Pro­zess­zin­sen – für einen Erstat­tungs­an­spruch „auf Grund“ gericht­li­cher Ent­schei­dung

Nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO sind Erstat­tungs- und Ver­gü­tungs­an­sprü­che zu ver­zin­sen, wenn durch eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung oder auf Grund einer sol­chen Ent­schei­dung eine fest­ge­setz­te Steu­er her­ab­ge­setzt oder eine Steu­er­ver­gü­tung gewährt wird. Auch wenn auf die­ser Grund­la­ge Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che dann nicht ver­zinst wer­den, wenn um sie selbst in der Haupt­sa­che gestrit­ten wird, kann für das Tat­be­stands­merk­mal „auf Grund“ einer gericht­li­chen Ent­schei­dung ein mit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit einer Steuer­her­ab­set­zung jeden­falls dann aus­rei­chend sein, wenn das kla­ge­wei­se ver­folg­te Ziel des Klä­gers (Rechts­po­si­ti­on als Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spruchs) nur durch die Anfech­tung eines Abrech­nungs­be­scheids erreicht wer­den konn­te.

Pro­zess­zin­sen – für einen Erstat­tungs­an­spruch „auf Grund“ gericht­li­cher Ent­schei­dung

Wird durch eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung oder auf Grund einer sol­chen Ent­schei­dung eine fest­ge­setz­te Steu­er her­ab­ge­setzt oder eine Steu­er­ver­gü­tung gewährt, so ist der zu erstat­ten­de oder zu ver­gü­ten­de Betrag nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO vom Tag der Rechts­hän­gig­keit bis zum Tag der Aus­zah­lung zu ver­zin­sen.

„Durch“ eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Vari­an­te 1 AO) wird die Steu­er her­ab­ge­setzt, wenn das Gericht sie unmit­tel­bar selbst nach § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO nied­ri­ger fest­setzt [1].
Dar­an fehlt es im Streit­fall. Weder wur­de mit der (hier zugrun­de lie­gen­den) gericht­li­chen Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Köln vom 28.11.2012 [2] noch mit dem Urteil des Finanz­ge­richt Köln vom 16.03.2006 [3] bzw. vom 22.11.2017 [4] über eine Her­ab­set­zung der Steu­er ent­schie­den. In der erst­ge­nann­ten Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt war Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens ein Abrech­nungs­be­scheid, der im Erhe­bungs­ver­fah­ren, und damit außer­halb des Fest­set­zungs­ver­fah­rens ergeht. Der Erstat­tungs­an­spruch beruht also nicht dar­auf, dass eine fest­ge­setz­te Steu­er her­ab­ge­setzt wor­den ist [5]. Die zweit­ge­nann­te Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt hat­te die Ertei­lung der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung und die dritt­ge­nann­te Ent­schei­dung hat­te die hier strei­ti­gen Pro­zess­zin­sen zum Gegen­stand. Auch durch die­se gericht­li­chen Ver­fah­ren wur­den kei­ne Steu­ern her­ab­ge­setzt.

Im Streit­fall sind aller­dings die tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen der zwei­ten Vari­an­te des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllt.

Hier­nach reicht es aus, wenn die fest­ge­setz­te Steu­er „auf Grund“ einer gericht­li­chen Ent­schei­dung her­ab­ge­setzt wird. Die­se Vor­aus­set­zung wird ins­be­son­de­re dann als erfüllt ange­se­hen, wenn das Gericht den Ver­wal­tungs­akt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zwar nicht selbst ändert, aller­dings die Finanz­be­hör­de die Steu­er nach Auf­he­bung des ange­foch­te­nen Bescheids durch das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO wei­sungs­ge­mäß fest­setzt [6]. In der Recht­spre­chung wird aber auch die Ansicht ver­tre­ten, dass die Steuer­her­ab­set­zung nicht zwin­gend durch Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids selbst gesche­hen müs­se, auch wenn dies dem Regel­fall ent­spre­che. Eine for­mal-recht­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen der Steu­er­fest­set­zung und dem Her­ab­set­zen sei nach dem Rege­lungs­text des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO nicht zwangs­läu­fig [7].

Der Streit­fall ist durch die beson­de­re Kon­stel­la­ti­on geprägt, dass sich das von der Klä­ge­rin mit ihrer Anfech­tungs­kla­ge gegen den Abrech­nungs­be­scheid ver­folg­te Ziel ‑die Steu­er­erstat­tung anstel­le der B GmbH zu erhal­ten- „auf Grund“ einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln und des Bun­des­fi­nanz­hofs erreicht wur­de.

Inso­weit hat­te die erfolg­rei­che Anfech­tungs­kla­ge gegen den Abrech­nungs­be­scheid vom 18.03.2008 eine Wir­kung wie eine Anfech­tungs­kla­ge gegen einen Nach­for­de­rungs­be­scheid über die Kapi­tal­ertrag­steu­er gegen die Klä­ge­rin. Als Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge ist sie Schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) und die B GmbH Ent­rich­tungs­ver­pflich­te­te (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). In die­ser Funk­ti­on der Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten konn­te das Finanz­amt neben einem Haf­tungs­be­scheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder Nach­for­de­rungs­be­scheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO gegen die B GmbH [8] auch einen Kapi­tal­ertrag­steu­er-Nach­for­de­rungs­be­scheid ‑als Teil des Steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens- gegen die Klä­ge­rin als Schuld­ne­rin der Kapi­tal­ertrag­steu­er gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 155 AO erlas­sen [9]. Wäre gegen die Klä­ge­rin ein sol­cher Nach­for­de­rungs­be­scheid wegen der Kapi­tal­ertrag­steu­er erlas­sen wor­den und hät­te sie die­sen Bescheid gericht­lich ange­foch­ten, wären auf Grund der gericht­li­chen Ent­schei­dung die Nach­for­de­rung wegen der vor­lie­gen­den Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung auf­ge­ho­ben und die Zin­sen nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO fest­ge­setzt wor­den. Nichts ande­res kann jedoch dann gel­ten, wenn ‑wie hier- gegen die B GmbH als Ent­rich­tungs­ver­pflich­te­te statt gegen die Klä­ge­rin der Nach­for­de­rungs­be­scheid erlas­sen wur­de und nach Auf­he­bung des Nach­for­de­rungs­be­scheids ein feh­ler­haf­ter Abrech­nungs­be­scheid gegen die B GmbH erlas­sen wur­de. Die­se beson­de­re ver­fah­rens­recht­li­che Situa­ti­on recht­fer­tigt es, die Erstat­tung als eine Her­ab­set­zung der Steu­er „auf Grund“ einer gericht­li­chen Ent­schei­dung anzu­se­hen; sie ist nicht mit der Situa­ti­on ver­gleich­bar, in der der Steu­er­pflich­ti­ge von vorn­her­ein und aus­schließ­lich Kla­ge gegen einen Ver­wal­tungs­akt im steu­er­li­chen Erhe­bungs­ver­fah­ren erhebt.

Eine davon abwei­chen­de, an einem eng ver­stan­de­nen Wort­laut haf­ten­de Rege­lungs­aus­le­gung wür­de dem­ge­gen­über zu sinn­wid­ri­gen und wirt­schaft­lich unge­recht­fer­tig­ten Ergeb­nis­sen füh­ren und dem Zweck des § 236 AO, dem Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spruchs für die Vor­ent­hal­tung des Kapi­tals und der damit ver­bun­de­nen Nut­zungs­mög­lich­kei­ten ab Rechts­hän­gig­keit eine Ent­schä­di­gung zu gewäh­ren [10], wider­spre­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. April 2020 – XI R 14/​18

  1. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – II R 49/​11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 13; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 236 AO Rz 20[]
  2. FG Köln, Urteil vom 28.11.2012 – 7 K 2640/​08, EFG 2013, 705[]
  3. FG Köln, Urteil vom 16.03.2006 – 2 K 2916/​02, EFG 2006, 980[]
  4. FG Köln, Urteil vom 22.11.2017 – 9 K 2661/​15, EFG 2018, 429[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.05.1987 – VII R 203/​83, BFHE 150, 298, BStBl II 1987, 702; vom 05.04.1990 – VII R 2/​89, BFHE 160, 400, BStBl II 1990, 719; BFH, Beschlüs­se vom 20.01.1999 – IV B 40/​98, BFH/​NV 1999, 1055; vom 01.04.2008 – V B 178/​06, Zeit­schrift für Steu­ern und Recht 2008, R698; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 236 AO Rz 6, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 14; vom 16.12.1987 – I R 350/​83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Heu­er­mann in HHSp, § 236 AO Rz 21; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 236 AO Rz 12[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600, 601; vom 05.04.2006 – I R 80/​04, BFH/​NV 2006, 1435; BFH, Beschluss vom 27.04.2005 – I R 80/​04, BFH/​NV 2005, 1481[]
  8. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 19.12.2012 – I R 81/​11, BFH/​NV 2013, 698, Rz 18 ff.; vom 21.09.2017 – VIII R 59/​14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 36[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 07.01.2004 – I B 197/​03, BFH/​NV 2004, 635, unter II. 1.b; Blümich/​Lindberg, § 44 EStG Rz 30; Knaupp in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 44 Rz 9; Ane­mül­ler in Kanzler/​Kraft/​Bäuml/​Marx/​Hechtner, EStG, 5. Aufl., § 44 Rz 81 f.[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2000 – XI R 31/​00, BFHE 196, 1, BStBl II 2002, 119, unter II. 1.; vom 15.10.2003 – X R 48/​01, BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169, unter II. 1., m.w.N.; vom 25.01.2007 – III R 85/​06, BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598, unter II. 1.; in BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 10[]