Nich­tig­keit eines Steu­er­be­scheids – wegen Ver­wen­dung einer ver­al­te­ten Geset­zes­fas­sung?

Ein Steu­er­be­scheid ist nicht des­we­gen nich­tig, weil für ihn eine ver­al­te­te Geset­zes­fas­sung ver­wen­det wur­de.

Nich­tig­keit eines Steu­er­be­scheids – wegen Ver­wen­dung einer ver­al­te­ten Geset­zes­fas­sung?

Ein Ver­wal­tungs­akt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nich­tig, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist. Ein Steu­er­be­scheid ist daher regel­mä­ßig auch dann nicht nich­tig, wenn ihm eine unvoll­stän­di­ge oder feh­ler­haf­te Recher­che der ein­schlä­gi­gen Nor­men zugrun­de liegt.

So liegt der Fall hier: Nach Dar­stel­lung der GmbH hat die zustän­di­ge Sach­be­ar­bei­te­rin des Finanz­amt eine der GmbH güns­ti­ge Geset­zes­klau­sel nicht zur Anwen­dung gebracht, weil die­se ihr infol­ge der Ver­wen­dung einer ver­al­te­ten Geset­zes­fas­sung nicht bekannt war; auf­grund die­ses Feh­lers ist in dem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 2011 ein zu hoher Gesamt­be­trag der Ein­künf­te zum Ansatz gekom­men. Der Bescheid war daher auf der Grund­la­ge des Kla­ge­vor­brin­gens zwar rechts­wid­rig und hät­te von der GmbH ggf. im Wege des Ein­spruchs bzw. der Anfech­tungs­kla­ge erfolg­reich ange­grif­fen wer­den kön­nen, was jedoch unter­blie­ben ist. Zur Nich­tig­keit des Fest­set­zungs­be­scheids führt der Rechts­an­wen­dungs­feh­ler indes­sen nicht.

Die von der GmbH gel­tend gemach­te Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in der bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­den Fas­sung 1 spielt für die Beur­tei­lung der Nich­tig­keit des ange­grif­fe­nen Bescheids kei­ne Rol­le. Denn die Feh­ler­haf­tig­keit des Bescheids beruht auf der Grund­la­ge der Dar­stel­lung der GmbH nicht auf der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 8c KStG in der bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­den Fas­sung. Sie beruht danach viel­mehr auf der Nicht­an­wen­dung der für den in Rede ste­hen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 tat­säch­lich gel­ten­den, für die GmbH güns­ti­gen Geset­zes­be­stim­mung des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG durch das Finanz­amt.

Auch aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.05.2002 2 ergibt sich nichts ande­res.

Jenes Urteil betraf einen offen­kun­di­gen Schät­zungs­feh­ler und ent­hält die Aus­sa­ge, dass ein Schät­zungs­be­scheid will­kür­lich und damit nich­tig i.S. von § 125 Abs. 1 AO nicht nur bei sub­jek­ti­ver Will­kür des han­deln­den Bediens­te­ten sein kann. Auch wenn das Schät­zungs­er­geb­nis trotz vor­han­de­ner Mög­lich­kei­ten, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren und Schät­zungs­grund­la­gen zu ermit­teln, krass von den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten abwei­che und in kei­ner Wei­se erkenn­bar sei, dass über­haupt und ggf. wel­che Schät­zungs­er­wä­gun­gen ange­stellt wor­den sei­en, wenn somit ein "objek­tiv will­kür­li­cher" Hoheits­akt vor­lie­ge, sei Nich­tig­keit gege­ben. Es sei dann davon aus­zu­ge­hen, dass die Schät­zung nicht mehr mit der Rechts­ord­nung und den die­se Ord­nung tra­gen­den Prin­zi­pi­en in Ein­klang ste­he, weil das Finanz­amt grund­sätz­lich gehal­ten sei, die­je­ni­gen Erkennt­nis­mit­tel, deren Beschaf­fung und Ver­wer­tung ihm zumut­bar und mög­lich gewe­sen wäre, aus­zu­schöp­fen. Die Schät­zung dür­fe nicht dazu ver­wen­det wer­den, die Steu­er­erklä­rungs­pflicht­ver­let­zung zu sank­tio­nie­ren und den Klä­ger zur Abga­be der Erklä­run­gen anzu­hal­ten; "Straf­schät­zun­gen" eher ent­eig­nungs­glei­chen Cha­rak­ters gel­te es zu ver­mei­den.

Mit einer der­art auf objek­ti­ver Will­kür beru­hen­den Schät­zung kann der im Streit­fall in Rede ste­hen­de Feh­ler der Anwen­dung einer nicht auf dem aktu­el­len Stand befind­li­chen Geset­zes­samm­lung durch das Finanz­amt auch nicht annä­hernd gleich­ge­setzt wer­den. Das gilt umso mehr, als nichts dafür ersicht­lich ist, dass die GmbH sich im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren gegen­über dem Finanz­amt vor Erge­hen des Bescheids in irgend­ei­ner Wei­se auf § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG beru­fen und zu den Vor­aus­set­zun­gen der Stil­le-Reser­ven-Klau­sel vor­ge­tra­gen hat­te, sodass der Sach­be­ar­bei­te­rin die Pro­ble­ma­tik bei der Vor­be­rei­tung des Bescheids hät­te vor Augen ste­hen müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 31. Mai 2017 – I B 102/​16

  1. s. jetzt auch BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, DStR 2017, 1094[]
  2. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – X R 33/​99, BFH/​NV 2002, 1415[]