Nich­tig­keit von Schät­zungs­be­schei­den

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt ‑und damit auch ein Steu­er­be­scheid – nur dann nich­tig, wenn er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig ist.

Nich­tig­keit von Schät­zungs­be­schei­den

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind nur aus­nahms­wei­se gege­ben; in der Regel ist ein rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt ledig­lich anfecht­bar. Um das Anfech­tungs­er­for­der­nis im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit nicht zu beein­träch­ti­gen, hat die Recht­spre­chung einen beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler nur ange­nom­men, wenn er die an eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wal­tung zu stel­len­den Anfor­de­run­gen in einem so hohen Maße ver­letzt, dass von nie­man­dem erwar­tet wer­den kann, den ergan­ge­nen Ver­wal­tungs­akt als ver­bind­lich anzu­er­ken­nen. Ob die­se Vor­aus­set­zung erfüllt ist, muss anhand der jewei­li­gen für das Ver­hal­ten der Behör­de maß­ge­ben­den Rechts­vor­schrif­ten beur­teilt wer­den 1.

Eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen, zu der die Finanz­be­hör­den ins­be­son­de­re bei Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten berech­tigt und ver­pflich­tet sind, ver­langt die Berück­sich­ti­gung aller für die anzu­wen­den­de Steu­er­rechts­norm ein­schlä­gi­gen Umstän­de. Die Vor­schrif­ten über die Schät­zung erlau­ben es, Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen mit einem gerin­ge­ren Grad an Über­zeu­gung zu tref­fen, als dies in der Regel (nach § 88 AO) gebo­ten ist (sog. Redu­zie­rung des Beweis­ma­ßes; vgl. BFH, Urtei­le vom 15.02.1989 – X R 16/​86, BSt­Bl II 1989, 462; vom 14.08.1991 – X R 86/​88, BSt­Bl II 1992, 128). Der Grad der grund­sätz­lich erfor­der­li­chen Gewiss­heit ("Über­zeu­gung") redu­ziert sich in der Wei­se, dass der Sach­ver­halt auf­grund von Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen fest­ge­stellt wer­den darf. Dies bedeu­tet, dass sich das Gericht hin­sicht­lich nicht fest­ste­hen­der Tat­sa­chen über gege­be­ne Zwei­fel hin­weg­set­zen kann. Stets ist frei­lich vor­aus­zu­set­zen, dass die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht ermit­telt oder nicht berech­net wer­den kön­nen (§ 162 Abs. 1 AO). Ande­rer­seits ist das gewon­ne­ne Schät­zungs­er­geb­nis nur dann schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig 2, wenn fest­ste­hen­de Tat­sa­chen berück­sich­tigt wer­den. Eine Schät­zung erscheint nicht schon des­we­gen als rechts­wid­rig, weil sie von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen abweicht; sol­che Abwei­chun­gen sind not­wen­dig mit einer Schät­zung ver­bun­den, die in Unkennt­nis der wah­ren Gege­ben­hei­ten erfolgt. Die Schät­zung erweist sich viel­mehr erst dann als rechts­wid­rig, wenn sie den durch die Umstän­de des Fal­les gezo­ge­nen Schät­zungs­rah­men ver­lässt. Wird die Schät­zung erfor­der­lich, weil der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- sei­ner Erklä­rungs­pflicht nicht genügt, kann sich das Finanz­amt an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens ori­en­tie­ren, weil der Steu­er­pflich­ti­ge mög­li­cher­wei­se Ein­künf­te ver­heim­li­chen will 3. Ver­lässt eine über­zo­ge­ne Schät­zung die­sen Rah­men, hat dies im All­ge­mei­nen nur die Rechts­wid­rig­keit der Schät­zung, nicht aber bereits ihre Nich­tig­keit zur Fol­ge. Nich­tig­keit ist selbst bei gro­ben Schät­zungs­feh­lern, die auf der Ver­ken­nung der tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten oder der wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hän­ge beru­hen, regel­mä­ßig nicht anzu­neh­men 4. Nich­tig­keit ist jedoch anzu­neh­men, wenn sich das Finanz­amt nicht nach dem Auf­trag des § 162 Abs. 1 AO an den wahr­schein­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen ori­en­tiert, son­dern bewusst zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen geschätzt hat. Will­kür­maß­nah­men, die mit den Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wal­tung schlech­ter­dings nicht zu ver­ein­ba­ren sind, kön­nen einen beson­ders schwe­ren Feh­ler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abge­ben 5.

Will­kür­lich und damit nich­tig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schät­zungs­be­scheid nicht nur bei sub­jek­ti­ver Will­kür des han­deln­den Bediens­te­ten. Auch wenn das Schät­zungs­er­geb­nis trotz vor­han­de­ner Mög­lich­kei­ten, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren und Schät­zungs­grund­la­gen zu ermit­teln, krass von den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten abweicht und in kei­ner Wei­se erkenn­bar ist, dass über­haupt und ggf. wel­che Schät­zungs­er­wä­gun­gen ange­stellt wur­den, wenn somit ein "objek­tiv will­kür­li­cher" Hoheits­akt vor­liegt, ist Nich­tig­keit i.S. von § 125 Abs. 1 AO gege­ben. Es ist dann davon aus­zu­ge­hen, dass die Schät­zung nicht mehr mit der Rechts­ord­nung und den die­se Ord­nung tra­gen­den Prin­zi­pi­en in Ein­klang steht, da das Finanz­amt grund­sätz­lich gehal­ten ist, die­je­ni­gen Erkennt­nis­mit­tel, deren Beschaf­fung und Ver­wer­tung ihm zumut­bar und mög­lich gewe­sen wäre, aus­zu­schöp­fen 6. Selbst wenn der­ar­ti­ge Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten und auch ande­re geeig­ne­te Anhalts­punk­te für die Schät­zung feh­len, muss es Ziel der Schät­zung sein, die Besteue­rungs­grund­la­gen annä­hernd zutref­fend zu ermit­teln. Die Schät­zung darf nicht dazu ver­wen­det wer­den, "die Steu­er­erklä­rungs­pflicht­ver­let­zung zu sank­tio­nie­ren und den Klä­ger zur Abga­be der Erklä­run­gen anzu­hal­ten" 7; "Straf­schät­zun­gen" eher ent­eig­nungs­glei­chen Cha­rak­ters gilt es zu ver­mei­den. Jedoch füh­ren auch meh­re­re gro­be Schät­zungs­feh­ler bei der Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen regel­mä­ßig nicht zu der Annah­me, das Finanz­amt habe bewusst zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen geschätzt. Der Schät­zungs­be­scheid ist dann zwar rechts­wid­rig und anfecht­bar, nicht aber nich­tig 8.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 7. Mai 2013 – 6 K 392/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 20.12.2000 – I R 50/​00, BSt­Bl II 2001, 381, m.w.N.; vom 15.05.2002 – X R 34/​99, juris; BFH, Beschlüs­se vom 12.12.2010 – VIII B 192/​09, BFH/​NV 2010, 833; und vom 20.10.2005 – IV B 65/​04, BFH/​NV 2006, 240; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 125 FGO Rz. 4[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 28.03.2001 – VII B 213/​00, BFH/​NV 2001, 1217, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss vom 15.05.2002 – X R 34/​99, juris; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 162 AO Rz. 45[]
  4. BFH, Urtei­le vom 20.12.2000 – I R 50/​00, BSt­Bl II 2001, 381; vom 15.05.2002 – X R 34/​99[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – X R 34/​99, juris; BFH, Beschluss vom 20.102005 – IV B 65/​04, BFH/​NV 2006, 240[]
  6. BFH, Urteil vom 20.12.2000 – I R 50/​00, BSt­Bl II 2001, 381[]
  7. BFH vom 20.12.2000 – I R 50/​00, BSt­Bl II 2001, 381[]
  8. BFH, Beschluss vom 20.10.2005 – IV B 65/​04, BFH/​NV 2006, 240[]