Pro­zess­zin­sen nach Kla­ge­rück­nah­me

Ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen bei Kla­ge­rück­nah­me nach Bescheid­än­de­rung kann nicht allein des­we­gen ver­neint wer­den, weil der Steu­er­pflich­ti­ge Tat­sa­chen frü­her hät­te gel­tend machen oder bewei­sen kön­nen und sol­len. Eine "Erle­di­gung des Rechts­streits" i.S. des § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist auch dann gege­ben, wenn die Kla­ge nach Erge­hen von Ände­rungs­be­schei­den zurück­ge­nom­men wird [1].

Pro­zess­zin­sen nach Kla­ge­rück­nah­me

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 236 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 236 Abs. 1 Satz 1 AO sind gege­ben, wenn der Klä­ger sei­ne Kla­ge nach Erge­hen der Ände­rungs­be­schei­de (hier: zur Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge 1993 bis 2001) zurück­ge­nom­men hat.

Wird durch eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung oder auf Grund einer sol­chen Ent­schei­dung eine fest­ge­setz­te Steu­er her­ab­ge­setzt oder eine Steu­er­ver­gü­tung gewährt, so ist gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO der zu erstat­ten­de oder zu ver­gü­ten­de Betrag vor­be­halt­lich des Absat­zes 3 der Vor­schrift vom Tag der Rechts­hän­gig­keit an bis zum Aus­zah­lungs­tag zu ver­zin­sen. Nach § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Vor­schrift des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ent­spre­chend anzu­wen­den, wenn sich der Rechts­streit durch Auf­he­bung oder Ände­rung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts oder durch Erlass des bean­trag­ten Ver­wal­tungs­akts erle­digt.

Bei Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen sind die für Steu­er­ver­gü­tun­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten der AO ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 7 Abs. 1 Satz 1 InvZu­lG 1991 bzw.1996, § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZu­lG 1999).

Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs FH hat in sei­nem Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37 aus­ge­führt, dass die in § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO gefor­der­te "Erle­di­gung des Rechts­streits" die Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit nach § 66 FGO bedeu­te. Die­se ende mit der rechts­kräf­ti­gen gericht­li­chen Ent­schei­dung, der Erle­di­gung der Haupt­sa­che oder der Rück­nah­me der Kla­ge [2]. Dem ste­he auch nicht ent­ge­gen, dass gemäß § 155 FGO i.V.m. § 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO nach Rück­nah­me der Kla­ge der Rechts­streit als nicht anhän­gig gewor­den anzu­se­hen sei. Der Pro­zess­zin­sen­an­spruch set­ze zwar Rechts­hän­gig­keit vor­aus. Jedoch ent­fie­len mit der Kla­ge­rück­nah­me zunächst unein­ge­schränkt nur die ver­fah­rens­recht­li­chen Wir­kun­gen der Rechts­hän­gig­keit. § 236 AO sei jedoch eine mate­ri­ell-recht­li­che Fol­ge der Rechts­hän­gig­keit und der Weg­fall der pro­zes­sua­len Fol­gen besei­ti­ge nicht per se die mate­ri­ell-recht­li­chen Fol­gen der Rechts­hän­gig­keit. Sinn und Zweck der Pro­zess­zin­sen­re­ge­lung und eine rechts­his­to­ri­sche Betrach­tung des § 236 AO bzw. des­sen Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen sprä­chen dafür, dass ein Pro­zess­zin­sen­an­spruch auch nach Kla­ge­rück­nah­me bestehe.

Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­ser Recht­spre­chung an. Die ver­fah­rens­recht­li­che Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit ist im Hin­blick auf den Norm­zweck des § 236 AO, dem Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spruchs bzw. eines Ver­gü­tungs­an­spruchs eine Ent­schä­di­gung für die Nicht­über­las­sung des Kapi­tals und der damit ver­bun­de­nen Nut­zungs­mög­lich­kei­ten zu gewäh­ren, irrele­vant. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm.

Im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall nahm die Klä­ge­rin ihre Kla­ge im Rechts­streit betref­fend die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für die Jah­re 1993 bis 2001 nach Erge­hen der Ände­rungs­be­schei­de zurück. Damit hat sich der Rechts­streit gemäß § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO erle­digt. Da sich auf­grund der Ände­rungs­be­schei­de vom 18.02.2009 über die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für die Kalen­der­jah­re 1993, 1996, 1997, 1999 bis 2001 ein Gut­ha­ben zuguns­ten der Klä­ge­rin ergab, führ­ten die­se inso­weit zu einer Steu­er­ver­gü­tung nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO.

Der Anspruch auf Pro­zess­zin­sen ist im vor­lie­gen­den Fall auch nicht ent­fal­len:

Eine Ver­sa­gung der Ver­zin­sung ergibt sich nicht aus § 236 Abs. 3 AO.

Gemäß § 236 Abs. 3 AO wird ein zu erstat­ten­der oder zu ver­gü­ten­der Betrag nicht ver­zinst, soweit dem Betei­lig­ten die Kos­ten des Rechts­be­helfs nach § 137 Satz 1 FGO auf­er­legt wor­den sind.

Der Wort­laut des § 236 Abs. 3 AO setzt vor­aus, dass dem Betei­lig­ten die Kos­ten tat­säch­lich nach § 137 Satz 1 FGO auf­er­legt wor­den sind. Erfor­der­lich ist damit eine Kos­ten­ent­schei­dung nach § 137 Satz 1 FGO (ggf. iVm. § 138 FGO). Da im Fal­le der Kla­ge­rück­nah­me der Klä­ger gemäß § 136 Abs. 2 AO zwin­gend die Kos­ten zu tra­gen hat, ist für eine Auf­er­le­gung der Kos­ten nach Maß­ga­be des § 137 Satz 1 FGO durch das Gericht kein Raum [3], so dass im Fal­le der Kla­ge­rück­nah­me nicht der Anspruch auf Pro­zess­zin­sen nach § 236 Abs. 3 AO ver­sagt wer­den kann.

Etwas ande­res ergibt sich ins­be­son­de­re nicht aus dem Norm­zweck des § 236 Abs. 3 AO, wie er aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift her­vor­geht.

Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat, geht die Vor­schrift des § 236 AO auf § 155 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) zurück, der erst­ma­lig eine Rege­lung über Pro­zess­zin­sen ent­hielt und mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1961 [4] ein­ge­führt wur­de. § 155 Abs. 2 RAO ent­hielt einen Aus­schluss der Ver­zin­sungs­pflicht, "soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen die Kos­ten des Rechts­mit­tels auf­er­legt wor­den sind, weil die Her­ab­set­zung auf Tat­sa­chen beruht, die der Steu­er­pflich­ti­ge frü­her hät­te gel­tend machen kön­nen und müs­sen". Die Nach­fol­ge­vor­schrif­ten § 111 Abs. 3 FGO a.F. sowie § 4b Abs. 3 des Steu­er­säum­nis­ge­set­zes ent­hiel­ten wie § 236 Abs. 3 AO einen Ver­weis auf § 137 Satz 1 FGO.

Mit dem Aus­schluss der Ver­zin­sungs­pflicht in § 155 Abs. 2 RAO woll­te der Gesetz­ge­ber die Ver­zin­sung nicht ein­tre­ten las­sen, wenn die Her­ab­set­zung der Steu­er­schuld auf Tat­sa­chen beruht, die der Steu­er­pflich­ti­ge hät­te frü­her gel­tend machen kön­nen und müs­sen, da dann die Zah­lung von Zin­sen nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers nicht gerecht­fer­tigt erschei­ne, weil für die zu hohe Fest­set­zung das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ursäch­lich gewe­sen sei [5]. Da den Geset­zes­be­grün­dun­gen der Nach­fol­ge­vor­schrif­ten [6] kei­ne Aus­sa­gen des Gesetz-gebers zu dem Zweck des Aus­schlus­ses der Ver­zin­sungs­pflicht zu ent­neh­men sind, ist davon aus­zu­ge­hen, dass die­ser gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le fort­be­stand.

Auch wenn sich in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en kei­ne aus­drück­li­che Aus­sa­ge zu dem vom Gesetz­ge­ber gewoll­ten Anwen­dungs­be­reich des § 236 Abs. 3 AO fin­den lässt, so ist es –ange­sichts des kla­ren Wort­lau­tes des § 236 Abs. 3 AO– nahe­lie­gend, dass der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend dar­an anknüp­fen woll­te, dass eine Kos­ten­ent­schei­dung nach § 137 Satz 1 FGO auch tat­säch­lich getrof­fen wor­den ist. Denn allein durch das Anknüp­fen an die gericht­li­che Ermes­sens­ent­schei­dung nach § 137 Satz 1 FGO erscheint die Aus­nah­me­vor­schrift in der Pra­xis umsetz­bar; zudem wer­den wei­te­re Rechts­strei­tig­kei­ten ver­mie­den, die sich bei einer –alter­na­ti­ven– finanz­be­hörd­li­chen Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des § 137 Satz 1 FGO erge­ben könn­ten.

Eine Aus­le­gung des § 236 Abs. 3 AO der­ge­stalt, dass sich der Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift auch auf die Fäl­le der Kla­ge­rück­nah­me erstreckt, ist nicht mög­lich, da sie über den mög­li­chen Wort­sinn der Vor­schrift hin­aus­gin­ge [7].

Ein Ent­fal­len des Anspruchs auf Pro­zess­zin­sen kommt auch nicht für den Fall in Betracht, dass die "Erle­di­gung des Rechts­streits" durch Bescheid­än­de­rung und Kla­ge­rück­nah­me auf Tat­sa­chen beru­hen soll­te, die die Klä­ge­rin frü­her hät­te gel­tend machen oder bewei­sen kön­nen und sol­len.

Die Fra­ge, ob ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen ent­fällt, wenn die "Erle­di­gung des Rechts­streits" durch Bescheid­än­de­rung und Kla­ge­rück­nah­me auf Tat­sa­chen beruht, die der Klä­ger frü­her hät­te gel­tend machen oder bewei­sen kön­nen und sol­len, ist bis­her vom BFH noch nicht ent­schie­den wor­den. In sei­nem Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37 konn­te der BFH die­se Fra­ge unge­prüft las­sen, da im dor­ti­gen Streit­fall unstrei­tig der Erlass des Kör­per­schaft­steu­er­än­de­rungs­be­scheids nicht auf Tat­sa­chen beruh­te, die die Klä­ge­rin frü­her hät­te gel­tend machen oder bewei­sen kön­nen und sol­len, und daher die Kos­ten gemäß § 137 Satz 1 FGO der Klä­ge­rin auch bei einer Erle­di­gung nach § 138 FGO nicht hät­ten auf­er­legt wer­den kön­nen.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­fällt ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen in die­sen Fäl­len nicht.

Ein Ent­fal­len des Pro­zess­zin­sen­an­spruchs ergibt sich zum einen nicht bereits aus einer am Norm­zweck ori­en­tier­ten Aus­le­gung des § 236 AO.

Das Finanz­amt war im hier ent­schie­de­nen Fall der Ansicht, dass der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen sei, dass die Ver­zin­sung in § 236 AO eine Ent­schä­di­gung für eine erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung gewäh­re. Inso­weit ver­weist das Finanz­amt auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37, wonach der Norm­zweck des § 236 AO dar­in bestehe, dem Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spruchs für die Vor­ent­hal­tung des Kapi­tals eine Ent­schä­di­gung zu gewäh­ren, da ihm die Mög­lich­keit der Kapi­tal­nut­zung ent­zo­gen wor­den sei. Im Fall des schuld­haft ver­spä­te­ten Gel­tend­ma­chens bzw. Bewei­sens von Tat­sa­chen sei die Kapi­tal­über­las­sung nicht "erzwun­gen" gewe­sen, da der Klä­ger für die feh­len­de Kapi­tal­nut­zung selbst die Ver­ant­wor­tung tra­ge. Bei einer an Sinn und Zweck ori­en­tier­ten Geset­zes­aus­le­gung dür­fe ver­spä­te­tes Vor­brin­gen nicht mit Pro­zess­zin­sen belohnt wer­den, unab­hän­gig davon, ob der Klä­ger die Kos­ten des Kla­ge­ver­fah­rens gemäß § 137 FGO oder wegen der Rück­nah­me gemäß § 136 Abs. 2 FGO tra­gen müs­se.

Eine Aus­le­gung, die über den mög­li­chen Wort­sinn des Geset­zes hin­aus­geht, kommt nicht in Betracht [8]. Man gin­ge über den mög­li­chen Wort­sinn des § 236 AO hin­aus, woll­te man eine Ver­zin­sung in einem sol­chen Fall des schuld­haft ver­spä­te­ten Gel­tend­ma­chens bzw. Bewei­sens von Tat­sa­chen aus­schlie­ßen. Im Übri­gen weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die Aus­füh­run­gen des I. BFHs in sei­nem Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37 zum Norm­zweck des § 236 AO aus­drück­lich im Hin­blick auf Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spru­ches ergan­gen sind. Zudem beruh­te der Erlass des Kör­per­schaft­steu­er­än­de­rungs­be­scheids im dor­ti­gen Streit­fall gera­de nicht auf Tat­sa­chen, die die Klä­ge­rin frü­her hät­te gel­tend machen oder bewei­sen kön­nen und sol­len.

Des Wei­te­ren kommt eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on des § 236 Abs. 3 AO auf den Fall der "Erle­di­gung des Rechts­streits" durch Bescheid­än­de­rung und Kla­ge­rück­nah­me auch dann nicht in Betracht, wenn die Erle­di­gung auf Tat­sa­chen beruht, die der Klä­ger frü­her hät­te gel­tend machen oder bewei­sen kön­nen und sol­len.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und der Fach­ge­rich­te [9] und nach der ganz herr­schen­den Leh­re sind die Gerich­te zur (ergän­zen­den) Rechts­fort­bil­dung berech­tigt und ver­pflich­tet. Führt die wort­ge­treue Aus­le­gung des Geset­zes aus­nahms­wei­se zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis, besteht also eine Diver­genz zwi­schen dem Geset­zes­wort­laut und dem Geset­zes­zweck, sind die Gerich­te nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung [10] sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechts­fort­bil­dung beru­fen. Als Instru­men­te wer­den hier­bei die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on und die ein­schlä­gi­ge Exten­si­on ver­wen­det. Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on zielt dar­auf ab, den zu engen Wort­laut eines Geset­zes auf des­sen wei­ter gehen­den Zweck aus­zu­deh­nen [11]. Aller­dings ist sie nicht bereits dann gerecht­fer­tigt, wenn die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­schei­dung rechts­po­li­tisch feh­ler­haft erscheint. Viel­mehr muss die auf den Wort­laut abstel­len­de Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis [12], zu einem der wirt­schaft­li­chen Ver­nunft wider­spre­chen­den Ergeb­nis [13] oder zu einem so unsin­ni­gen Ergeb­nis füh­ren, dass es vom Gesetz­ge­ber nicht gewollt sein kann [14].

Bei Zugrun­de­le­gung die­ses Maß­stabs ist eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on nicht gerecht­fer­tigt. Wie oben unter II.3.a bb dar­ge­stellt, ist es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nahe­lie­gend, dass der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend dar­an anknüp­fen woll­te, dass eine Kos­ten­ent­schei­dung nach § 137 Satz 1 FGO auch tat­säch­lich getrof­fen wor­den ist, also eine Diver­genz zwi­schen Geset­zes­wort­laut und Geset­zes­zweck nicht besteht.

Aber auch wenn man Zwei­fel an dem vom Gesetz­ge­ber gewoll­ten Anwen­dungs­be­reich des § 236 Abs. 3 AO hät­te, ergä­be sich kein ande­res Ergeb­nis. Denn zumin­dest lässt sich ein vom Geset­zes­wort­laut abwei­chen­der Zweck nicht sicher fest­stel­len, so dass für eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on des Geset­zes­wort­lauts kein Raum ist [15]. Umge­kehrt kommt aus den glei­chen Grün­den eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 236 AO nicht in Betracht.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass im vor­lie­gen­den Streit­fall der Gel­tend­ma­chung des Zins­an­spruchs auch nicht der Ein­wand von Treu und Glau­ben ent­ge­gen­steht.

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben, der im Steu­er­recht als all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz unein­ge­schränkt aner­kannt ist, gebie­tet, dass im Steu­er­rechts­ver­hält­nis jeder auf die berech­tig­ten Belan­ge des ande­ren Teils ange­mes­sen Rück­sicht nimmt und sich mit sei­nem eige­nen frü­he­ren Ver­hal­ten nicht in Wider­spruch setzt, auf das der ande­re ver­traut und auf­grund des­sen er unwi­der­ruf­bar dis­po­niert hat [16]. Die­ser Grund­satz gilt auch zuguns­ten des Finanz­amt [17].

Da sich der gericht­li­che Hin­weis in dem Erör­te­rungs­ter­min am 5.11.2008 aus­drück­lich allein auf "Gerichts- und Steu­er­be­ra­ter­kos­ten", also nicht auf Pro­zess­zin­sen (vgl. § 139 Abs. 1 FGO) bezog, ist bereits des­halb für ein ver­trau­ens­be­grün­den­des Ver­hal­ten kein Raum.

Schließ­lich kann ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen gemäß § 236 AO auch dann nicht ver­neint wer­den, wenn die Kla­ge zur Ver­mei­dung einer Kos­ten­ent­schei­dung nach § 137 Satz 1 FGO und damit zur Auf­recht­erhal­tung eines Pro­zess­zin­sen­an­spruchs zurück­ge­nom­men wird, ohne dass wei­te­re Umstän­de hin­zu­kä­men.

Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob vor­lie­gend über­haupt von einem sol­chen Ver­hal­ten der Klä­ge­rin aus­ge­gan­gen wer­den könn­te, kann eine Ver­sa­gung des Anspru­ches auf Pro­zess­zin­sen in einem sol­chen Fall –trotz der inso­weit unbe­frie­di­gen­den Rechts­si­tua­ti­on– ins­be­son­de­re nicht auf einen all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz gestützt wer­den, ohne dass wei­te­re Umstän­de hin­zu­kä­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist dar­auf hin, dass inso­weit der Gesetz­ge­ber beru­fen ist, gege­be­nen­falls etwas an die­ser Rechts­si­tua­ti­on zu ändern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2013 – III R 11/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 13.07.1994 – I R 38/​93, BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37[]
  2. eben­so BFH, Urteil vom 14.07.1993 – I R 33/​93, BFH/​NV 1994, 438, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37[]
  4. vom 13.07.1961, BGBl I 1961, 981[]
  5. Begrün­dung des Ent­wur­fes eines Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1961, BT-Drs. III/​2573, S. 36 f.[]
  6. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs einer Finanz­ge­richts­ord­nung, BT-Drs. IV/​1446, S. 51; Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Drit­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes, BT-Drs. 7/​2852, S. 48; Begrün­dung des Ent­wurfs einer Abga­ben­ord­nung, BT-Drs. VI/​1982, S. 172[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 106[]
  9. vgl. die Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 355[]
  10. vgl. die Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380[]
  11. vgl. die Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382[]
  12. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[]
  13. BFH, Urteil vom 12.08.1997 – VII R 107/​96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131[]
  14. BFH, Urteil vom 17.01.1995 – IX R 37/​91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410[]
  15. BFH, Urteil vom 17.04.1975 – II R 64/​72, BFHE 116, 54, BStBl II 1975, 646[]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 06.02.1991 – I R 13/​86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673[]
  17. BFH, Urteil vom 10.11.1987 – VII R 171/​84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41[]