Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen – und die Änderung von Steuerbescheiden

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen – und die Änderung von Steuerbescheiden

Tatsache im Sinne der Norm ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art1. Im Streitfall ist dem Finanzamt nach dem Ergehen der ursprünglichen Steuerbescheide erst im Rahmen der Betriebsprüfung die Tatsache bekannt geworden, dass in den von der Unternehmerin erklärten “sonstigen Rückstellungen” auch solche für Entsorgungskosten von Energiesparlampen enthalten waren. Dem Finanzamt ist insoweit nicht nur, wie die Unternehmerin meint, eine rechtliche Wertung nachträglich bekannt geworden, sondern zugleich der dieser Wertung zugrunde liegende Lebenssachverhalt, der aus dem Inverkehrbringen von Energiesparlampen samt der damit einhergehenden Abhol- und Entsorgungspflicht und der Meldung der in Verkehr gebrachten Mengen an E besteht. Tatsachen können insoweit auch durch komplexe Begriffe (hier: Rückstellung für Entsorgungskosten betreffend Energiesparlampen), die eine Zusammenfassung von Tatsachen enthalten und auf einer bestimmten rechtlichen Wertung derselben beruhen, bezeichnet werden2.

Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO scheitert nicht an der fehlenden Rechtserheblichkeit. Die Unkenntnis des Finanzamt von der bestimmten Tatsache muss für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergangenen Entscheidung des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 23.11.1987 – GrS 1/863 der Fall, wenn das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre. Nichts anderes gilt für die hier strittige Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO4. Für die Frage, wie das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis entschieden hätte, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sachverhalt vom Finanzamt zutreffend gewürdigt worden wäre5, es sei denn, es sind Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Würdigung des Finanzamt ersichtlich. Vorliegend muss jedoch insbesondere mit Rücksicht auf die Ausführungen unter 2. mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis des Sachverhalts die von der Unternehmerin angesetzten Rückstellungen schon dem Grunde nach nicht anerkannt hätte.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war eine Änderung der Steuerbescheide auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Änderung eines Bescheids nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn die neue Tatsache dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO) nicht verborgen geblieben wäre. Das Finanzamt braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen und kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss aber auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann6.

Im Streitfall haben sowohl die Unternehmerin als auch das Finanzamt ihre Erklärungs- bzw. Ermittlungspflichten verletzt; mangels deutlichen Überwiegens des Pflichtverstoßes des Finanzamt hat demnach die Unternehmerin die Verantwortung für die rechtzeitige Aufklärung des Sachverhalts mit der Folge zu tragen, dass die streitbefangenen Bescheide zu ändern waren.

Die Unternehmerin hat gegen ihre steuerlichen Erklärungspflichten verstoßen. Sie kann sich unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalls nicht auf die handelsrechtlich vorgegebenen Erleichterungen für die Bilanzaufstellung berufen. Zwar brauchen nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Abs. 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Entsprechend mag die Unternehmerin nach § 266 Abs. 3 Buchst. B Nr. 3 HGB handelsrechtlich berechtigt gewesen sein, pauschal sonstige Rückstellungen auszuweisen, ohne diese aufzugliedern. Indessen war die Unternehmerin steuerrechtlich nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 14a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 60 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, § 150 Abs. 2 Satz 1 AO -jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung- verpflichtet, für die Streitjahre Steuererklärungen nebst Gewinnermittlungsunterlagen einzureichen und in diesen die für ihre Besteuerung bedeutsamen Umstände und Sachverhalte für das Finanzamt erkennbar und wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erklären. Auch wenn die von der Unternehmerin verwendeten Erklärungsvordrucke jeweils nur die Eintragung des Steuerbilanzgewinns bzw. Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrags (Zeilen 20 und 21 des Vordrucks KSt 1 A) bzw. des Gewinns aus Gewerbebetrieb (Vordruck GewSt 1 A, Zeile 17) vorsehen, erfüllt der Steuerpflichtige seine steuerliche Erklärungspflicht nur dann, wenn er gegenüber dem Finanzamt den Besteuerungsgegenstand und dessen Bemessungsgrundlage in einer Weise erläutert, dass das Finanzamt die zutreffende Steuer auch festsetzen kann7. Dazu muss er gegenüber dem Finanzamt steuerrelevante Sachverhalte in der Steuererklärung und/oder Gewinnermittlung in einer Weise vollständig beschreiben, dass das Finanzamt diese erkennen und auch steuerlich überprüfen kann8. Ob der Steuerpflichtige danach grundsätzlich gehalten ist, die genaue Zusammensetzung der von ihm pauschal ausgewiesenen Bilanzposition “sonstige Rückstellungen” zu erläutern, kann offen bleiben. Jedenfalls dann, wenn in diese Position -wie im Streitfall- erstmals ein neuer und dem Finanzamt unbekannter Lebenssachverhalt einfließt, war es Aufgabe der Unternehmerin, durch einen Hinweis auf die erstmals im Streitjahr 2007 in die Sammelposition “sonstige Rücklagen” eingegangene Einzelposition “Rückstellung für Entsorgungskosten betreffend Energiesparlampen” hinzuweisen und dem Finanzamt hierdurch zu ermöglichen, die Rechtmäßigkeit des Rückstellungsausweises zu überprüfen.

Der Bundesfinanzhof geht zwar zugleich davon aus, dass für das Finanzamt im Streitfall Anlass dazu bestanden hätte, bei der Unternehmerin nachzufragen, welche Einzelpositionen in der vorgenannten Sammelposition enthalten gewesen sind. Dafür spricht insbesondere, dass die sonstigen Rückstellungen ca. 50 % der jeweiligen Bilanzsumme ausgemacht haben, sich die Rückstellungshöhe 2007 deutlich erhöht und deshalb die Qualitätssicherungsstelle des Finanzamt mit Vermerk vom 14.09.2009 zur Körperschaftsteuer 2008 eine inhaltliche Überprüfung der Position angeregt hatte, die aber sodann im Veranlagungsverfahren unterblieben ist. Die Verletzung der Ermittlungspflicht des Finanzamt überwiegt indessen den Verstoß der Unternehmerin gegen ihre Erklärungspflichten nicht. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass es dem Finanzamt freigestanden hätte, die Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Demnach trifft die Unternehmerin die Verantwortung für die unterbliebene Sachverhaltsaufklärung mit der Folge, dass die die Streitjahre 2007 und 2008 betreffenden Bescheide zu ändern waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Januar 2017 – I R 70/15

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 01.10.1993 – III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346; vom 18.12 1996 – XI R 36/96, BFHE 181, 566, BStBl II 1997, 264; vom 26.02.2009 – II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599 []
  2. vgl. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 173 Rz 21, m.w.N. []
  3. BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 07.06.1989 – II R 73/87, BFH/NV 1990, 415; vom 11.02.2010 – VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628 []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.12 2002 – IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12.07.2001 – VII R 68/00, BFHE 196, 317, BStBl II 2002, 44; vom 07.07.2004 – XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911 []
  7. vgl. Blümich/Heuermann, § 25 EStG Rz 102 []
  8. vgl. Geurts in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 46, m.w.N. []