Öffent­li­che Zustel­lung eines Steu­er­be­scheids – und die erfor­der­li­chen Auf­ent­halts­er­mitt­lun­gen

Nach § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VwZG kann eine Zustel­lung durch öffent­li­che Bekannt­ma­chung erfol­gen, wenn der Auf­ent­halts­ort des Emp­fän­gers unbe­kannt und eine Zustel­lung an einen Ver­tre­ter oder Zustel­lungs­be­voll­mäch­tig­ten nicht mög­lich ist. § 10 Abs. 2 VwZG regelt die for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen der öffent­li­chen Zustel­lung.

Öffent­li­che Zustel­lung eines Steu­er­be­scheids – und die erfor­der­li­chen Auf­ent­halts­er­mitt­lun­gen

Dabei reicht es nicht aus, wenn der Auf­ent­halts­ort nur der Behör­de unbe­kannt ist. Er muss all­ge­mein unbe­kannt sein. Es sind gründ­li­che und sach­dien­li­che Bemü­hun­gen um Auf­klä­rung des gegen­wär­ti­gen Auf­ent­halts­orts erfor­der­lich. Die öffent­li­che Zustel­lung ist erst als "letz­tes Mit­tel" zuläs­sig, wenn alle Mög­lich­kei­ten erschöpft sind, das Schrift­stück dem Emp­fän­ger in ande­rer Wei­se zu über­mit­teln 1.

Aller­dings dür­fen die Anfor­de­run­gen an die Behör­de im Ein­zel­fall auch nicht über­spannt wer­den. Unzu­mut­ba­re Anfor­de­run­gen sind an den Zustel­len­den nicht zu stel­len; es genügt der Nach­weis, dass er alle der Sache nach mög­li­chen und geeig­ne­ten Nach­for­schun­gen ange­stellt hat. Die Behör­de genügt ihrer Prü­fungs­pflicht in aller Regel, wenn sie ver­sucht, die Anschrift des Adres­sa­ten durch das Ein­woh­ner­mel­de­amt oder die Poli­zei zu ermit­teln, es sei denn, die kon­kre­te Sach­ver­halts­ge­stal­tung leg­te wei­te­re Nach­for­schun­gen bei ande­ren Ein­rich­tun­gen oder Per­so­nen nahe, etwa eine Erkun­di­gung bei einem Bevoll­mäch­tig­ten 2.

Ange­sichts der Viel­ge­stal­tig­keit denk­ba­rer Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen bedeu­tet das, dass die Anfor­de­run­gen an die Behör­de zur Ermitt­lung einer zustell­fä­hi­gen Anschrift nicht abs­trakt-gene­rell fest­ge­legt wer­den kön­nen. Das Finanz­amt hat je nach den Umstän­den des Ein­zel­falls auch in Wech­sel­wir­kung und Zusam­men­schau mit dem Ver­hal­ten des Zustel­lungs­emp­fän­gers zu prü­fen, wel­che Maß­nah­men über die wohl allen­falls in Aus­nah­me­fäl­len ver­zicht­ba­re Anfra­ge beim Ein­woh­ner­mel­de­amt hin­aus zu ergrei­fen sind. Da der Zustel­lungs­emp­fän­ger eine breit­ge­fä­cher­te Palet­te von Ver­hal­tens­wei­sen von bean­stan­dungs­frei­er Koope­ra­ti­on und Kom­mu­ni­ka­ti­on bis hin zum ziel­ge­rich­te­ten Ent­zug vor dem behörd­li­chen Zugriff durch Flucht zei­gen kann, gilt ent­spre­chen­des für die an die Behör­de zu stel­len­den Anfor­de­run­gen. Da es sich indes um die Aus­fül­lung des unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs "unbe­kannt" han­delt, unter­liegt die­se Fra­ge der unein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le.

Im vor­lie­gen­den Fall hat sich der Steu­er­pflich­ti­ge nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs in Bezug auf sei­ne pos­ta­li­sche Erreich­bar­keit wenigs­tens grob nach­läs­sig ver­hal­ten. Er hat ein Ver­hal­ten gezeigt, das die erfolg­rei­che Bekannt­ga­be von Beschei­den zu durch­kreu­zen geeig­net war.

Das gilt zunächst für die beim Ein­woh­ner­mel­de­amt ein­ge­tra­ge­ne Aus­kunfts­sper­re, und zwar unab­hän­gig davon, aus wel­chen Grün­den er die­se hat ein­tra­gen las­sen. Soll­te er das von ihm selbst bestrit­te­ne Ziel gehabt haben, sein Auf­fin­den zu erschwe­ren, gin­ge dies natur­ge­mäß zu sei­nen Las­ten. Soweit er eine Bedro­hungs­la­ge behaup­tet und damit sinn­ge­mäß gel­tend macht, er habe sich zumin­dest dem Finanz­amt nicht ent­zie­hen wol­len, hät­te es ihm oble­gen, sei­ner­seits aus eige­nem Antrieb bei einer Adress­än­de­rung das Finanz­amt zu infor­mie­ren. Inwie­fern eine Aus­kunfts­sper­re die behaup­te­te, aber nach Art und Urhe­ber nicht näher spe­zi­fi­zier­te Bedro­hung über­haupt abwen­den oder abmil­dern konn­te, inwie­weit die­se Ein­las­sung also über­haupt plau­si­bel ist, muss vor die­sem Hin­ter­grund nicht mehr auf­ge­klärt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob eine Oblie­gen­heit zur Mit­tei­lung einer Anschrif­ten­än­de­rung auch bereits bestehen kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar ver­zieht, gleich­zei­tig aber jede Behör­de über eine Mel­de­an­fra­ge die neue Anschrift erfah­ren kann. Kann sie dies nicht, muss der Steu­er­pflich­ti­ge aber gleich­zei­tig, wie im Streit­fall, wegen meh­re­rer anhän­gi­ger Ver­fah­ren mit dem Erlass von Beschei­den und sons­ti­ger Kor­re­spon­denz rech­nen, obliegt es ihm grund­sätz­lich, die Behör­de über sei­ne geän­der­te pos­ta­li­sche Erreich­bar­keit zu infor­mie­ren.

Der Unwil­le, dem Finanz­amt eine kor­re­spon­denz­fä­hi­ge Anschrift zur Ver­fü­gung zu stel­len, zeigt sich über­dies dar­an, dass der Antrag­stel­ler die Bit­te des Finanz­amt vom 12.01.2011, die Adres­se des Wohn­sit­zes mit­zu­tei­len, nicht beant­wor­te­te. Statt des­sen nutz­te er wei­ter­hin die Adres­se X-Stra­ße, von der er nun­mehr wuss­te, dass Post ihn dort nicht zuver­läs­sig erreich­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof pflich­tet dem Finanz­ge­richt auch inso­weit bei, als gera­de der im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren behaup­te­te Nach­sen­de­auf­trag vom 16.03.2011 in Ver­bin­dung mit der wei­te­ren Ver­wen­dung der Anschrift X‑Straße zeigt, dass der Antrag­stel­ler sei­ne pos­ta­li­sche Erreich­bar­keit nicht sicher­stel­len, son­dern ver­hin­dern woll­te. Ein Nach­sen­de­auf­trag doku­men­tiert grund­sätz­lich, dass die bis­he­ri­ge Anschrift kei­ne Gül­tig­keit mehr haben soll. Wer einen sol­chen Auf­trag erteilt, den­noch aber nach die­sem Datum in sei­nem Schrift­ver­kehr nicht etwa die neue Anschrift, son­dern die Aus­gangs­an­schrift benutzt und so dafür sorgt, dass Post an die Aus­gangs­an­schrift ver­sandt wird, will den Zugang die­ser Post erschwe­ren, ent­we­der in dem Sin­ne, dass Post tat­säch­lich gar nicht mehr zugeht, oder in dem Sin­ne, dass er anschlie­ßend den Nicht­zu­gang von Post behaup­ten kann.

Ob der Nach­sen­de­auf­trag tat­säch­lich exis­tier­te, woge­gen die im August 2011 und damit noch inner­halb der sechs­mo­na­ti­gen Lauf­zeit zurück­ge­lang­te Post spre­chen könn­te, ob der Antrag­stel­ler den etwai­gen für sechs Mona­te erteil­ten Nach­sen­de­auf­trag über­haupt ver­län­gert hat­te und die­ser zum Zeit­punkt der öffent­li­chen Zustel­lung im August/​September 2012 noch in Kraft war, spielt in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Rol­le. Das Risi­ko etwai­ger Feh­ler bei Aus­füh­rung des Nach­sen­de­auf­trags trägt bei die­ser Sach­la­ge jeden­falls nicht der Absen­der. Soll­te der Antrag­stel­ler gar kei­nen Nach­sen­de­auf­trag erteilt haben, geht aber auch sein Argu­ment, er habe damit sei­ne pos­ta­li­sche Erreich­bar­keit sicher­stel­len wol­len, fehl.

Nach­for­schun­gen bei der Busi­ness GmbH haben statt­ge­fun­den, wei­te­re waren nicht gebo­ten. Ersicht­lich hat­te sich das Finanz­amt im Mai 2011 mit der Busi­ness GmbH in Ver­bin­dung gesetzt. Der kon­kre­te Inhalt der Anfra­ge ist zwar nicht akten­kun­dig. Nicht nur dem Betreff der Ant­wort­mail, son­dern auch dem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit dem Finanz­amt-inter­nen Mail­ver­kehr vom 16.05.2012 ist aber zu ent­neh­men, dass es dem Mit­ar­bei­ter des ande­ren Sach­ge­biets, an den die E‑Mail der Busi­ness GmbH gerich­tet war, gera­de um die Erreich­bar­keit und den Auf­ent­halts­ort des Antrag­stel­lers ging. Vor die­sem Hin­ter­grund ist auch die Bemer­kung zum Abschluss der E‑Mail der Busi­ness GmbH, Bespre­chungs­lis­ten mit Namen und Anschrif­ten exis­tier­ten nicht, zu erklä­ren.

Zudem ist die­ser E‑Mail ein­deu­tig zu ent­neh­men, dass das Rechts­ver­hält­nis des Antrag­stel­lers mit ihr ab März 2011 been­det war. Die Zah­lungs­ein­gän­ge Janu­ar und Febru­ar 2011 sol­len die letz­ten bei­den Zah­lungs­ein­gän­ge gewe­sen sein. So ergibt es sich aus dem Text der E‑Mail wie auch aus den Datei­na­men, mit denen die Busi­ness GmbH die ent­spre­chen­den Buchungs­un­ter­la­gen gekenn­zeich­net hat­te. Vor die­sem Hin­ter­grund ist nicht erkenn­bar, was sich das Finanz­amt von einer erneu­ten Anfra­ge bei der Busi­ness GmbH weni­ge Mona­te spä­ter hät­te ver­spre­chen sol­len.

Soweit der Antrag­stel­ler mit sei­nen Aus­füh­run­gen, das Finanz­amt müs­se (etwa) durch per­sön­li­che Nach­fra­gen beim ehe­ma­li­gen Arbeit­ge­ber, bei dem letz­ten Ver­mie­ter oder bei Haus­ge­nos­sen und Ver­wand­ten des Zustel­lungs­adres­sa­ten den Auf­ent­halt zu ermit­teln suchen, über­haupt eine kon­kre­te Rüge erhe­ben will, gin­ge dies im Streit­fal­le zu weit. Ein ehe­ma­li­ger Arbeit­ge­ber ist nicht akten­kun­dig. Letz­ter gewerb­li­cher Ver­mie­ter war gera­de die Busi­ness GmbH. Da die tat­säch­li­che Wohn­an­schrift des seit lan­gem ledig­lich unter der Anschrift X‑Straße kor­re­spon­die­ren­den Antrag­stel­lers bereits seit Jah­ren nicht bekannt war, erüb­rig­te sich auch eine Nach­fra­ge bei einem zuletzt bekann­ten pri­va­ten Ver­mie­ter. Den bei­den frü­he­ren Anschrif­ten, die bereits im Jah­re 2009 kei­ne Hin­wei­se mehr auf den Antrag­stel­ler erge­ben hat­ten, muss­te das Finanz­amt nicht mehr nach­ge­hen. Es ist zwar nicht aus­ge­schlos­sen, durch Inten­si­ver­mitt­lun­gen auch aus Jah­re, ggf. Jahr­zehn­te zurück­lie­gen­den Infor­ma­tio­nen den aktu­el­len Auf­ent­halts­ort einer Per­son aus­fin­dig zu machen. Dies zu ver­lan­gen über­spann­te jedoch ange­sichts der Ver­schleie­rungs­tak­tik des Antrag­stel­lers hin­sicht­lich sei­ner Anschrift das Maß. Haus­ge­nos­sen aus nicht all­zu lan­ge zurück­lie­gen­der Zeit waren dem­zu­fol­ge eben­falls nicht bekannt. Ver­wand­te erschei­nen in den Akten nicht. Der Antrag­stel­ler hat Namen und Anschrif­ten sei­ner Kin­der im PKH-Ver­fah­ren ange­ge­ben. Zu dem hier maß­ge­ben­den Zeit­punkt der öffent­li­chen Zustel­lung waren die­se den Akten nicht zu ent­neh­men.

Die Über­le­gung des Antrag­stel­lers, das Finanz­amt hät­te sei­ne ladungs­fä­hi­ge Adres­se in der Schweiz aus dem AdV-Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt 9 – V 488/​11 ken­nen müs­sen, trägt nicht. Wie das Finanz­amt zutref­fend vor­trägt, ist bereits den Akten zu ent­neh­men, dass sich die­ser Antrag gegen eine ande­re Behör­de rich­te­te. Aus Umstän­den, die das Finanz­amt nicht kennt und nicht ken­nen kann, erge­ben sich aber kei­ne Ermitt­lungs­an­sät­ze. Es ist nicht maß­ge­bend, ob das Finanz­amt Y als Drit­ter eine Anschrift des Antrag­stel­lers kann­te. Maß­ge­bend ist, wel­che Nach­for­schungs­mög­lich­kei­ten die zustel­len­de Behör­de, hier das Finanz­amt, hat­te. Das Finanz­amt muss aber lau­fen­de Ver­fah­ren bei frem­den Behör­den nicht ken­nen.

Es bedarf daher kei­ner wei­te­ren Über­prü­fung, ob der Antrag­stel­ler, der zumin­dest die Antrag­schrift noch unter der Anschrift X‑Straße ein­ge­reicht hat­te, im Lau­fe des Ver­fah­rens tat­säch­lich eine Anschrift in E ange­ge­ben hat­te. Plau­si­bel ist es nicht. Zunächst war der behaup­te­te Nach­sen­de­auf­trag nicht an eine Anschrift in E, son­dern in D gerich­tet. Des Wei­te­ren hät­te bei regel­ge­rech­tem Ver­lauf der Din­ge dann wohl auch das Finanz­amt Y die­se Anschrift des Antrag­stel­lers daten­tech­nisch auf­neh­men müs­sen, so dass die län­der­um­fas­sen­de Namens­aus­kunft in allen Steu­er­kon­ten, die das Finanz­amt am 24.07.2012 getä­tigt hat­te, die Anschrift in E hät­te aus­wei­sen müs­sen. Schließ­lich passt die behaup­te­te Anschrift in E nicht dazu, dass bei der Zoll­kon­trol­le am 26.03.2011 noch die Anschrift X‑Straße erscheint, der Antrag­stel­ler also mut­maß­lich die­se Anschrift ange­ge­ben hat­te, und zwar zu einem Zeit­punkt, als bereits der behaup­te­te Nach­sen­de­auf­trag aktiv war und die Anschrift in der X‑Straße sich eigent­lich bereits hät­te erle­digt haben müs­sen, wäh­rend ande­rer­seits der Antrag­stel­ler spä­ter wie­der den Grenz­über­tritt als sol­chen mit einem Wohn­sitz in der Schweiz erklärt. Wenn er damals einen Wohn­sitz in der Schweiz hat­te, hät­te er dies dem Zoll dann auch so ange­ben kön­nen und müs­sen.

Der Vor­halt schließ­lich, das Finanz­ge­richt hät­te ange­sichts der Vor­la­ge des ent­spre­chend nach­ge­schick­ten Schrift­stücks den bei der Deut­schen Post bestehen­den Nach­sen­de­auf­trag von der X‑Straße an das Post­fach in D ermit­teln kön­nen, ist uner­heb­lich. Es ist nicht maß­ge­bend, wel­che Anschrif­ten das Finanz­ge­richt mit Hil­fe von Infor­ma­tio­nen, die es meh­re­re Jah­re nach der öffent­li­chen Zustel­lung erhält, ermit­teln kann. Es ist nur maß­ge­bend, wel­che Infor­ma­tio­nen das Finanz­amt zum Zeit­punkt der öffent­li­chen Zustel­lung hat­te und wel­che Ermitt­lun­gen das Finanz­amt vor die­sem Hin­ter­grund zum dama­li­gen Zeit­punkt durch­füh­ren muss­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. März 2017 – X S 18/​16 (PKH)

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.06.2000 – VII R 55/​99, BFHE 192, 200, BSt­Bl II 2000, 560, unter 1.a; vom 13.01.2005 – V R 44/​03, BFH/​NV 2005, 998, unter II. 2.a aa; BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 54/​06, BFHE 228, 111, BSt­Bl II 2010, 732, unter II. 2.a aa[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.01.1991 – VII R 86/​89, BFH/​NV 1992, 81, unter II.; in BFH/​NV 2005, 998, unter II. 2.a bb, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – X B 112/​10, BFH/​NV 2011, 1376[]