Nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geleis­te­te Zah­lun­gen an das Finanz­amt

Nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens an das Finanz­amt ent­rich­te­te Beträ­ge, die nicht aus frei­ge­ge­be­nen Ver­mö­gen stam­men, kön­nen gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur auf Steu­er­schul­den ange­rech­net wer­den, die zu den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren. In Höhe eines nach Anrech­nung der Zah­lun­gen auf nach­in­sol­venz­lich begrün­de­te Steu­er­schul­den ver­blie­be­nen Über­schus­ses ent­steht ein Erstat­tungs­an­spruch zuguns­ten der Mas­se gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG. Einer Auf­rech­nung gegen die­sen Erstat­tungs­an­spruch mit Insol­venz­for­de­run­gen des Finanz­amt steht das Auf­rech­nungs­ver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ent­ge­gen.

Nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geleis­te­te Zah­lun­gen an das Finanz­amt

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall sind nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des A Vor­aus­zah­lun­gen in Höhe von 32.570, 72 EUR ESt 2007 bzw.01.673, 96 EUR SolZ 2007 ent­rich­tet wor­den. Unab­hän­gig davon, ob die Arbeits­kraft des A dem Insol­venz­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den kann 1, sind die­se Vor­aus­zah­lun­gen aus der Insol­venz­mas­se geleis­tet wor­den. Dies folgt aus § 35 Abs. 1 InsO, nach dem das gesam­te Ver­mö­gen des A ‑ein­schließ­lich des Neu­erwerbs aus der nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­ge­üb­ten selb­stän­di­gen Tätig­keit- zur Insol­venz­mas­se gehört. Eine Frei­ga­be der selb­stän­di­gen Tätig­keit des A aus dem Insol­venz­be­schlag gemäß § 35 Abs. 2 InsO schei­det bereits des­halb aus, weil die­se Vor­schrift gemäß Art. 103c Abs. 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Insol­venz­ord­nung i.d.F. des Geset­zes zur Ver­ein­fa­chung des Insol­venz­ver­fah­rens vom 13.04.2007 2 erst für Insol­venz­eröff­nun­gen nach dem 1.07.2007 anwend­bar ist. Im Streit­fall sind aber auch kei­ner­lei Anhalts­punk­te für eine ‑gege­be­nen­falls schon vor dem 1.07.2007 mög­li­che- Ver­ein­ba­rung einer insol­venz­frei­en selb­stän­di­gen Tätig­keit erkenn­bar 3.

Dar­über hin­aus steht fest, dass mit dem 31.12 2007 Ein­kom­men­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag ent­stan­den sind. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig ‑und nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ergibt sich nichts anderes‑, dass die­se Steu­er­schul­den vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det wor­den sind und damit Insol­venz­for­de­run­gen i.S. des § 38 InsO dar­stel­len. Ob die rest­li­chen Steu­er­schul­den ‑wie eben­falls zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig- als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzu­se­hen oder statt­des­sen einem insol­venz­frei­en Bereich zuzu­ord­nen sind 4, kann im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben. Denn der Insol­venz­ver­wal­ter wen­det sich nicht gegen die Anrech­nung der aus der Insol­venz­mas­se gezahl­ten Vor­aus­zah­lun­gen auf die nach­in­sol­venz­li­chen Steu­er­schul­den, son­dern ver­langt ledig­lich die Erstat­tung des danach ver­blei­ben­den Vor­aus­zah­lungs­über­schus­ses.

Die­ses Begeh­ren ist berech­tigt. Denn eine Anrech­nung der nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­rich­te­ten Steu­er­vor­aus­zah­lun­gen auf die vor Ver­fah­rens­er­öff­nung begrün­de­ten Steu­ern kommt nicht ‑auch nicht teil­wei­se- in Betracht. Weder der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt, wonach sämt­li­che geleis­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen auf die Jah­res­steu­er­schuld ange­rech­net wer­den müss­ten, noch der des Finanz­ge­richt, wonach die Vor­aus­zah­lung für das I. Quar­tal 2007 auf die ‑vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erziel­ten Ein­künf­te ent­fal­len­de- vom Finanz­amt als Insol­venz­for­de­rung gel­tend zu machen­de Steu­er­schuld anzu­rech­nen sei, kann gefolgt wer­den.

Anders als das Finanz­ge­richt Mün­chen 5 meint, ist eine Anrech­nung der für das I. Quar­tal 2007 ent­rich­te­ten Vor­aus­zah­lung nicht des­halb gerecht­fer­tigt, weil der Anspruch auf Zah­lung einer fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lung zu den Insol­venz­for­de­run­gen zählt, sofern er vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ‑wie im Streit­fall am 1.01.2007, d.h. mit Beginn des Vor­aus­zah­lungs­zeit­raums- ent­stan­den ist. Die­se Erwä­gun­gen las­sen außer Acht, dass es im Streit­fall nicht um offe­ne Vor­aus­zah­lungs­schul­den, son­dern um nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­rich­te­te Beträ­ge geht. Da die­se Beträ­ge man­gels Frei­ga­be nach § 35 Abs. 2 InsO bzw. Ver­ein­ba­rung einer insol­venz­frei­en Tätig­keit aus der Insol­venz­mas­se stam­men, ist eine Anrech­nung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) nur auf sol­che Steu­er­schul­den mög­lich, die zu den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren. Dies folgt aus der Tren­nung der insol­venz­recht­li­chen Ver­mö­gens­be­rei­che, auch wenn wei­ter­hin eine ein­heit­li­che Jah­res­steu­er­schuld besteht. Eine Anwen­dung der Anrech­nungs­re­ge­lung des § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf die Insol­venz­for­de­rung eines Gläu­bi­gers ‑hier die Jah­res­steu­er­for­de­rung des Finanz­amt- wür­de dage­gen zu einer mit den Prin­zi­pi­en des Insol­venz­rechts nicht zu ver­ein­ba­ren­den Benach­tei­li­gung der übri­gen Gläu­bi­ger füh­ren. Denn die Insol­venz­mas­se soll gemäß § 38 InsO der gleich­mä­ßi­gen Befrie­di­gung aller Insol­venz­gläu­bi­ger die­nen. Die­ses Prin­zip ist wegen des Vor­rangs der Insol­venz­ord­nung nach § 251 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung im Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren ‑zu dem das Anrech­nungs­ver­fah­ren gehört 6- auch im Rah­men des § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu beach­ten.

Nicht zuzu­stim­men ist des­halb auch der wei­ter­ge­hen­den Auf­fas­sung des Finanz­amt, dass es den ‑nach Anrech­nung der Vor­aus­zah­lun­gen auf die nach­in­sol­venz­lich begrün­de­ten Steu­er­schul­den- ver­blie­be­nen Vor­aus­zah­lungs­über­schuss ins­ge­samt zur Auf­rech­nung mit der noch offe­nen rest­li­chen Steu­er­schuld ver­wen­den kann. In Höhe die­ses Über­schus­ses ist viel­mehr ein Erstat­tungs­an­spruch des Insol­venz­ver­wal­ters zu Guns­ten der Insol­venz­mas­se gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­stan­den.

Die­ser Erstat­tungs­an­spruch steht der Insol­venz­mas­se und damit dem Insol­venz­ver­wal­ter zu. Denn der Anspruch ist insol­venz­recht­lich erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det; er ent­steht im Zeit­punkt der Ent­rich­tung der Vor­aus­zah­lung unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung, dass am Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums die geschul­de­te Steu­er gerin­ger ist als die Sum­me der geleis­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen 7.

Der Rück­zah­lungs­an­spruch nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG ist auch nicht durch Auf­rech­nung des Finanz­amt mit den als Insol­venz­for­de­rung gel­tend zu machen­den Steu­er­schul­den erlo­schen. Einer sol­chen Auf­rech­nung steht das Auf­rech­nungs­ver­bot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ent­ge­gen. Wie bereits dar­ge­legt, ist das Finanz­amt die Rück­zah­lung insol­venz­recht­lich erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens schul­dig gewor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2015 – VII R 27/​14

  1. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 18.09.2012 – VIII R 47/​09, BFH/​NV 2013, 411, m.w.N.[]
  2. BGBl I 2007, 509[]
  3. zum ledig­lich klar­stel­len­den Cha­rak­ter des § 35 Abs. 2 InsO vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 411[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 18.12 2014 – X B 89/​14, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2015, 271; BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759; zu § 3 Abs. 1 und § 57 der Kon­kurs­ord­nung BFH, Urteil vom 23.03.1984 – IV R 271/​83, BFHE 141, 2, BSt­Bl II 1984, 602; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 01.09.2010 – VII R 35/​08, BFHE 230, 490, BSt­Bl II 2011, 336; und vom 26.11.2014 – VII R 32/​13, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht und Insol­venz­pra­xis 2015, 532; für eine voll­stän­di­ge Zuord­nung der Steu­er­schul­den zum insol­venz­frei­en Bereich BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 21/​10, BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520 bezüg­lich Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit, und BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 411 bezüg­lich Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Tätig­keit; offen­ge­las­sen im BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 49/​08, BFHE 226, 97, BSt­Bl II 2010, 13[]
  5. FG Mün­chen, Urteil vom 07.05.2014 – 9 K 2072/​13[]
  6. BFH, Urteil vom 19.12 2000 – VII R 69/​99, BFHE 194, 162, BSt­Bl II 2001, 353[]
  7. BFH, Urteil vom 29.01.1991 – VII R 45/​90, BFH/​NV 1991, 791; BFH, Urteil vom 22.05.1979 – VIII R 58/​77, BFHE 128, 146, BSt­Bl II 1979, 639[]