Prozesszinsen nach Klagerücknahme

Ein Anspruch auf Prozesszinsen bei Klagerücknahme nach Bescheidänderung kann nicht allein deswegen verneint werden, weil der Steuerpflichtige Tatsachen früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Eine „Erledigung des Rechtsstreits“ i.S. des § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist auch dann gegeben, wenn die Klage nach Ergehen von Änderungsbescheiden zurückgenommen wird¹.

Die Voraussetzungen des § 236 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 236 Abs. 1 Satz 1 AO sind gegeben, wenn der Kläger seine Klage nach Ergehen der Änderungsbescheide (hier: zur Investitionszulage 1993 bis 2001) zurückgenommen hat.

Wird durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt, so ist gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO der zu erstattende oder zu vergütende Betrag vorbehaltlich des Absatzes 3 der Vorschrift vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen. Nach § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Vorschrift des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend anzuwenden, wenn sich der Rechtsstreit durch Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts oder durch Erlass des beantragten Verwaltungsakts erledigt.

Bei Investitionszulagen sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden (§ 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 bzw.1996, § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999).

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs FH hat in seinem Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37 ausgeführt, dass die in § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO geforderte „Erledigung des Rechtsstreits“ die Beendigung der Rechtshängigkeit nach § 66 FGO bedeute. Diese ende mit der rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung, der Erledigung der Hauptsache oder der Rücknahme der Klage². Dem stehe auch nicht entgegen, dass gemäß § 155 FGO i.V.m. § 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO nach Rücknahme der Klage der Rechtsstreit als nicht anhängig geworden anzusehen sei. Der Prozesszinsenanspruch setze zwar Rechtshängigkeit voraus. Jedoch entfielen mit der Klagerücknahme zunächst uneingeschränkt nur die verfahrensrechtlichen Wirkungen der Rechtshängigkeit. § 236 AO sei jedoch eine materiell-rechtliche Folge der Rechtshängigkeit und der Wegfall der prozessualen Folgen beseitige nicht per se die materiell-rechtlichen Folgen der Rechtshängigkeit. Sinn und Zweck der Prozesszinsenregelung und eine rechtshistorische Betrachtung des § 236 AO bzw. dessen Vorgängerregelungen sprächen dafür, dass ein Prozesszinsenanspruch auch nach Klagerücknahme bestehe.

Der III. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dieser Rechtsprechung an. Die verfahrensrechtliche Beendigung der Rechtshängigkeit ist im Hinblick auf den Normzweck des § 236 AO, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs bzw. eines Vergütungsanspruchs eine Entschädigung für die Nichtüberlassung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zu gewähren, irrelevant. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Entstehungsgeschichte der Norm.

Im vorliegend entschiedenen Fall nahm die Klägerin ihre Klage im Rechtsstreit betreffend die Investitionszulage für die Jahre 1993 bis 2001 nach Ergehen der Änderungsbescheide zurück. Damit hat sich der Rechtsstreit gemäß § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO erledigt. Da sich aufgrund der Änderungsbescheide vom 18.02.2009 über die Investitionszulage für die Kalenderjahre 1993, 1996, 1997, 1999 bis 2001 ein Guthaben zugunsten der Klägerin ergab, führten diese insoweit zu einer Steuervergütung nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO.

Der Anspruch auf Prozesszinsen ist im vorliegenden Fall auch nicht entfallen:

Eine Versagung der Verzinsung ergibt sich nicht aus § 236 Abs. 3 AO.

Gemäß § 236 Abs. 3 AO wird ein zu erstattender oder zu vergütender Betrag nicht verzinst, soweit dem Beteiligten die Kosten des Rechtsbehelfs nach § 137 Satz 1 FGO auferlegt worden sind.

Der Wortlaut des § 236 Abs. 3 AO setzt voraus, dass dem Beteiligten die Kosten tatsächlich nach § 137 Satz 1 FGO auferlegt worden sind. Erforderlich ist damit eine Kostenentscheidung nach § 137 Satz 1 FGO (ggf. iVm. § 138 FGO). Da im Falle der Klagerücknahme der Kläger gemäß § 136 Abs. 2 AO zwingend die Kosten zu tragen hat, ist für eine Auferlegung der Kosten nach Maßgabe des § 137 Satz 1 FGO durch das Gericht kein Raum³, so dass im Falle der Klagerücknahme nicht der Anspruch auf Prozesszinsen nach § 236 Abs. 3 AO versagt werden kann.

Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht aus dem Normzweck des § 236 Abs. 3 AO, wie er aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift hervorgeht.

Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, geht die Vorschrift des § 236 AO auf § 155 der Reichsabgabenordnung (RAO) zurück, der erstmalig eine Regelung über Prozesszinsen enthielt und mit dem Steueränderungsgesetz 1961⁴ eingeführt wurde. § 155 Abs. 2 RAO enthielt einen Ausschluss der Verzinsungspflicht, „soweit dem Steuerpflichtigen die Kosten des Rechtsmittels auferlegt worden sind, weil die Herabsetzung auf Tatsachen beruht, die der Steuerpflichtige früher hätte geltend machen können und müssen“. Die Nachfolgevorschriften § 111 Abs. 3 FGO a.F. sowie § 4b Abs. 3 des Steuersäumnisgesetzes enthielten wie § 236 Abs. 3 AO einen Verweis auf § 137 Satz 1 FGO.

Mit dem Ausschluss der Verzinsungspflicht in § 155 Abs. 2 RAO wollte der Gesetzgeber die Verzinsung nicht eintreten lassen, wenn die Herabsetzung der Steuerschuld auf Tatsachen beruht, die der Steuerpflichtige hätte früher geltend machen können und müssen, da dann die Zahlung von Zinsen nach Auffassung des Gesetzgebers nicht gerechtfertigt erscheine, weil für die zu hohe Festsetzung das Verhalten des Steuerpflichtigen ursächlich gewesen sei⁵. Da den Gesetzesbegründungen der Nachfolgevorschriften⁶ keine Aussagen des Gesetz-gebers zu dem Zweck des Ausschlusses der Verzinsungspflicht zu entnehmen sind, ist davon auszugehen, dass dieser gesetzgeberische Wille fortbestand.

Auch wenn sich in den Gesetzesmaterialien keine ausdrückliche Aussage zu dem vom Gesetzgeber gewollten Anwendungsbereich des § 236 Abs. 3 AO finden lässt, so ist es –angesichts des klaren Wortlautes des § 236 Abs. 3 AO– naheliegend, dass der Gesetzgeber typisierend daran anknüpfen wollte, dass eine Kostenentscheidung nach § 137 Satz 1 FGO auch tatsächlich getroffen worden ist. Denn allein durch das Anknüpfen an die gerichtliche Ermessensentscheidung nach § 137 Satz 1 FGO erscheint die Ausnahmevorschrift in der Praxis umsetzbar; zudem werden weitere Rechtsstreitigkeiten vermieden, die sich bei einer –alternativen– finanzbehördlichen Prüfung der Voraussetzungen des § 137 Satz 1 FGO ergeben könnten.

Eine Auslegung des § 236 Abs. 3 AO dergestalt, dass sich der Anwendungsbereich der Vorschrift auch auf die Fälle der Klagerücknahme erstreckt, ist nicht möglich, da sie über den möglichen Wortsinn der Vorschrift hinausginge⁷.

Ein Entfallen des Anspruchs auf Prozesszinsen kommt auch nicht für den Fall in Betracht, dass die „Erledigung des Rechtsstreits“ durch Bescheidänderung und Klagerücknahme auf Tatsachen beruhen sollte, die die Klägerin früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen.

Die Frage, ob ein Anspruch auf Prozesszinsen entfällt, wenn die „Erledigung des Rechtsstreits“ durch Bescheidänderung und Klagerücknahme auf Tatsachen beruht, die der Kläger früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen, ist bisher vom BFH noch nicht entschieden worden. In seinem Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37 konnte der BFH diese Frage ungeprüft lassen, da im dortigen Streitfall unstreitig der Erlass des Körperschaftsteueränderungsbescheids nicht auf Tatsachen beruhte, die die Klägerin früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen, und daher die Kosten gemäß § 137 Satz 1 FGO der Klägerin auch bei einer Erledigung nach § 138 FGO nicht hätten auferlegt werden können.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs entfällt ein Anspruch auf Prozesszinsen in diesen Fällen nicht.

Ein Entfallen des Prozesszinsenanspruchs ergibt sich zum einen nicht bereits aus einer am Normzweck orientierten Auslegung des § 236 AO.

Das Finanzamt war im hier entschiedenen Fall der Ansicht, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass die Verzinsung in § 236 AO eine Entschädigung für eine erzwungene Kapitalüberlassung gewähre. Insoweit verweist das Finanzamt auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37, wonach der Normzweck des § 236 AO darin bestehe, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals eine Entschädigung zu gewähren, da ihm die Möglichkeit der Kapitalnutzung entzogen worden sei. Im Fall des schuldhaft verspäteten Geltendmachens bzw. Beweisens von Tatsachen sei die Kapitalüberlassung nicht „erzwungen“ gewesen, da der Kläger für die fehlende Kapitalnutzung selbst die Verantwortung trage. Bei einer an Sinn und Zweck orientierten Gesetzesauslegung dürfe verspätetes Vorbringen nicht mit Prozesszinsen belohnt werden, unabhängig davon, ob der Kläger die Kosten des Klageverfahrens gemäß § 137 FGO oder wegen der Rücknahme gemäß § 136 Abs. 2 FGO tragen müsse.

Eine Auslegung, die über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgeht, kommt nicht in Betracht⁸. Man ginge über den möglichen Wortsinn des § 236 AO hinaus, wollte man eine Verzinsung in einem solchen Fall des schuldhaft verspäteten Geltendmachens bzw. Beweisens von Tatsachen ausschließen. Im Übrigen weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Ausführungen des I. BFHs in seinem Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37 zum Normzweck des § 236 AO ausdrücklich im Hinblick auf Gläubiger eines Erstattungsanspruches ergangen sind. Zudem beruhte der Erlass des Körperschaftsteueränderungsbescheids im dortigen Streitfall gerade nicht auf Tatsachen, die die Klägerin früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen.

Des Weiteren kommt eine teleologische Extension des § 236 Abs. 3 AO auf den Fall der „Erledigung des Rechtsstreits“ durch Bescheidänderung und Klagerücknahme auch dann nicht in Betracht, wenn die Erledigung auf Tatsachen beruht, die der Kläger früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der Fachgerichte⁹ und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung¹⁰ sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen¹¹. Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis¹², zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis¹³ oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann¹⁴.

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs ist eine teleologische Extension nicht gerechtfertigt. Wie oben unter II.3.a bb dargestellt, ist es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs naheliegend, dass der Gesetzgeber typisierend daran anknüpfen wollte, dass eine Kostenentscheidung nach § 137 Satz 1 FGO auch tatsächlich getroffen worden ist, also eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck nicht besteht.

Aber auch wenn man Zweifel an dem vom Gesetzgeber gewollten Anwendungsbereich des § 236 Abs. 3 AO hätte, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn zumindest lässt sich ein vom Gesetzeswortlaut abweichender Zweck nicht sicher feststellen, so dass für eine teleologische Extension des Gesetzeswortlauts kein Raum ist¹⁵. Umgekehrt kommt aus den gleichen Gründen eine teleologische Reduktion des § 236 AO nicht in Betracht.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass im vorliegenden Streitfall der Geltendmachung des Zinsanspruchs auch nicht der Einwand von Treu und Glauben entgegensteht.

Der Grundsatz von Treu und Glauben, der im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt ist, gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat¹⁶. Dieser Grundsatz gilt auch zugunsten des Finanzamt¹⁷.

Da sich der gerichtliche Hinweis in dem Erörterungstermin am 5.11.2008 ausdrücklich allein auf „Gerichts- und Steuerberaterkosten“, also nicht auf Prozesszinsen (vgl. § 139 Abs. 1 FGO) bezog, ist bereits deshalb für ein vertrauensbegründendes Verhalten kein Raum.

Schließlich kann ein Anspruch auf Prozesszinsen gemäß § 236 AO auch dann nicht verneint werden, wenn die Klage zur Vermeidung einer Kostenentscheidung nach § 137 Satz 1 FGO und damit zur Aufrechterhaltung eines Prozesszinsenanspruchs zurückgenommen wird, ohne dass weitere Umstände hinzukämen.

Unabhängig von der Frage, ob vorliegend überhaupt von einem solchen Verhalten der Klägerin ausgegangen werden könnte, kann eine Versagung des Anspruches auf Prozesszinsen in einem solchen Fall –trotz der insoweit unbefriedigenden Rechtssituation– insbesondere nicht auf einen allgemeinen Rechtsgrundsatz gestützt werden, ohne dass weitere Umstände hinzukämen. Der Bundesfinanzhof weist darauf hin, dass insoweit der Gesetzgeber berufen ist, gegebenenfalls etwas an dieser Rechtssituation zu ändern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2013 – III R 11/12

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 13.07.1994 – I R 38/93, BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37[↩]
2. ebenso BFH, Urteil vom 14.07.1993 – I R 33/93, BFH/NV 1994, 438, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37[↩]
4. vom 13.07.1961, BGBl I 1961, 981[↩]
5. Begründung des Entwurfes eines Steueränderungsgesetzes 1961, BT-Drs. III/2573, S. 36 f.[↩]
6. Begründung des Regierungsentwurfs einer Finanzgerichtsordnung, BT-Drs. IV/1446, S. 51; Begründung des Regierungsentwurfs eines Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BT-Drs. 7/2852, S. 48; Begründung des Entwurfs einer Abgabenordnung, BT-Drs. VI/1982, S. 172[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106, m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 106[↩]
9. vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355[↩]
10. vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380[↩]
11. vgl. die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382[↩]
12. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[↩]
13. BFH, Urteil vom 12.08.1997 – VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131[↩]
14. BFH, Urteil vom 17.01.1995 – IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410[↩]
15. BFH, Urteil vom 17.04.1975 – II R 64/72, BFHE 116, 54, BStBl II 1975, 646[↩]
16. z.B. BFH, Urteil vom 06.02.1991 – I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673[↩]
17. BFH, Urteil vom 10.11.1987 – VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41[↩]