Rechts­kräf­ti­ge Revi­si­ons­ur­tei­le – und ihre Bindungswirkung

Die Bin­dungs­wir­kung rechts­kräf­ti­ger Urtei­le gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO besteht nicht nur bei Iden­ti­tät der Gegen­stän­de im Erst- und Zweit­ver­fah­ren, son­dern auch, soweit im Erst­ver­fah­ren über eine mate­ri­ell-recht­li­che Vor­fra­ge für das Zweit­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist. Die Rechts­kraft­wir­kung eines Urteils bewirkt auch eine Bin­dung des Rich­ters in einem nach­fol­gen­den Ver­fah­ren, wenn die im ers­ten Ver­fah­ren rechts­kräf­tig fest­ge­stell­te Rechts­fol­ge eine prä­ju­di­zi­el­le Vor­aus­set­zung für das im zwei­ten Ver­fah­ren ver­folg­te Kla­ge­ziel ist.

Rechts­kräf­ti­ge Revi­si­ons­ur­tei­le – und ihre Bindungswirkung

Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO bin­den rechts­kräf­ti­ge Urtei­le die Betei­lig­ten und ihre Rechts­nach­fol­ger, soweit über den Streit­ge­gen­stand ent­schie­den wor­den ist. Nach der Rege­lung des § 110 Abs. 2 FGO blei­ben die Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung (AO) über die Ände­rung von Ver­wal­tungs­ak­ten unbe­rührt, soweit sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO nichts ande­res ergibt. § 110 Abs. 2 FGO ist nach der Recht­spre­chung des BFH i.S. eines Vor­rangs der Rechts­kraft gegen­über den Ände­rungs­vor­schrif­ten der AO aus­zu­le­gen1.

Für den Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines rechts­kräf­ti­gen Urteils ist der Begriff Streit­ge­gen­stand in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO i.S. von „Ent­schei­dungs­ge­gen­stand“ zu ver­ste­hen. Dies ist die Teil­men­ge aller mit dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt erfass­ten Besteue­rungs­grund­la­gen, über die das Gericht ent­schie­den hat. Der sach­li­che Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines rechts­kräf­ti­gen Urteils ergibt sich in ers­ter Linie aus der Urteils­for­mel. Zu deren Aus­le­gung sind erfor­der­li­chen­falls Tat­be­stand und Ent­schei­dungs­grün­de her­an­zu­zie­hen, ohne dass die Begrün­dung eines Urteils als sol­che bzw. die Urteils­ele­men­te rechts­kraft­fä­hig wären2. Es kommt allein dar­auf an, wor­über das Gericht ent­schie­den hat3.

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Die Bin­dungs­wir­kung besteht aller­dings nicht nur bei Iden­ti­tät der Gegen­stän­de im Erst- und Zweit­ver­fah­ren, son­dern auch, soweit im Erst­ver­fah­ren über eine mate­ri­ell-recht­li­che Vor­fra­ge für das Zweit­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist4. Die Rechts­kraft­wir­kung eines Urteils bewirkt auch eine Bin­dung des Rich­ters in einem nach­fol­gen­den Ver­fah­ren, wenn die im ers­ten Ver­fah­ren rechts­kräf­tig fest­ge­stell­te Rechts­fol­ge eine prä­ju­di­zi­el­le Vor­aus­set­zung für das im zwei­ten Ver­fah­ren ver­folg­te Kla­ge­ziel ist5.

Nach die­sen Grund­sät­zen steht im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die Rechts­kraft des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.09.20166 dem Erlass des ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids entgegen:

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Urteil ent­schie­den, nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners sei die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis wie­der auf die­sen über­ge­gan­gen, wes­halb ein nun erge­hen­der Steu­er­be­scheid die­sem bekannt zu geben gewe­sen sei. Der Insol­venz­schuld­ner sei (dann wie­der) Inhalts­adres­sat (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO) gewor­den, weil die Fest­set­zung der Steu­er ihm gegen­über als dem­je­ni­gen, der den Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht habe (§ 38 AO), wir­ken sol­le. Der fest­set­zen­de Teil des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids sei daher zu Recht dem (ehe­ma­li­gen) Insol­venz­schuld­ner gegen­über bekannt gege­ben wor­den, weil er mit Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens im Juni 2010 die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über sein Ver­mö­gen wie­der­erlangt habe. Bezüg­lich die­ser Fest­stel­lun­gen ent­fal­tet die­ses Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs Bin­dungs­wir­kung gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO. Denn der BFH hat damit eine mate­ri­ell-recht­li­che Vor­fra­ge ent­schie­den, die für die Beur­tei­lung der Recht­mä­ßig­keit des in jenem Ver­fah­ren streit­ge­gen­ständ­li­chen Abrech­nungs­be­scheids tra­gend war.

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Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Urteil aus­ge­führt hat, ein Bescheid sol­le auch dem Treu­hän­der bekannt gege­ben wer­den, sofern sich aus dem dem Erhe­bungs­ver­fah­ren zuzu­rech­nen­den Abrech­nungs­teil ein Erstat­tungs­an­spruch erge­be, der von der Nach­trags­ver­tei­lung erfasst sei, hat er damit ledig­lich zum Aus­druck gebracht, dass es sach­dien­lich sei, wenn die Finanz­ver­wal­tung den Insolvenzverwalter/​Treuhänder durch die Bekannt­ga­be des an den (vor­ma­li­gen) Insol­venz­schuld­ner als Inhalts­adres­sa­ten zu rich­ten­den Steu­er­be­scheids von dem der Nach­trags­ver­tei­lung unter­lie­gen­den Erstat­tungs­an­spruch in Kennt­nis set­ze. Dar­aus kann ‑anders als es das Finanz­amt offen­bar meint- aber nicht geschlos­sen wer­den, dass die Finanz­be­hör­de berech­tigt sei, dem Insolvenzverwalter/​Treuhänder einen von der Steu­er­fest­set­zung gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner abwei­chen­den Steu­er­be­scheid (erst­ma­lig oder als Ände­rungs­be­scheid) bekannt zu geben. Denn die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er ist ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 20.09.20166 ent­schie­den hat- nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens wie­der gegen­über dem (ehe­ma­li­gen) Insol­venz­schuld­ner als dem Steu­er­pflich­ti­gen vor­zu­neh­men, der den Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht hat. Das gilt auch bei ange­ord­ne­ter Nach­trags­ver­tei­lung, wenn die Steu­er­fest­set­zung ‑wie im Streit­fall- nicht dem durch die Nach­trags­ver­tei­lung (wie­der) ange­ord­ne­ten Insol­venz­be­schlag unterliegt.

Damit steht für die Betei­lig­ten des vor­lie­gen­den Rechts­streits, die auch die Betei­lig­ten des frü­he­ren Revi­si­ons­ver­fah­rens waren, und eben­so für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest, dass ‑unge­ach­tet der vom Amts­ge­richt ange­ord­ne­ten Nach­trags­ver­tei­lung- nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des (ehe­ma­li­gen) Insol­venz­schuld­ners Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de (ein­schließ­lich eines sol­chen für das Streit­jahr) die­sem gegen­über ‑und damit nicht gegen­über der Treu­hän­de­rin- bekannt zu geben sind.

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Soweit sich das Finanz­amt in dem vor­lie­gen­den (Revisions-)Verfahren gegen die in dem BFH, Urteil vom 20.09.20166 ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung wen­det, kann es damit nicht gehört wer­den. Denn § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO steht jeder erneu­ten, sei es auch nur einer wie­der­ho­len­den oder bestä­ti­gen­den (gericht­li­chen) Ent­schei­dung über die bereits ein­mal rechts­kräf­tig fest­ge­stell­te Rechts­fol­ge ent­ge­gen7. Umstän­de, die das (Erst-)Gericht bei sei­ner Ent­schei­dung hät­te berück­sich­ti­gen kön­nen, die es ihr jedoch bewusst oder unbe­wusst nicht zugrun­de gelegt hat, kön­nen außer­dem nicht zum Gegen­stand einer erneu­ten Ent­schei­dung über die­sel­be Rechts­fol­ge gemacht wer­den; sie kön­nen allen­falls in engen Gren­zen zur Wie­der­auf­nah­me des Ver­fah­rens nach § 134 FGO füh­ren8. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall daher auch nicht zu dem Vor­trag des Finanz­amt Stel­lung neh­men, der VII. Senat habe das vor­her­ge­hen­de Revi­si­ons­ver­fah­ren – VII R 10/​15 falsch ent­schie­den und ver­schie­de­ne; vom Finanz­amt in der Revi­si­ons­be­grün­dung ange­führ­te Urtei­le ande­rer Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs, der Finanz­ge­rich­te und der ordent­li­chen Gerichts­bar­keit nicht beach­tet oder unzu­tref­fend gewürdigt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann fer­ner offen­las­sen, ob unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts auch im Anwen­dungs­be­reich der FGO unter gewis­sen Vor­aus­set­zun­gen ein Ende der Rechts­kraft­wir­kung von Urtei­len ange­nom­men wer­den kann, wenn sich die Sach- und Rechts­la­ge nach­träg­lich ver­än­dert9. Denn im Streit­fall ist kei­ne Ände­rung der Sach- und Rechts­la­ge in Bezug auf die rechts­kräf­tig ent­schie­de­ne Rechts­fol­ge eingetreten.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2021 – VI R 37/​18

  1. s. BFH, Urtei­le vom 12.01.2012 – IV R 3/​11, Rz 14; und vom 27.09.2016 – VIII R 16/​14, Rz 30[]
  2. BFH, Urtei­le vom 04.03.2020 – II R 11/​17, BFHE 268, 401, BStBl II 2021, 155, Rz 12; und vom 27.09.2016 – VIII R 16/​14, Rz 31, m.w.N.[]
  3. s. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – VIII R 45/​03, BFH/​NV 2006, 1448, unter II. 2.[]
  4. BFH, Urteil vom 27.02.1997 – IV R 38/​96, BFH/​NV 1997, 388, unter 2.b; Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 9. Aufl., § 110 Rz 13[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 388, unter 2.b[]
  6. BFH, Urteil vom 20.09.2016 – VII R 10/​15[][][]
  7. BFH, Beschluss vom 01.04.2008 – X B 224/​07, BFH/​NV 2008, 1187; Gräber/​Ratschow, a.a.O., § 110 Rz 12[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 268, 401, BStBl II 2021, 155, Rz 17, m.w.N.[]
  9. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 268, 401, BStBl II 2021, 155, Rz 15 ff.[]