Mit­wir­kungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen vs. Auf­klä­rungs­pflicht des Finanz­am­tes

Ver­letzt das Finanz­amt sei­ne Auf­klä­rungs­pflicht und der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm oblie­gen­de Mit­wir­kungs­pflicht, steht der Ände­rung des Steu­er­be­schei­des gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Grund­satz von Treu und Glau­ben nur dann ent­ge­gen, wenn der Ver­stoß des Finanz­amt die Pflicht­ver­let­zung des Steu­er­pflich­ti­gen deut­lich über­wiegt.

Mit­wir­kungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen vs. Auf­klä­rungs­pflicht des Finanz­am­tes

Eine Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann aus­ge­schlos­sen sein, wenn dem Finanz­amt die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre. Hier­auf kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich aber nur dann beru­fen, wenn er sei­ner­seits sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht erfüllt hat. Haben es sowohl der Steu­er­pflich­ti­ge als auch das Finanz­amt ver­säumt, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren, trifft in der Regel den Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­ant­wor­tung, mit der Fol­ge, dass der Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den kann 1. Eine Ände­rungs­be­fug­nis des Finanz­amt ist in sol­chen Fäl­len ins­be­son­de­re dann zu beja­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in abga­ben­recht­li­chen Antrags­vor­dru­cken zu ent­schei­dungs­re­le­van­ten Tat­sa­chen­fra­gen ent­we­der über­haupt kei­ne oder sogar inhalt­lich unrich­ti­ge Anga­ben gemacht hat 2. Dem­ge­gen­über schei­det in Fäl­len bei­der­sei­ti­ger Pflicht­ver­let­zun­gen eine Ände­rungs­mög­lich­keit aus, wenn der Ver­stoß des Finanz­amt deut­lich über­wiegt 3.

Ob eine ent­spre­chen­de Pflicht­ver­let­zung vor­liegt, ist eben­so wie die unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de des Streit­fal­les gebo­te­ne Abwä­gung der Pflicht­ver­stö­ße gegen­ein­an­der Tat­fra­ge, deren Beant­wor­tung dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz obliegt und die im Rah­men des Revi­si­ons­ver­fah­rens nur begrenzt über­prüft wer­den kann 4.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat das Finanz­amt die ihm oblie­gen­den Ermitt­lungs­pflich­ten ver­letzt. Es hät­te auf­grund der vor­lie­gen­den Infor­ma­tio­nen ‑ins­be­son­de­re der der Gewinn­ermitt­lung bei­gefüg­ten Beschei­ni­gung- Anlass gehabt, die Höhe der in der spa­ni­schen Betriebs­stät­te erziel­ten Ein­nah­men und damit auch deren (zutref­fen­de) Auf­tei­lung auf die jewei­li­gen Betriebs­stät­ten zu klä­ren. Auch die Kennt­nis des Umstands, dass die Unter­neh­me­rin Fremd­über­set­zun­gen zuge­kauft hat, wäre Anlass für eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung in Bezug auf die Fest­stel­lung zur Art der Ein­künf­te der Unter­neh­me­rin gewe­sen.

Jedoch hat auch die Unter­neh­me­rin die ihr oblie­gen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten ver­letzt. Die Unter­neh­me­rin war nicht nur ver­pflich­tet, die in Spa­ni­en und Deutsch­land erziel­ten Ein­künf­te (auf der Grund­la­ge ent­spre­chen­der Auf­zeich­nun­gen) zutref­fend auf die Betriebs­stät­ten auf­zu­tei­len und in ihrer Fest­stel­lungs­er­klä­rung zutref­fen­de Anga­ben zur Höhe der geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen (vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) zu machen. Sie war wei­ter­hin ver­pflich­tet, die in Deutsch­land nicht steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te aus der spa­ni­schen Betriebs­stät­te in der Anla­ge AUS (Zei­len 38 bis 43) zu erklä­ren, was für die Unter­neh­me­rin auf­grund der Hin­wei­se in der Anlei­tung zur Anla­ge AUS auch hin­rei­chend erkenn­bar war. Die­sen Pflich­ten genüg­te die Unter­neh­me­rin mit ihren Anga­ben in der Fest­stel­lungs­er­klä­rung und der Bei­fü­gung der Beschei­ni­gung der Steu­er­be­ra­te­rin zur Gewinn­ermitt­lung nicht.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, der Pflicht­ver­stoß des Finanz­amt über­wie­ge nicht in deut­li­chem Maße die der Unter­neh­me­rin anzu­las­ten­de Mit­wir­kungs­pflicht­ver­let­zung, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die Abwä­gung der Pflich­ten­ver­stö­ße durch das Finanz­ge­richt ist ‑anders als die Unter­neh­me­rin meint- nicht feh­ler­haft, son­dern erweist sich auf der Grund­la­ge der Recht­spre­chung des BFH als nach­voll­zieh­bar. Dies gilt ins­be­son­de­re auch in Bezug auf die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, der "Erklä­rungs­ver­stoß" der Unter­neh­me­rin wie­ge ‑trotz der der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung bei­gefüg­ten Beschei­ni­gung der Steu­er­be­ra­te­rin- schwer.

In Anbe­tracht der durch­aus schwer­wie­gen­den Pflicht­ver­let­zung durch das Erklä­rungs­ver­hal­ten der Unter­neh­me­rin konn­te das Finanz­ge­richt die Pflicht­ver­let­zung des Finanz­amt, die es in dem Unter­las­sen einer wei­te­ren Sach­auf­klä­rung gese­hen hat, als nicht deut­lich über­wie­gend anse­hen. Dass dem Finanz­amt im Zusam­men­hang mit der Ver­an­la­gung frü­he­rer Jah­re auf­grund von Kon­troll­mit­tei­lun­gen bzw. Schrift­ver­kehr mit der Steu­er­be­ra­te­rin der Unter­neh­me­rin Erkennt­nis­se zum Zukauf von Fremd­über­set­zun­gen durch die Unter­neh­me­rin vor­la­gen, ändert dar­an nichts.

Die hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wen­dun­gen der Unter­neh­me­rin grei­fen nicht durch.

Das Finanz­amt war nicht nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben am Erlass des Ände­rungs­be­schei­des für das Streit­jahr gehin­dert, weil es ‑wie die Unter­neh­me­rin meint- die Klä­rung des Aus­lands­sach­ver­hal­tes bewusst zum Nach­teil der Unter­neh­me­rin ver­schleppt hat. Das Finanz­ge­richt ist in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zu dem Ergeb­nis gelangt, dass ein sol­cher Sach­ver­halt nicht anhand aus­rei­chen­der objek­ti­vier­ter Kri­te­ri­en veri­fi­ziert wer­den kann. Die Unter­neh­me­rin geht inso­weit von einem ande­ren als dem vom Finanz­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt aus.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin ist eine Ände­rung gemäß § 173 AO im Streit­fall auch nicht nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen, weil das Finanz­amt trotz bekann­ter Zwei­fel an der Rich­tig­keit der Art und Höhe sowie Auf­tei­lung der Ein­künf­te einen end­gül­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid für das Streit­jahr erlas­sen hat. Nach der Recht­spre­chung des BFH gilt dies näm­lich nur dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Mit­wir­kungs­pflich­ten voll genügt hat 5, was im Streit­fall ‑wie dar­ge­legt- nicht gesche­hen ist.

Aus der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Köln vom 28.03.2012 6 folgt nichts ande­res, denn die­se betrifft einen anders gela­ger­ten Sach­ver­halt, näm­lich die erneu­te, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestütz­te Ände­rung eines Ände­rungs­be­schei­des, wobei dem Finanz­amt nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt der steu­er­lich rele­van­te Sach­ver­halt bereits bei Erlass des ers­ten Ände­rungs­be­schei­des voll­stän­dig und deut­lich zur Prü­fung vor­ge­le­gen hat­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2017 – VIII R 46/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – X B 164/​12, BFH/​NV 2013, 694; BFH, Urteil vom 20.04.2004 – IX R 39/​01, BFHE 206, 105, BSt­Bl II 2004, 1072[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.12 1997 – III R 39/​93, BFH/​NV 1998, 812; vom 11.11.1987 – I R 108/​85, BFHE 151, 333, BSt­Bl II 1988, 115, sowie in BFH/​NV 1992, 75, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 694; BFH, Urteil vom 20.12 1988 – VIII R 121/​83, BFHE 156, 339, BSt­Bl II 1989, 585[]
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 18.08.2010 – X B 178/​09, BFH/​NV 2010, 2010[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.03.1988 – V R 206/​83, BFH/​NV 1990, 1; vom 13.11.1985 – II R 208/​82, BFHE 145, 487, BSt­Bl II 1986, 241; vom 27.10.1992 – VIII R 41/​89, BFHE 170, 1, BSt­Bl II 1993, 569[]
  6. FG Köln, Urteil vom 28.03.2012 – 7 K 1121/​06, EFG 2012, 1808[]