Mit­tä­ter­haf­tung trotz Auf­tei­lung der Steu­er­schuld

Gegen den Mit­tä­ter oder Teil­neh­mer einer Steu­er­hin­ter­zie­hung kann nach einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann ein Haf­tungs­be­scheid nach § 71 AO 1977 erge­hen, wenn wegen Auf­tei­lung der Steu­er­schuld nach §§ 268, 278 AO 1977 gegen die­sen nicht als Steu­er­schuld­ner voll­streckt wer­den kann.

Mit­tä­ter­haf­tung trotz Auf­tei­lung der Steu­er­schuld

Nach § 71 AO 1977 haf­tet für ver­kürz­te Steu­ern, wer eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begeht oder an einer sol­chen Tat teil­nimmt. Er kann gemäß § 191 AO 1977 durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den.

Nach § 268 AO 1977 kön­nen Per­so­nen, die zusam­men zu einer Steu­er vom Ein­kom­men ver­an­lagt wor­den und des­halb Gesamt­schuld­ner sind (§ 44 Abs. 1 AO 1977; also etwa Ehe­gat­ten bei der Ein­kom­men­steu­er), bean­tra­gen, dass die Voll­stre­ckung wegen die­ser Steu­ern jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maß­ga­be der §§ 269 bis 278 AO 1977 bei einer Auf­tei­lung der Steu­ern ergibt. Im Gesetz fehlt eine Aus­sa­ge zu den Aus­wir­kun­gen der Auf­tei­lung auf das Steu­er­schuld­ver­hält­nis. § 278 Abs. 1 AO 1977 führt zu den Wir­kun­gen der Auf­tei­lung ledig­lich aus, dass die Voll­stre­ckung nach der Auf­tei­lung beschränkt ist und solan­ge über den Antrag auf Beschrän­kung der Voll­stre­ckung nicht unan­fecht­bar ent­schie­den ist, dür­fen nach § 277 AO 1977 Voll­stre­ckungs­maß­nah­men nur zur Siche­rung eines Anspruchs durch­ge­führt wer­den. Wegen der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung der Bestim­mun­gen über die Auf­tei­lung der Steu­er­schuld geht die herr­schen­de Mei­nung davon aus, dass die Auf­tei­lung der Gesamt­schuld ledig­lich zu einer Voll­stre­ckungs­be­schrän­kung führt. Sie wan­delt die Gesamt­schuld nicht in Teil­schuld­ver­hält­nis­se um; ein Gesamt­schuld­ner bleibt auch inso­weit Steu­er­schuld­ner, als der auf­ge­teil­te Steu­er­be­trag auf ande­re Gesamt­schuld­ner ent­fällt. Den­noch bewirkt die Auf­tei­lung gemäß §§ 268 ff. AO 1977 nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass für die Ver­wirk­li­chung des Anspruchs aus der gemein­sa­men Steu­er­fest­set­zung die Gesamt­schuld im Ergeb­nis in Teil­schul­den auf­ge­spal­ten wird. Der BFH hat die in §§ 268, 278 AO 1977 gere­gel­te Voll­stre­ckungs­be­schrän­kung nicht nur auf Maß­nah­men im engen voll­stre­ckungs­recht­li­chen Sinn bezo­gen. Viel­mehr müs­sen nach der Auf­tei­lung alle Maß­nah­men unter­blei­ben, die in ihrer Wir­kung einer Voll­stre­ckung gleich­ste­hen. Des­halb ist nach Auf­tei­lung einer Steu­er­ge­samt­schuld von Ehe­gat­ten die Auf­rech­nung –sie ist Teil des Erhe­bungs­ver­fah­rens und inso­weit von den Maß­nah­men der Voll­stre­ckung im Sechs­ten Abschnitt der AO 1977 zu unter­schei­den– des FA gegen­über einem Ehe­gat­ten, auf den kein Rück­stand ent­fällt, unzu­läs­sig. Zudem erle­digt sich nach Erge­hen des Auf­tei­lungs­be­scheids das Begeh­ren auf Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) ohne Anord­nung einer Sicher­heits­leis­tung. Der Antrag auf AdV ist unzu­läs­sig, wenn bei einem Steu­er­be­scheid gegen meh­re­re Steu­er­pflich­ti­ge die Voll­stre­ckung auf den ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen beschränkt wird.

Aller­dings steht der Umstand, dass der eine Ehe­gat­te trotz der Auf­tei­lung der Steu­er­schuld wei­ter­hin Steu­er­schuld­ner, einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für den auf den ande­ren Ehe­gat­ten ent­fal­len­den Anteil an der Gesamt­schuld nicht ent­ge­gen.

Haf­tung im steu­er­recht­li­chen Sin­ne bedeu­tet, dass jemand für die Erfül­lung einer frem­den Schuld mit sei­nem eige­nen Ver­mö­gen ein­zu­ste­hen hat. Ein Steu­er­schuld­ner kann des­halb für die­sel­be Abga­be grund­sätz­lich nicht Haf­ten­der im Sin­ne der steu­er­ge­setz­li­chen Haf­tungs­vor­schrif­ten sein und umge­kehrt. Steu­er­schuld­ner und Haf­tungs­schuld­ner sind regel­mä­ßig nicht per­so­nen­iden­tisch, weil die Stel­lung als Steu­er­schuld­ner mit der eines Fremd­haf­ten­den begriff­lich unver­ein­bar ist.

Gleich­wohl kann nach der Recht­spre­chung etwa der Geschäfts­füh­rer einer GmbH als Haf­tungs­schuld­ner für von der GmbH nicht abge­führ­te Lohn­steu­er auch inso­weit in Anspruch genom­men wer­den, als die Steu­er auf sei­nen eige­nen Arbeits­lohn ent­fällt. Begrün­det wird die­se Aus­nah­me damit, dass er für die Haf­tungs­schuld der GmbH und damit für eine aus sei­ner Sicht frem­de Schuld, nicht dage­gen für die eige­ne Lohn­steu­er­schuld in Anspruch genom­men wird. Der Grund­satz, dass Steu­er- und Haf­tungs­schuld­ner nicht iden­tisch sein kön­nen, gel­te nur dann, wenn der­je­ni­ge, der als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch genom­men wer­den soll, die­sel­be Abga­be als Steu­er­schuld­ner zu ent­rich­ten habe. Zusätz­lich zur Steu­er­schuld­ner­schaft kom­me es ent­schei­dend auf die Zah­lungs­ver­pflich­tung an, wenn die Eigen­schaft als Steu­er­schuld­ner die gleich­zei­ti­ge Inan­spruch­nah­me des Steu­er­pflich­ti­gen als Haf­tungs­schuld­ner aus­schlie­ßen soll.Der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH kann zudem auch für von der GmbH nicht abge­führ­te Kapi­tal­ertrag­steu­er als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch genom­men wer­den, soweit die Steu­er auf sei­ne eige­nen Kapi­tal­ein­künf­te ent­fällt.

Die trotz der Auf­tei­lung der Gesamt­schuld nach §§ 268 ff. AO 1977 fort­be­stehen­de Steu­er­schuld­ner­schaft des Ehe­gat­ten schließt sei­ne Haf­tungs­inan­spruch­nah­me nicht aus. Wie bei der Geschäfts­füh­rer­haf­tung für von der GmbH nicht abge­führ­te Lohn­steu­er auf den eige­nen Arbeits­lohn gilt der Grund­satz, dass Steu­er- und Haf­tungs­schuld­ner nicht per­so­nen­iden­tisch sein kön­nen, nur in Fäl­len, in denen der Steu­er­schuld­ner auch Zah­lungs­ver­pflich­te­ter ist. Ähn­lich dem Arbeit­neh­mer, der als Steu­er­schuld­ner nicht mehr in Anspruch genom­men wird, wenn der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er vor­schrifts­mä­ßig vom Arbeits­lohn ein­be­hal­ten und sie dem FA ange­mel­det hat, ist auch der zusam­men­ver­an­lag­te Ehe­gat­te nach Auf­tei­lung nicht zur Zah­lung der von ihm geschul­de­ten Steu­er ver­pflich­tet. Viel­mehr trägt jeder Gesamt­schuld­ner (Ehe­gat­te) "sei­ne" Steu­er­schuld allein. Des­halb han­delt es sich nicht um eine unver­ein­ba­re Per­so­nen­iden­ti­tät zwi­schen Schuld­ner und Haf­ten­dem, weil es zu kei­ner dop­pel­ten Inan­spruch­nah­me ein und des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den der Haf­tung und der Steu­er­schuld kom­men kann.

Für ein Neben­ein­an­der von Schuld und Haf­tung spre­chen auch Sinn und Zweck des § 71 AO 1977. Die Vor­schrift hat Scha­dens­er­satz­cha­rak­ter. Sie soll es der Finanz­be­hör­de ermög­li­chen, Täter oder Teil­neh­mer einer Steu­er­hin­ter­zie­hung zum Ersatz des durch die Tat ent­stan­de­nen Scha­dens her­an­zu­zie­hen, ohne auf die §§ 823, 826 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs zurück­grei­fen zu müs­sen. Wür­de man der Rechts­auf­fas­sung des Klä­gers fol­gen, könn­te sich der Mit­tä­ter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung sei­nes Ehe­part­ners durch den Antrag auf gemein­sa­me Ver­an­la­gung und den Antrag auf Auf­tei­lung der Steu­er­schul­den gemäß § 268 AO 1977 der Haf­tung für die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern ent­zie­hen. Das ent­spricht nicht dem Zweck der gesetz­li­chen Vor­schrift.

Die Vor­schrif­ten über die Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten einer­seits und der Auf­tei­lung der Steu­er­schul­den gemäß § 268 ff. AO 1977 ande­rer­seits ver­fol­gen auch in ihrem Zusam­men­wir­ken nicht den Zweck, den Täter oder Teil­neh­mer einer Steu­er­hin­ter­zie­hung von sei­ner ohne die gemein­sa­me Ver­an­la­gung bestehen­den Haf­tung aus § 71 AO 1977 und der Inan­spruch­nah­me durch Haf­tungs­be­scheid frei­zu­stel­len. Zweck der Auf­tei­lungs­vor­schrif­ten ist viel­mehr, zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­te Ehe­gat­ten nicht schlech­ter zu stel­len als einen nicht zusam­men­ver­an­lag­ten Steu­er­pflich­ti­gen. Bei einer getrenn­ten Ver­an­la­gung aber ent­steht ein Steu­er­an­spruch nur auf­grund der eige­nen Ein­künf­te; die Ehe­gat­ten sind nicht Gesamt­schuld­ner. Im Streit­fall hät­te das FA nur die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de der Ehe­frau geän­dert; die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me des Klä­gers auf­grund sei­ner Betei­li­gung an der Steu­er­hin­ter­zie­hung der Ehe­frau wäre ohne wei­te­res mög­lich gewe­sen. Zutref­fend weist das FG daher dar­auf hin, dass der Aus­schluss der Haf­tung des Täters oder Teil­neh­mers einer Steu­er­hin­ter­zie­hung trotz Auf­tei­lung der Steu­er­schuld zu einer nicht gerecht­fer­tig­ten Bes­ser­stel­lung zusam­men­ver­an­lag­ter Ehe­gat­ten gegen­über ein­zeln oder getrennt ver­an­lag­ter Per­so­nen füh­ren wür­de.

Dass Steu­er- und Haf­tungs­schuld­ner auch nach der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on in Ein­zel­fäl­len iden­tisch sein kön­nen, folgt aus § 45 Abs. 2 Satz 2 AO 1977. Bei der Gesamt­rechts­nach­fol­ge durch Erb­fall wird der Erbe selbst Steu­er­schuld­ner. Aller­dings besteht die Mög­lich­keit, die Haf­tung des Erben (z.B. durch Nach­lass­ver­wal­tung) auf den Nach­lass zu beschrän­ken. Nach § 45 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 blei­ben jedoch Vor­schrif­ten, durch die eine steu­er­recht­li­che Haf­tung der Erben begrün­det wird, unbe­rührt mit der Fol­ge, dass Erben, die nach § 71 AO 1977 für ver­kürz­te Steu­ern haf­ten, nicht nur mit dem auf sie über­ge­gan­ge­nen Nach­lass, son­dern mit ihrem gesam­ten Ver­mö­gen für die Steu­er­schul­den des Erb­las­sers ein­ste­hen müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. März 2006 – X R 8/​05