Nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen – und die Ände­rung von Steu­er­be­schei­den

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.

Nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen – und die Ände­rung von Steu­er­be­schei­den

Tat­sa­che im Sin­ne der Norm ist, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 1. Im Streit­fall ist dem Finanz­amt nach dem Erge­hen der ursprüng­li­chen Steu­er­be­schei­de erst im Rah­men der Betriebs­prü­fung die Tat­sa­che bekannt gewor­den, dass in den von der Unter­neh­me­rin erklär­ten "sons­ti­gen Rück­stel­lun­gen" auch sol­che für Ent­sor­gungs­kos­ten von Ener­gie­spar­lam­pen ent­hal­ten waren. Dem Finanz­amt ist inso­weit nicht nur, wie die Unter­neh­me­rin meint, eine recht­li­che Wer­tung nach­träg­lich bekannt gewor­den, son­dern zugleich der die­ser Wer­tung zugrun­de lie­gen­de Lebens­sach­ver­halt, der aus dem Inver­kehr­brin­gen von Ener­gie­spar­lam­pen samt der damit ein­her­ge­hen­den Abhol- und Ent­sor­gungs­pflicht und der Mel­dung der in Ver­kehr gebrach­ten Men­gen an E besteht. Tat­sa­chen kön­nen inso­weit auch durch kom­ple­xe Begrif­fe (hier: Rück­stel­lung für Ent­sor­gungs­kos­ten betref­fend Ener­gie­spar­lam­pen), die eine Zusam­men­fas­sung von Tat­sa­chen ent­hal­ten und auf einer bestimm­ten recht­li­chen Wer­tung der­sel­ben beru­hen, bezeich­net wer­den 2.

Die Anwen­dung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO schei­tert nicht an der feh­len­den Rechts­er­heb­lich­keit. Die Unkennt­nis des Finanz­amt von der bestimm­ten Tat­sa­che muss für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung ursäch­lich gewe­sen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergan­ge­nen Ent­schei­dung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 23.11.1987 – GrS 1/​86 3 der Fall, wenn das Finanz­amt bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis des wah­ren Sach­ver­halts in der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu einem ande­ren Ergeb­nis gelangt wäre. Nichts ande­res gilt für die hier strit­ti­ge Ände­rungs­be­fug­nis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 4. Für die Fra­ge, wie das Finanz­amt bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis ent­schie­den hät­te, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Sach­ver­halt vom Finanz­amt zutref­fend gewür­digt wor­den wäre 5, es sei denn, es sind Anhalts­punk­te für eine hier­von abwei­chen­de Wür­di­gung des Finanz­amt ersicht­lich. Vor­lie­gend muss jedoch ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf die Aus­füh­run­gen unter 2. mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit ange­nom­men wer­den, dass das Finanz­amt bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis des Sach­ver­halts die von der Unter­neh­me­rin ange­setz­ten Rück­stel­lun­gen schon dem Grun­de nach nicht aner­kannt hät­te.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war eine Ände­rung der Steu­er­be­schei­de auch nicht nach Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Ände­rung eines Bescheids nach Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen, wenn die neue Tat­sa­che dem Finanz­amt bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht (§ 88 AO) nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre. Das Finanz­amt braucht aller­dings ein­deu­ti­gen Steu­er­erklä­run­gen nicht mit Miss­trau­en zu begeg­nen und kann regel­mä­ßig von deren Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit aus­ge­hen. Nur wenn sich Unklar­hei­ten oder Zwei­fels­fra­gen auf­drän­gen, ist das Finanz­amt zu Ermitt­lun­gen ver­pflich­tet. Ande­rer­seits muss aber auch der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 90 AO) erfüllt haben. Haben es sowohl der Steu­er­pflich­ti­ge als auch das Finanz­amt ver­säumt, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren, trifft in der Regel den Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­ant­wor­tung, mit der Fol­ge, dass der Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den kann 6.

Im Streit­fall haben sowohl die Unter­neh­me­rin als auch das Finanz­amt ihre Erklä­rungs- bzw. Ermitt­lungs­pflich­ten ver­letzt; man­gels deut­li­chen Über­wie­gens des Pflicht­ver­sto­ßes des Finanz­amt hat dem­nach die Unter­neh­me­rin die Ver­ant­wor­tung für die recht­zei­ti­ge Auf­klä­rung des Sach­ver­halts mit der Fol­ge zu tra­gen, dass die streit­be­fan­ge­nen Beschei­de zu ändern waren.

Die Unter­neh­me­rin hat gegen ihre steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten ver­sto­ßen. Sie kann sich unter Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren Umstän­de des Streit­falls nicht auf die han­dels­recht­lich vor­ge­ge­be­nen Erleich­te­run­gen für die Bilanz­auf­stel­lung beru­fen. Zwar brau­chen nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB klei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 267 Abs. 1 HGB) nur eine ver­kürz­te Bilanz auf­zu­stel­len, in die nur die in den Abs. 2 und 3 mit Buch­sta­ben und römi­schen Zah­len bezeich­ne­ten Pos­ten geson­dert und in der vor­ge­schrie­be­nen Rei­hen­fol­ge auf­ge­nom­men wer­den. Ent­spre­chend mag die Unter­neh­me­rin nach § 266 Abs. 3 Buchst. B Nr. 3 HGB han­dels­recht­lich berech­tigt gewe­sen sein, pau­schal sons­ti­ge Rück­stel­lun­gen aus­zu­wei­sen, ohne die­se auf­zu­glie­dern. Indes­sen war die Unter­neh­me­rin steu­er­recht­lich nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 14a Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 60 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung, § 150 Abs. 2 Satz 1 AO ‑jeweils in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung- ver­pflich­tet, für die Streit­jah­re Steu­er­erklä­run­gen nebst Gewinn­ermitt­lungs­un­ter­la­gen ein­zu­rei­chen und in die­sen die für ihre Besteue­rung bedeut­sa­men Umstän­de und Sach­ver­hal­te für das Finanz­amt erkenn­bar und wahr­heits­ge­mäß nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu erklä­ren. Auch wenn die von der Unter­neh­me­rin ver­wen­de­ten Erklä­rungs­vor­dru­cke jeweils nur die Ein­tra­gung des Steu­er­bi­lanz­ge­winns bzw. Jah­res­über­schus­ses bzw. Jah­res­fehl­be­trags (Zei­len 20 und 21 des Vor­drucks KSt 1 A) bzw. des Gewinns aus Gewer­be­be­trieb (Vor­druck GewSt 1 A, Zei­le 17) vor­se­hen, erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne steu­er­li­che Erklä­rungs­pflicht nur dann, wenn er gegen­über dem Finanz­amt den Besteue­rungs­ge­gen­stand und des­sen Bemes­sungs­grund­la­ge in einer Wei­se erläu­tert, dass das Finanz­amt die zutref­fen­de Steu­er auch fest­set­zen kann 7. Dazu muss er gegen­über dem Finanz­amt steu­er­rele­van­te Sach­ver­hal­te in der Steu­er­erklä­rung und/​oder Gewinn­ermitt­lung in einer Wei­se voll­stän­dig beschrei­ben, dass das Finanz­amt die­se erken­nen und auch steu­er­lich über­prü­fen kann 8. Ob der Steu­er­pflich­ti­ge danach grund­sätz­lich gehal­ten ist, die genaue Zusam­men­set­zung der von ihm pau­schal aus­ge­wie­se­nen Bilanz­po­si­ti­on "sons­ti­ge Rück­stel­lun­gen" zu erläu­tern, kann offen blei­ben. Jeden­falls dann, wenn in die­se Posi­ti­on ‑wie im Streit­fall- erst­mals ein neu­er und dem Finanz­amt unbe­kann­ter Lebens­sach­ver­halt ein­fließt, war es Auf­ga­be der Unter­neh­me­rin, durch einen Hin­weis auf die erst­mals im Streit­jahr 2007 in die Sam­mel­po­si­ti­on "sons­ti­ge Rück­la­gen" ein­ge­gan­ge­ne Ein­zel­po­si­ti­on "Rück­stel­lung für Ent­sor­gungs­kos­ten betref­fend Ener­gie­spar­lam­pen" hin­zu­wei­sen und dem Finanz­amt hier­durch zu ermög­li­chen, die Recht­mä­ßig­keit des Rück­stel­lungs­aus­wei­ses zu über­prü­fen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zwar zugleich davon aus, dass für das Finanz­amt im Streit­fall Anlass dazu bestan­den hät­te, bei der Unter­neh­me­rin nach­zu­fra­gen, wel­che Ein­zel­po­si­tio­nen in der vor­ge­nann­ten Sam­mel­po­si­ti­on ent­hal­ten gewe­sen sind. Dafür spricht ins­be­son­de­re, dass die sons­ti­gen Rück­stel­lun­gen ca. 50 % der jewei­li­gen Bilanz­sum­me aus­ge­macht haben, sich die Rück­stel­lungs­hö­he 2007 deut­lich erhöht und des­halb die Qua­li­täts­si­che­rungs­stel­le des Finanz­amt mit Ver­merk vom 14.09.2009 zur Kör­per­schaft­steu­er 2008 eine inhalt­li­che Über­prü­fung der Posi­ti­on ange­regt hat­te, die aber sodann im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren unter­blie­ben ist. Die Ver­let­zung der Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­amt über­wiegt indes­sen den Ver­stoß der Unter­neh­me­rin gegen ihre Erklä­rungs­pflich­ten nicht. Dar­an ändert auch die Tat­sa­che nichts, dass es dem Finanz­amt frei­ge­stan­den hät­te, die Steu­er­be­schei­de unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung zu erlas­sen. Dem­nach trifft die Unter­neh­me­rin die Ver­ant­wor­tung für die unter­blie­be­ne Sach­ver­halts­auf­klä­rung mit der Fol­ge, dass die die Streit­jah­re 2007 und 2008 betref­fen­den Beschei­de zu ändern waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Janu­ar 2017 – I R 70/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 01.10.1993 – III R 58/​92, BFHE 172, 397, BSt­Bl II 1994, 346; vom 18.12 1996 – XI R 36/​96, BFHE 181, 566, BSt­Bl II 1997, 264; vom 26.02.2009 – II R 4/​08, BFH/​NV 2009, 1599[]
  2. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 173 Rz 21, m.w.N.[]
  3. BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.06.1989 – II R 73/​87, BFH/​NV 1990, 415; vom 11.02.2010 – VI R 65/​08, BFHE 228, 421, BSt­Bl II 2010, 628[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 228, 421, BSt­Bl II 2010, 628[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.12 2002 – IV R 58/​01, BFH/​NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12.07.2001 – VII R 68/​00, BFHE 196, 317, BSt­Bl II 2002, 44; vom 07.07.2004 – XI R 10/​03, BFHE 206, 303, BSt­Bl II 2004, 911[]
  7. vgl. Blümich/​Heuermann, § 25 EStG Rz 102[]
  8. vgl. Geurts in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 46, m.w.N.[]