Offen­ba­re Unrich­tig­keit – und die unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­rung

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­ak­tes unter­lau­fen sind, jeder­zeit (inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist) berich­ti­gen. Bei berech­tig­tem Inter­es­se des Betei­lig­ten ist zu berich­ti­gen (§ 129 Satz 2 AO).

Offen­ba­re Unrich­tig­keit – und die unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­rung

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten i.S. von § 129 AO sind mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus. § 129 AO ist fer­ner nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht. Die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 AO setzt grund­sätz­lich vor­aus, dass der offen­ba­re Feh­ler in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist 1. Da die Unrich­tig­keit nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist die Vor­schrift aber auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt 2.

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den 3. Dabei han­delt es sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge, die der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nur in ein­ge­schränk­tem Umfang unter­liegt 4.

Das Finanz­ge­richt Köln hat­te in dem hier ent­schie­de­nen Fall in der Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge des Steu­er­pflich­ti­gen zur Basis­ren­ten-Ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2008 eine aus dem unvoll­stän­dig aus­ge­füll­ten Man­tel­bo­gen über­nom­me­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit gese­hen, weil die Anga­ben in der dem Finanz­amt vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gung der X‑Versicherung einen offen­sicht­li­chen Wider­spruch zu den feh­len­den Ein­tra­gun­gen in Zei­le 64 des Erklä­rungs­vor­drucks begrün­de­ten 5. Somit hat die Vor­in­stanz hin­sicht­lich der Offen­bar­keit der von ihr ange­nom­me­nen Unrich­tig­keit wesent­lich auf den Inhalt der ‑nach ihrer Über­zeu­gung vom Ver­an­la­gungs­sach­be­ar­bei­ter "schlicht übersehen(en)"- Ver­si­che­rungs­be­schei­ni­gung abge­stellt. Der Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­te dies nun anders:

Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist eine Unrich­tig­keit hin­ge­gen dann offen­bar, wenn der Feh­ler bei Offen­le­gung des Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und ein­deu­tig als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist 6.

Bei Anwen­dung die­ser höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auf den Streit­fall ist eine Berich­ti­gung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2008 gemäß § 129 AO nicht mög­lich.

Da von einer objek­ti­vier­ten Sicht­wei­se aus­zu­ge­hen ist, ist bei dem (fik­ti­ven) unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten grund­sätz­lich vom Akten­in­halt -Steu­er­erklä­rung, deren Anla­gen sowie die Unter­la­gen für das betref­fen­de Ver­an­la­gungs­jahr- aus­zu­ge­hen. Dies fin­det sei­ne Begrün­dung dar­in, dass eine Anknüp­fung an akten­kun­di­ge Umstän­de bei objek­ti­ver Betrach­tungs­wei­se regel­mä­ßig beson­ders nahe­liegt 7. Im Streit­fall bedeu­tet dies, dass dem unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten auf­grund der bei­gefüg­ten Beschei­ni­gung der X‑Versicherung deren Inhal­te bekannt waren.

Die Beschei­ni­gung äußer­te sich indes nicht zu allen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2008 für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug auf­ge­stell­ten Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen. Es fehl­te an Anga­ben dazu, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund des mit der X‑Versicherung geschlos­se­nen Ver­trags über die Basis­ren­ten-Ver­si­che­rung neben dem Ren­ten­aus­zah­lungs­an­spruch wei­te­re ("dar­über hin­aus") wie auch immer gear­te­te Aus­zah­lungs­an­sprü­che zustan­den. Nur wenn dem nicht so gewe­sen sein soll­te, wäre eine Unrich­tig­keit des streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids auf­grund Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten anhand des Inhalts der Ver­si­che­rungs­be­schei­ni­gung klar und ein­deu­tig als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar gewe­sen. Dem war hier jedoch nicht so. Viel­mehr hät­te es in die­sem ‑die Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­be­rech­ti­gung dem Grun­de nach betref­fen­den- Punkt einer wei­te­ren Sach­auf­klä­rung durch das Finanz­amt bedurft 8. In einer sol­chen Situa­ti­on kann aber nicht mehr davon gespro­chen wer­den, die Unrich­tig­keit des betrof­fe­nen Ver­wal­tungs­ak­tes sei im genann­ten Sin­ne offen­bar gewe­sen. Eine ‑in Abgren­zung dazu- denklo­gisch nicht aus­ge­schlos­se­ne, jedoch nach den Umstän­den des Ein­zel­falls weder "auf der Hand" lie­gen­de noch durch­schau­ba­re, ein­deu­ti­ge oder augen­fäl­li­ge Unrich­tig­keit gestat­tet die Vor­nah­me einer Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO gera­de nicht 9.

Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass die X‑Versicherung in der genann­ten Beschei­ni­gung bestä­tig­te, "dass es sich um als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hi­ge Bei­trä­ge (…) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG han­delt". An die­ses Vor­brin­gen war das Finanz­amt gemäß § 88 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 2 AO nicht gebun­den. Dies gilt umso mehr, als in der Beschei­ni­gung im Anschluss die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Halb­satz 4 EStG 2008 genann­ten Nega­tiv­tat­be­stands­merk­ma­le in Spie­gel­stri­chen auf­ge­zählt wur­den, wobei in die­ser Auf­zäh­lung die zuletzt gefor­der­te Abzugs­vor­aus­set­zung -"dar­über hin­aus kein Anspruch auf Aus­zah­lun­gen"- augen­schein­lich fehl­te.

Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Zusam­men­hang auf der Tat­sa­chen­ebe­ne ein­ge­wen­det hat, der streit­ge­gen­ständ­li­che Basis­ren­ten­ver­trag sei durch das BZSt zer­ti­fi­ziert gewe­sen, han­delt es sich dabei ‑unge­ach­tet des­sen, dass die­se Zer­ti­fi­zie­rung erst im Jahr 2010, also nach Aus­stel­lung der Ver­si­che­rungs­be­schei­ni­gung, erfolgt sein soll- um einen außer­halb der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lie­gen­den Umstand. Damit kann er im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht gehört wer­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Dies unter­schei­det den Streit­fall von der Kon­stel­la­ti­on im BFH-Beschluss in BFH/​NV 2014, 825, in der die nach­träg­li­che Erfas­sung von Ren­ten­ein­künf­ten kei­ner wei­te­ren Prü­fung durch das Finanz­amt mehr unter­zo­gen wer­den muss­te. Aus dem Ren­ten­be­scheid erga­ben sich sämt­li­che für die Besteue­rung maß­geb­li­chen Infor­ma­tio­nen.

Aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439 geht eben­falls nichts Abwei­chen­des her­vor. In jenem Fall waren die bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tätig­keit geleis­te­ten Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung unbe­rück­sich­tigt geblie­ben, obwohl sich die­se aus den zeit­gleich ein­ge­reich­ten Umsatz­steu­er­erklä­run­gen erga­ben und die Umsatz­steu­er jeweils erklä­rungs­ge­mäß vom Finanz­amt fest­ge­setzt wor­den war. Dem­nach war auch dort die Unrich­tig­keit (Nicht­ab­zug der gezahl­ten Vor­steu­er als Betriebs­aus­ga­be) offen­bar i.S. von § 129 Satz 1 AO 10. Zur Zurück­ver­wei­sung die­ser Sache an die Vor­in­stanz kam es allein aus pro­zes­sua­len Grün­den, weil die bis­he­ri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht aus­reich­ten, um den VIII. Bun­des­fi­nanz­hof in die Lage zu ver­set­zen, die Höhe des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs selbst zu bestim­men 11. Die für ein "Durch­ent­schei­den" i.S. von § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO erfor­der­li­chen Tat­sa­chen kann das Revi­si­ons­ge­richt ‑im Gegen­satz zum Finanz­ge­richt- nicht fest­stel­len.

Soll­te sich im zwei­ten Rechts­gang her­aus­stel­len, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund des Basis­ren­ten­ver­trags mit der X‑Versicherung tat­säch­lich kein über den Ren­ten­aus­zah­lungs­an­spruch hin­aus­ge­hen­der Aus­zah­lungs­an­spruch zustand, wird das Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re auf­klä­ren und tatrich­ter­lich bewer­ten müs­sen, ob den Steu­er­pflich­ti­gen am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den die­ser ‑für eine even­tu­el­le Bescheids­än­de­rung letzt­lich ent­schei­den­den- Tat­sa­che ein gro­bes Ver­schul­den trifft. Anknüp­fungs­punk­te die­ser Ver­schul­dens­prü­fung kön­nen sowohl Ver­säum­nis­se bei der Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung 12 als auch bei der Über­prü­fung des noch nicht bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheids sein 13. Der dabei anzu­le­gen­de Sorg­falts­maß­stab wird sich u.a. an der Über­schau­bar­keit der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen, d.h. dem Umfang und der Kom­ple­xi­tät der von ihm sonst im Erklä­rungs­vor­druck vor­ge­nom­me­nen Ein­tra­gun­gen, und der ‑dazu ins Ver­hält­nis zu set­zen­den- wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung des nicht berück­sich­tig­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­be­trags aus­zu­rich­ten haben. Ein die Ände­rung aus­schlie­ßen­des gro­bes Ver­schul­den läge danach dann vor, wenn das Finanz­ge­richt zu der Über­zeu­gung gelang­te, der nicht erfolg­te Über­trag bzw. die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Steu­er­be­scheid hät­ten sich bereits bei einer nur flüch­ti­gen Kon­trol­le des Man­tel­bo­gens bzw. Steu­er­be­scheids durch den Steu­er­pflich­ti­gen unschwer fest­stel­len las­sen.

Zu dem vom zitier­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.02.2014 14 ist abschlie­ßend zu bemer­ken, dass der Begriff des Ver­schul­dens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei schrift­lich und elek­tro­nisch gefer­tig­ten Steu­er­erklä­run­gen iden­tisch aus­zu­le­gen ist 15. Danach ist es ‑wie auch hier- im Wesent­li­chen Tat­fra­ge, ob ein Betei­lig­ter grob fahr­läs­sig gehan­delt hat.

Druck­ver­si­on Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2016 – X R 20/​15

  1. s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/​14, BFHE 250, 332, BSt­Bl II 2015, 1040, Rz 17[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1998 – IV R 17/​97, BFHE 185, 345, BSt­Bl II 1998, 535; vom 16.03.2000 – IV R 3/​99, BFHE 191, 226, BSt­Bl II 2000, 372; und vom 11.07.2007 – XI R 17/​05, BFH/​NV 2007, 1810; jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.07.2010 – IV R 56/​07, BFH/​NV 2010, 2004, Rz 20; und vom 13.06.2012 – VI R 85/​10, BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5, Rz 18[]
  5. FG Köln, Urteil vom 03.07.2014 – 4 K 2025/​11[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.06.2008 – X R 47/​07, BFH/​NV 2008, 1801, Rz 13; in BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5, Rz 19; vom 06.11.2012 – VIII R 15/​10, BFHE 239, 296, BSt­Bl II 2013, 307, Rz 15, und in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, Rz 14[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2004, Rz 24[]
  8. eben­so Graw, EFG 2015, 1583, 1584[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 825, Rz 10[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, unter II. 2.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, unter II. 3.[]
  12. z.B. BFH, Beschluss vom 30.01.1997 – III B 99/​95, BFH/​NV 1997, 385[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 04.02.1998 – XI R 47/​97, BFH/​NV 1998, 682, unter II.c; s.a. Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 13. Aufl., § 173 Rz 131 f.[]
  14. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 18/​14, BFHE 249, 195[]
  15. BFH, Urteil vom 18.03.2014 – X R 8/​11, BFH/​NV 2014, 1347, unter II. 3.[]