Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen vs. Aufklärungspflicht des Finanzamtes

Verletzt das Finanzamt seine Aufklärungspflicht und der Steuerpflichtige die ihm obliegende Mitwirkungspflicht, steht der Änderung des Steuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann entgegen, wenn der Verstoß des Finanzamt die Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen deutlich überwiegt.

Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen vs. Aufklärungspflicht des Finanzamtes

Eine Änderung eines Steuerbescheides zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann ausgeschlossen sein, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Hierauf kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich aber nur dann berufen, wenn er seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann1. Eine Änderungsbefugnis des Finanzamt ist in solchen Fällen insbesondere dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in abgabenrechtlichen Antragsvordrucken zu entscheidungsrelevanten Tatsachenfragen entweder überhaupt keine oder sogar inhaltlich unrichtige Angaben gemacht hat2. Demgegenüber scheidet in Fällen beiderseitiger Pflichtverletzungen eine Änderungsmöglichkeit aus, wenn der Verstoß des Finanzamt deutlich überwiegt3.

Ob eine entsprechende Pflichtverletzung vorliegt, ist ebenso wie die unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles gebotene Abwägung der Pflichtverstöße gegeneinander Tatfrage, deren Beantwortung dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt und die im Rahmen des Revisionsverfahrens nur begrenzt überprüft werden kann4.

Im hier entschiedenen Fall hat das Finanzamt die ihm obliegenden Ermittlungspflichten verletzt. Es hätte aufgrund der vorliegenden Informationen -insbesondere der der Gewinnermittlung beigefügten Bescheinigung- Anlass gehabt, die Höhe der in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einnahmen und damit auch deren (zutreffende) Aufteilung auf die jeweiligen Betriebsstätten zu klären. Auch die Kenntnis des Umstands, dass die Unternehmerin Fremdübersetzungen zugekauft hat, wäre Anlass für eine weitere Sachaufklärung in Bezug auf die Feststellung zur Art der Einkünfte der Unternehmerin gewesen.

Jedoch hat auch die Unternehmerin die ihr obliegenden Mitwirkungspflichten verletzt. Die Unternehmerin war nicht nur verpflichtet, die in Spanien und Deutschland erzielten Einkünfte (auf der Grundlage entsprechender Aufzeichnungen) zutreffend auf die Betriebsstätten aufzuteilen und in ihrer Feststellungserklärung zutreffende Angaben zur Höhe der gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) zu machen. Sie war weiterhin verpflichtet, die in Deutschland nicht steuerpflichtigen Einkünfte aus der spanischen Betriebsstätte in der Anlage AUS (Zeilen 38 bis 43) zu erklären, was für die Unternehmerin aufgrund der Hinweise in der Anleitung zur Anlage AUS auch hinreichend erkennbar war. Diesen Pflichten genügte die Unternehmerin mit ihren Angaben in der Feststellungserklärung und der Beifügung der Bescheinigung der Steuerberaterin zur Gewinnermittlung nicht.

Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung des Finanzgericht, der Pflichtverstoß des Finanzamt überwiege nicht in deutlichem Maße die der Unternehmerin anzulastende Mitwirkungspflichtverletzung, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Abwägung der Pflichtenverstöße durch das Finanzgericht ist -anders als die Unternehmerin meint- nicht fehlerhaft, sondern erweist sich auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH als nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere auch in Bezug auf die Würdigung des Finanzgericht, der “Erklärungsverstoß” der Unternehmerin wiege -trotz der der Gewinn- und Verlustrechnung beigefügten Bescheinigung der Steuerberaterin- schwer.

In Anbetracht der durchaus schwerwiegenden Pflichtverletzung durch das Erklärungsverhalten der Unternehmerin konnte das Finanzgericht die Pflichtverletzung des Finanzamt, die es in dem Unterlassen einer weiteren Sachaufklärung gesehen hat, als nicht deutlich überwiegend ansehen. Dass dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Veranlagung früherer Jahre aufgrund von Kontrollmitteilungen bzw. Schriftverkehr mit der Steuerberaterin der Unternehmerin Erkenntnisse zum Zukauf von Fremdübersetzungen durch die Unternehmerin vorlagen, ändert daran nichts.

Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Unternehmerin greifen nicht durch.

Das Finanzamt war nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben am Erlass des Änderungsbescheides für das Streitjahr gehindert, weil es -wie die Unternehmerin meint- die Klärung des Auslandssachverhaltes bewusst zum Nachteil der Unternehmerin verschleppt hat. Das Finanzgericht ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass ein solcher Sachverhalt nicht anhand ausreichender objektivierter Kriterien verifiziert werden kann. Die Unternehmerin geht insoweit von einem anderen als dem vom Finanzgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt aus.

Entgegen der Auffassung der Unternehmerin ist eine Änderung gemäß § 173 AO im Streitfall auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, weil das Finanzamt trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Art und Höhe sowie Aufteilung der Einkünfte einen endgültigen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt dies nämlich nur dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten voll genügt hat5, was im Streitfall -wie dargelegt- nicht geschehen ist.

Aus der Entscheidung des Finanzgericht Köln vom 28.03.20126 folgt nichts anderes, denn diese betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt, nämlich die erneute, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung eines Änderungsbescheides, wobei dem Finanzamt nach den Feststellungen des Finanzgericht der steuerlich relevante Sachverhalt bereits bei Erlass des ersten Änderungsbescheides vollständig und deutlich zur Prüfung vorgelegen hatte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Februar 2017 – VIII R 46/13

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; BFH, Urteil vom 20.04.2004 – IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 17.12 1997 – III R 39/93, BFH/NV 1998, 812; vom 11.11.1987 – I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115, sowie in BFH/NV 1992, 75, m.w.N. []
  3. z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 694; BFH, Urteil vom 20.12 1988 – VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585 []
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 18.08.2010 – X B 178/09, BFH/NV 2010, 2010 []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.1988 – V R 206/83, BFH/NV 1990, 1; vom 13.11.1985 – II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569 []
  6. FG Köln, Urteil vom 28.03.2012 – 7 K 1121/06, EFG 2012, 1808 []