Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an das Finanzamt entrichtete Beträge, die nicht aus freigegebenen Vermögen stammen, können gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur auf Steuerschulden angerechnet werden, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören. In Höhe eines nach Anrechnung der Zahlungen auf nachinsolvenzlich begründete Steuerschulden verbliebenen Überschusses entsteht ein Erstattungsanspruch zugunsten der Masse gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG. Einer Aufrechnung gegen diesen Erstattungsanspruch mit Insolvenzforderungen des Finanzamt steht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A Vorauszahlungen in Höhe von 32.570, 72 EUR ESt 2007 bzw.01.673, 96 EUR SolZ 2007 entrichtet worden. Unabhängig davon, ob die Arbeitskraft des A dem Insolvenzvermögen zugeordnet werden kann1, sind diese Vorauszahlungen aus der Insolvenzmasse geleistet worden. Dies folgt aus § 35 Abs. 1 InsO, nach dem das gesamte Vermögen des A -einschließlich des Neuerwerbs aus der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeübten selbständigen Tätigkeit- zur Insolvenzmasse gehört. Eine Freigabe der selbständigen Tätigkeit des A aus dem Insolvenzbeschlag gemäß § 35 Abs. 2 InsO scheidet bereits deshalb aus, weil diese Vorschrift gemäß Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung i.d.F. des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.04.20072 erst für Insolvenzeröffnungen nach dem 1.07.2007 anwendbar ist. Im Streitfall sind aber auch keinerlei Anhaltspunkte für eine -gegebenenfalls schon vor dem 1.07.2007 mögliche- Vereinbarung einer insolvenzfreien selbständigen Tätigkeit erkennbar3.
Darüber hinaus steht fest, dass mit dem 31.12 2007 Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag entstanden sind. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig -und nach den Feststellungen des Finanzgericht ergibt sich nichts anderes-, dass diese Steuerschulden vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind und damit Insolvenzforderungen i.S. des § 38 InsO darstellen. Ob die restlichen Steuerschulden -wie ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig- als Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzusehen oder stattdessen einem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen sind4, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn der Insolvenzverwalter wendet sich nicht gegen die Anrechnung der aus der Insolvenzmasse gezahlten Vorauszahlungen auf die nachinsolvenzlichen Steuerschulden, sondern verlangt lediglich die Erstattung des danach verbleibenden Vorauszahlungsüberschusses.
Dieses Begehren ist berechtigt. Denn eine Anrechnung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entrichteten Steuervorauszahlungen auf die vor Verfahrenseröffnung begründeten Steuern kommt nicht -auch nicht teilweise- in Betracht. Weder der Rechtsauffassung des Finanzamt, wonach sämtliche geleisteten Vorauszahlungen auf die Jahressteuerschuld angerechnet werden müssten, noch der des Finanzgericht, wonach die Vorauszahlung für das I. Quartal 2007 auf die -vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielten Einkünfte entfallende- vom Finanzamt als Insolvenzforderung geltend zu machende Steuerschuld anzurechnen sei, kann gefolgt werden.
Anders als das Finanzgericht München5 meint, ist eine Anrechnung der für das I. Quartal 2007 entrichteten Vorauszahlung nicht deshalb gerechtfertigt, weil der Anspruch auf Zahlung einer festgesetzten Einkommensteuervorauszahlung zu den Insolvenzforderungen zählt, sofern er vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens -wie im Streitfall am 1.01.2007, d.h. mit Beginn des Vorauszahlungszeitraums- entstanden ist. Diese Erwägungen lassen außer Acht, dass es im Streitfall nicht um offene Vorauszahlungsschulden, sondern um nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entrichtete Beträge geht. Da diese Beträge mangels Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO bzw. Vereinbarung einer insolvenzfreien Tätigkeit aus der Insolvenzmasse stammen, ist eine Anrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur auf solche Steuerschulden möglich, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören. Dies folgt aus der Trennung der insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche, auch wenn weiterhin eine einheitliche Jahressteuerschuld besteht. Eine Anwendung der Anrechnungsregelung des § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf die Insolvenzforderung eines Gläubigers -hier die Jahressteuerforderung des Finanzamt- würde dagegen zu einer mit den Prinzipien des Insolvenzrechts nicht zu vereinbarenden Benachteiligung der übrigen Gläubiger führen. Denn die Insolvenzmasse soll gemäß § 38 InsO der gleichmäßigen Befriedigung aller Insolvenzgläubiger dienen. Dieses Prinzip ist wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung nach § 251 Abs. 2 der Abgabenordnung im Steuererhebungsverfahren -zu dem das Anrechnungsverfahren gehört6- auch im Rahmen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu beachten.
Nicht zuzustimmen ist deshalb auch der weitergehenden Auffassung des Finanzamt, dass es den -nach Anrechnung der Vorauszahlungen auf die nachinsolvenzlich begründeten Steuerschulden- verbliebenen Vorauszahlungsüberschuss insgesamt zur Aufrechnung mit der noch offenen restlichen Steuerschuld verwenden kann. In Höhe dieses Überschusses ist vielmehr ein Erstattungsanspruch des Insolvenzverwalters zu Gunsten der Insolvenzmasse gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG entstanden.
Dieser Erstattungsanspruch steht der Insolvenzmasse und damit dem Insolvenzverwalter zu. Denn der Anspruch ist insolvenzrechtlich erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet; er entsteht im Zeitpunkt der Entrichtung der Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen7.
Der Rückzahlungsanspruch nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG ist auch nicht durch Aufrechnung des Finanzamt mit den als Insolvenzforderung geltend zu machenden Steuerschulden erloschen. Einer solchen Aufrechnung steht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen. Wie bereits dargelegt, ist das Finanzamt die Rückzahlung insolvenzrechtlich erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Februar 2015 – VII R 27/14
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 18.09.2012 – VIII R 47/09, BFH/NV 2013, 411, m.w.N.[↩]
- BGBl I 2007, 509[↩]
- zum lediglich klarstellenden Charakter des § 35 Abs. 2 InsO vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 411[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 18.12 2014 – X B 89/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 271; BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; zu § 3 Abs. 1 und § 57 der Konkursordnung BFH, Urteil vom 23.03.1984 – IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; vgl. auch BFH, Urteile vom 01.09.2010 – VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336; und vom 26.11.2014 – VII R 32/13, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2015, 532; für eine vollständige Zuordnung der Steuerschulden zum insolvenzfreien Bereich BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520 bezüglich Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, und BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 411 bezüglich Einkünften aus selbständiger Tätigkeit; offengelassen im BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13[↩]
- FG München, Urteil vom 07.05.2014 – 9 K 2072/13[↩]
- BFH, Urteil vom 19.12 2000 – VII R 69/99, BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353[↩]
- BFH, Urteil vom 29.01.1991 – VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; BFH, Urteil vom 22.05.1979 – VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639[↩]
