Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen an die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (ZfA) – und die feh­len­de Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer

Die in Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen des BZSt gere­gel­te Mög­lich­keit, die in § 22a Abs. 1 EStG gefor­der­ten Anga­ben bei unver­schul­de­ter Unkennt­nis u.a. der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Leis­tungs­emp­fän­gers nicht nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz zu über­mit­teln, son­dern die vor­han­de­nen Tei­le die­ser Anga­ben in Form einer csv-Datei auf einem Daten­trä­ger zu über­sen­den, stellt eine sach­ge­rech­te Kon­kre­ti­sie­rung der Exkul­pa­ti­ons­re­ge­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG dar.

Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen an die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (ZfA) – und die feh­len­de Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge einer als Pen­si­ons­fonds täti­gen Akti­en­ge­sell­schaft. Die­se über­mit­tel­te der Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund, Zen­tra­le Zula­ge­stel­le für Alters­ver­mö­gen ‑ZfA- für das Streit­jahr 2013 eine Viel­zahl von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen. In 190 Fäl­len über­mit­tel­te die Pen­si­ons­ge­sell­schaft die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen nicht nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz, den die ZfA auch als „MZ01“ bezeich­net. In einer Teil­men­ge von 67 Fäl­len hat­te die Pen­si­ons­ge­sell­schaft zwar die Über­mitt­lung von MZ01-Mel­dun­gen ver­sucht. Die­se waren aber auto­ma­ti­siert zurück­ge­wie­sen wor­den. Dabei wur­den die Feh­ler­num­mern 3003 („die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer wur­de still­ge­legt“) oder 3004 („die Iden­ti­tät wur­de nicht bestä­tigt“) aus­ge­ge­ben. In den wei­te­ren 123 Fäl­len unter­nahm die Pen­si­ons­ge­sell­schaft von vorn­her­ein kei­nen Ver­such einer Über­mitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz.

Grund für die unter­blie­be­nen bzw. feh­ler­haf­ten Mel­dun­gen war, dass der Pen­si­ons­ge­sell­schaft in die­sen Fäl­len die­je­ni­gen Grund­da­ten, die für eine erfolg­rei­che MZ01-Mel­dung zwin­gend erfor­der­lich sind (Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer und im Mel­de­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nes Geburts­da­tum des Leis­tungs­emp­fän­gers), ent­we­der gar nicht oder nur in feh­ler­haf­ter Form vor­la­gen. Die Pen­si­ons­ge­sell­schaft hat­te zwar ver­sucht, die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ‑wie in § 22a Abs. 2 EStG a.F. vor­ge­se­hen- bei den Leis­tungs­emp­fän­gern, ersatz­wei­se durch eine auto­ma­ti­sier­te Anfra­ge beim Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern (BZSt) zu erlan­gen. Für die­se Anfra­ge hat­te sie aller­dings die „Anfra­ge­art 01“ ver­wen­det. Die­se ist nur für eine Erhe­bung der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer unmit­tel­bar beim BZSt ohne die in § 22a Abs. 2 EStG a.F. zwin­gend vor­ge­schrie­be­ne vor­he­ri­ge Anfra­ge beim Leis­tungs­emp­fän­ger zuge­las­sen. Rechts­grund­la­ge hier­für ist die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 38a Satz 2 EStG a.F., die für Leis­tungs­emp­fän­ger gilt, denen in den Jah­ren 2005 bis 2008 Leis­tun­gen zuge­flos­sen sind. Für eine auf § 22a Abs. 2 EStG a.F. gestütz­te ‑und daher sub­si­diä­re- Anfra­ge der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer beim BZSt hät­te hin­ge­gen die Anfra­ge­art 02 ver­wen­det wer­den müs­sen.

In den genann­ten 190 Fäl­len über­mit­tel­te die Pen­si­ons­ge­sell­schaft die Daten letzt­lich mit­tels einer sog. csv-Datei durch Über­sen­dung eines pass­wort­ge­schütz­ten Daten­trä­gers. Die­ser ging am 03.04.2014 bei der ZfA ein. Eine csv-Datei ist eine Text­da­tei, die der Spei­che­rung und dem Aus­tausch ein­fach struk­tu­rier­ter Daten (vor allem Tabel­len und Lis­ten) dient. Die­ses Ver­fah­ren hat­te das BZSt erst­mals durch Schrei­ben vom 12.03.2012 [1] eröff­net und durch ein wei­te­res Schrei­ben vom 30.05.2012 [2] näher aus­ge­stal­tet. Dar­in hat­te sie die Über­mitt­lung von csv-Datei­en aller­dings aus­drück­lich nur für den Fall zuge­las­sen, dass „der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge zuvor alle recht­li­chen und tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten zur Ermitt­lung der für die elek­tro­ni­sche Daten­über­mitt­lung erfor­der­li­chen Anga­ben aus­ge­schöpft“ habe, was „in nach­voll­zieh­ba­rer Form zu doku­men­tie­ren“ sei. Die genann­ten Schrei­ben waren an alle Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen gerich­tet, wur­den aber nicht im BStBl I, son­dern ledig­lich auf den Inter­net­sei­ten des BZSt ver­öf­fent­licht und sind dort bis heu­te zugäng­lich.

In wei­te­ren vier Fäl­len sah die Pen­si­ons­ge­sell­schaft von einer Daten­über­mitt­lung ab, weil die Leis­tungs­emp­fän­ger ihren Wohn­sitz im Aus­land hat­ten und die Pen­si­ons­ge­sell­schaft annahm, in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht zur Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen ver­pflich­tet zu sein.

Nach­fol­gend führ­te die ZfA bei der Pen­si­ons­ge­sell­schaft eine Außen­prü­fung nach § 22a Abs. 4 EStG a.F. durch. Im Prü­fungs­be­richt vom 29.02.2016 ver­trat sie die Auf­fas­sung, die Pen­si­ons­ge­sell­schaft habe vor Über­sen­dung der csv-Datei nicht alle Mög­lich­kei­ten aus­ge­schöpft, die erfor­der­li­chen Daten zu ermit­teln. So habe sie bei Leis­tungs­emp­fän­gern, bei denen bereits in der Zeit bis 2011 der Ver­such einer MZ01-Mel­dung mit der Feh­ler­num­mer 3004 zurück­ge­wie­sen wor­den sei, ohne Ver­such einer erneu­ten Ermitt­lung der kor­rek­ten Iden­ti­täts­da­ten sogleich das csv-Ver­fah­ren gewählt. Teil­wei­se sei­en die Anga­ben in den Akten der Pen­si­ons­ge­sell­schaft vor­han­den gewe­sen, von ihr aber nicht aus­ge­wer­tet wor­den. In vie­len Fäl­len habe die Feh­ler­num­mer 3004 dar­auf beruht, dass die Pen­si­ons­ge­sell­schaft in MZ01-Mel­dun­gen für den Bezie­her einer Hin­ter­blie­be­nen­ren­te die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Ver­stor­be­nen ange­ge­ben habe.

Auch hin­sicht­lich der vier Leis­tungs­emp­fän­ger mit aus­län­di­schem Wohn­sitz sei eine Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung erfor­der­lich gewe­sen. Wenn ein sol­cher Leis­tungs­emp­fän­ger mit­tei­le, für ihn sei noch kei­ne Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ver­ge­ben wor­den, müs­se der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge eine Anfra­ge beim BZSt nach § 22a Abs. 2 EStG a.F. vor­neh­men. Auf­grund die­ser Anfra­ge ermitt­le das BZSt, ob für den Leis­tungs­emp­fän­ger bereits eine Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer ver­ge­ben sei. Sei dies nicht der Fall, löse die Anfra­ge die erst­ma­li­ge Ver­ga­be einer Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer aus, die dem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen dann ‑even­tu­ell nach einer Zwi­schen­nach­richt (Return­code 4)- mit­ge­teilt wer­de.

Die ZfA for­der­te die Pen­si­ons­ge­sell­schaft auf, die aus­ste­hen­den Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen unver­züg­lich nach Bekannt­ga­be des Prü­fungs­be­richts durch MZ01-Mel­dun­gen nach­zu­über­mit­teln und gab ihr Gele­gen­heit, sich zu den für die Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­gelds erheb­li­chen Tat­sa­chen zu äußern. Mit dem im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ange­foch­te­nen Bescheid vom 30.11.2016 setz­te die ZfA gegen die Pen­si­ons­ge­sell­schaft für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2013 ein Ver­spä­tungs­geld von 50.000 € fest.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg wies die Kla­ge ab [3]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob auf die Revi­si­on des Pen­si­ons­fonds das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück an das Finanz­ge­richt:

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts rei­chen für alle drei Streit­kom­ple­xe nicht aus, um dem Revi­si­ons­ge­richt eine Über­prü­fung der recht­li­chen Wür­di­gun­gen der Vor­in­stanz zu ermög­li­chen. Dies gilt sowohl für die vier Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen im Zusam­men­hang mit aus­län­di­schen Leis­tungs­be­zie­hern als auch für die 67 Fäl­le, in denen die Pen­si­ons­ge­sell­schaft zunächst eine Daten­über­mitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz ver­sucht hat­te, und für die 123 Fäl­le, in denen sie ohne einen sol­chen Über­mitt­lungs­ver­such sogleich das csv-Ver­fah­ren genutzt hat.

Soweit die Pen­si­ons­ge­sell­schaft für vier Leis­tungs­emp­fän­ger mit aus­län­di­schem Wohn­sitz zunächst kei­ne Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen über­mit­telt hat­te, ist das Finanz­ge­richt zwar zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass auch inso­weit eine Pflicht zur frist­ge­mä­ßen Daten­über­mitt­lung bestand. Das Finanz­ge­richt hat sich aber nicht mit der Rechts­fra­ge aus­ein­an­der­ge­setzt, ob es in Betracht kommt, dass der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge eine Fris­t­über­schrei­tung unter dem Gesichts­punkt eines mit­wir­ken­den Ver­schul­dens der ZfA nicht zu ver­tre­ten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F.), soweit die­se Fris­t­über­schrei­tung dar­auf beruht, dass die ZfA schon zu einem frü­hen Zeit­punkt Kennt­nis von der Frist­ver­säu­mung erlangt, sie die­se Kennt­nis dem ‑wei­ter­hin in einem Rechts­irr­tum befind­li­chen- Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aber erst mit deut­li­cher Ver­zö­ge­rung mit­teilt. Dem­zu­fol­ge hat die Vor­in­stanz auch kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall erfüllt sind.

Als Pen­si­ons­fonds war die Pen­si­ons­ge­sell­schaft gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG a.F. ver­pflich­tet, der zen­tra­len Stel­le bis zum 1.03.(und nicht etwa ‑wie das Finanz­ge­richt meint- bis zum 31. März) des Jah­res, das auf das Jahr folgt, in dem eine Leib­ren­te oder ande­re Leis­tung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Nr. 5 EStG einem Leis­tungs­emp­fän­ger zuge­flos­sen ist, unter Beach­tung der im BStBl I ver­öf­fent­lich­ten Aus­le­gungs­vor­schrif­ten der Finanz­ver­wal­tung u.a. die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer, den Fami­li­en­na­men, den Vor­na­men und das Geburts­da­tum des Leis­tungs­emp­fän­gers zu über­mit­teln. Die­se Vor­schrift dif­fe­ren­ziert nicht danach, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger sei­nen Wohn­sitz im In- oder Aus­land hat. Vor allem aber sieht § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. aus­drück­lich vor, dass der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge eine ihm bekann­te aus­län­di­sche Anschrift des Leis­tungs­emp­fän­gers mit­tei­len muss. Dar­aus folgt ‑wor­auf auch die ZfA zutref­fend hin­weist- zwin­gend, dass Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen glei­cher­ma­ßen für Leis­tungs­emp­fän­ger mit aus­län­di­schem Wohn­sitz zu über­mit­teln sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der ZfA ist der all­ge­mei­ne Rechts­grund­satz, dass ein Anspruch, des­sen Ent­ste­hen von einem Ver­tre­ten­müs­sen des Anspruchs­geg­ners abhän­gig ist, sich min­dert, wenn bei der Anspruchs­ent­ste­hung ein Ver­schul­den des Anspruch­stel­lers mit­ge­wirkt hat, auch auf das Ver­zö­ge­rungs­geld anzu­wen­den.

Wird eine Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung nicht inner­halb der in § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. genann­ten Frist (1.03.des Jah­res nach dem Zufluss der Leis­tung) über­mit­telt, so ist für jeden ange­fan­ge­nen Monat, in dem die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung noch aus­steht, ein Betrag in Höhe von 10 € für jede aus­ste­hen­de Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung an die zen­tra­le Stel­le zu ent­rich­ten (§ 22a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F.). Von der Erhe­bung ist abzu­se­hen, soweit die Fris­t­über­schrei­tung auf Grün­den beruht, die der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge nicht zu ver­tre­ten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F.).

Schon der Wort­laut die­ser Rege­lung („soweit“) weist klar dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber hier eine dif­fe­ren­zie­ren­de Betrach­tung ange­ord­net hat. Vor allem aber bringt die Vor­schrift des § 254 BGB ‑über ihren unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reich hin­aus- einen all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken zum Aus­druck, da sie eine beson­de­re Aus­prä­gung des im bür­ger­li­chen und öffent­li­chen Recht glei­cher­ma­ßen gel­ten­den Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben für das Scha­dens­er­satz­recht dar­stellt [4].

Eben­so ist nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der Rechts­ge­dan­ke des § 254 BGB auf sol­che Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis anzu­wen­den, die ‑wie z.B. der Haf­tungs­an­spruch nach § 69 der Abga­ben­ord­nung (AO)- von einem Ver­tre­ten­müs­sen abhän­gig sind [5].

Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat schon im Urteil vom 20.02.2019 [6] aus­ge­führt, dass die Ähn­lich­keit des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. mit dem zivil­recht­li­chen Ver­tre­ten­müs­sen des § 276 Abs. 1 BGB augen­fäl­lig ist. Hier­von aus­ge­hend hat der Bun­des­fi­nanz­hof der gesetz­li­chen Rege­lung über das Ver­spä­tungs­geld die Grund­ent­schei­dung ent­nom­men, dass das zivil­recht­li­che Begriffs­ver­ständ­nis des­sen, was ein Schuld­ner zu ver­tre­ten hat, auch auf das Ver­tre­ten­müs­sen eines Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen i.S. des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. über­tra­gen wer­den muss. Das zivil­recht­li­che Ver­tre­ten­müs­sen wird aber auch durch die Berück­sich­ti­gung eines mit­wir­ken­den Ver­schul­dens des Anspruch­stel­lers geprägt (vgl. § 254 Abs. 1 BGB). Es ist daher nicht ersicht­lich, wes­halb dies im Anwen­dungs­be­reich des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. anders sein soll­te, zumal die Exkul­pa­ti­ons­mög­lich­keit auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den not­wen­dig ist, um eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Belas­tung der Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen zu ver­hin­dern [7]. Es wäre aber unver­hält­nis­mä­ßig, für eine Ver­spä­tung, deren Dau­er ganz wesent­lich auf einem Ver­hal­ten der ZfA beruht, das­sel­be Ver­spä­tungs­geld zu erhe­ben wie für eine Ver­spä­tung, deren Grund und Dau­er allein vom Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen ver­ur­sacht wor­den ist.

Auf die­ser Grund­la­ge ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, dass in Anwen­dung des Rechts­ge­dan­kens des § 254 BGB von der Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des ‑ggf. antei­lig- abzu­se­hen sein kann, soweit die Dau­er der Fris­t­über­schrei­tung im jewei­li­gen Ein­zel­fall ent­schei­dend dadurch geprägt wor­den ist, dass ein Mit­tei­lungs­pflich­ti­ger, der zunächst kei­ne Kennt­nis davon hat­te, dass er die ihm in § 22a Abs. 1 EStG a.F. auf­er­leg­ten Pflich­ten objek­tiv ver­letzt hat­te, erst durch einen Hin­weis der ZfA von sei­ner Pflicht­ver­let­zung Kennt­nis erlangt, der ZfA die Pflicht­ver­let­zung schon seit lan­ger Zeit bekannt war, ohne dass sie aber den Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen dar­über infor­miert hät­te, und der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung unver­züg­lich nach Kennt­nis­er­lan­gung sei­ner Pflicht­ver­let­zung nach­über­mit­telt. Dabei fällt die Abwä­gung der ein­zel­nen Ver­ur­sa­chungs­bei­trä­ge in die Zustän­dig­keit des Tatrich­ters.

Das Finanz­ge­richt hat im vor­lie­gen­den Fall ‑trotz eines ent­spre­chen­den Sach­vor­trags der Pen­si­ons­ge­sell­schaft sowie ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Akten­in­halts- kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall erfüllt sind.

Zwar ist mit dem Finanz­ge­richt davon aus­zu­ge­hen ‑und im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten mitt­ler­wei­le auch unstreitig‑, dass die Pen­si­ons­ge­sell­schaft ihren Rechts­irr­tum ange­sichts des kla­ren Wort­lauts des § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. zu ver­tre­ten hat. Aller­dings hat sie vor­ge­tra­gen, sie habe zunächst kei­ne posi­ti­ve Kennt­nis davon gehabt, dass sich die Über­mitt­lungs­pflicht auch auf aus­län­di­sche Leis­tungs­emp­fän­ger erstre­cke, also inso­weit unvor­sätz­lich gehan­delt; vor­sätz­li­ches Han­deln des Ver­pflich­te­ten schlös­se eine Anspruchs­min­de­rung unter dem Gesichts­punkt eines Mit­ver­schul­dens eines ledig­lich fahr­läs­sig han­deln­den Anspruch­stel­lers hin­ge­gen in der Regel aus [8]. Zudem sei die Außen­prü­fung bereits am 21.08.2014 ‑also über 18 Mona­te vor der Absen­dung des Prü­fungs­be­richts vom 29.02.2016- mit der Schluss­be­spre­chung been­det wor­den. Sie habe erst­mals durch den Prü­fungs­be­richt Kennt­nis von ihrer Pflicht zur Ein­be­zie­hung von Leis­tungs­emp­fän­gern mit Aus­lands­wohn­sitz in die Daten­über­mitt­lung erhal­ten und die­se Pflicht danach umge­hend erfüllt. All dies wird das Finanz­ge­richt auf­zu­klä­ren haben.

Dabei wird das Finanz­ge­richt auch zu prü­fen haben, ob das Revi­si­ons­vor­brin­gen der ZfA zutrifft, die Pen­si­ons­ge­sell­schaft habe in ihrem ‑vom Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stell­ten und daher für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht ver­wert­ba­ren- Ein­spruchs­schrei­ben vom 23.12.2016 erklärt, die Pflicht zur Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen auch für im Aus­land wohn­haf­te Leis­tungs­emp­fän­ger sei Gegen­stand der Schluss­be­spre­chung gewe­sen. Auch wird das Finanz­ge­richt den in den Akten befind­li­chen Ver­merk der Prü­fe­rin über die Schluss­be­spre­chung aus­zu­wer­ten haben. Soll­te der Inhalt der Schluss­be­spre­chung auch nach Aus­wer­tung die­ser schrift­li­chen Unter­la­gen zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig blei­ben, kommt eine Ver­neh­mung der­je­ni­gen Per­so­nen, die an der Schluss­be­spre­chung teil­ge­nom­men haben, als Zeu­gen in Betracht.

Sofern die Pen­si­ons­ge­sell­schaft bereits in der Schluss­be­spre­chung hin­rei­chend deut­lich auf ihren Rechts­irr­tum hin­ge­wie­sen wor­den sein soll­te, wäre ange­sichts der Ein­deu­tig­keit des Geset­zes­wort­lauts eine anschlie­ßen­de Ver­zö­ge­rung der ZfA bei der Erstel­lung des Prü­fungs­be­richts nicht kau­sal für die Fort­set­zung des objek­tiv pflicht­wid­ri­gen Ver­hal­tens der Pen­si­ons­ge­sell­schaft gewor­den. Die­se hät­te daher auch die wei­te­re Ver­zö­ge­rung bis zur tat­säch­li­chen Über­mitt­lung der vier Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen ‑den genau­en Zeit­punkt hat das Finanz­ge­richt zwar nicht fest­ge­stellt; aus den Umstän­den geht aber her­vor, dass die­ser jeden­falls nach Erge­hen des Prü­fungs­be­richts gele­gen haben dürf­te- zu ver­tre­ten.

Ohne einen sol­chen Hin­weis in der Schluss­be­spre­chung müss­te das Finanz­ge­richt hin­ge­gen wür­di­gen, ob es noch als ange­mes­sen ange­se­hen wer­den kann, dass die ZfA ‑so jeden­falls das Vor­brin­gen der Pen­si­ons­ge­sell­schaft- zwi­schen der Schluss­be­spre­chung und der Über­sen­dung des Prü­fungs­be­richts mehr als 18 Mona­te hat ver­strei­chen las­sen. Die Kau­sa­li­tät eines even­tu­ell (objek­tiv) ver­zö­ger­ten Ver­wal­tungs­han­delns für die Dau­er der Fris­t­über­schrei­tung wäre aber auch in einem sol­chen Fall nur dann zu beja­hen, wenn die Pen­si­ons­ge­sell­schaft die aus­ste­hen­den Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen unver­züg­lich nach Kennt­nis des Prü­fungs­be­richts nach­über­mit­telt haben soll­te. Denn wenn ein Ver­pflich­te­ter, der eine Pflicht, die ihm bis­her nicht bekannt war, auch nach Kennt­nis­er­lan­gung von der Exis­tenz die­ser Pflicht nicht erfüllt, son­dern sei­ne recht­li­che Ver­pflich­tung in Abre­de stellt, wird regel­mä­ßig nicht davon aus­zu­ge­hen sein, dass er sei­ne Pflicht bei frü­he­rer Kennt­nis­er­lan­gung unver­züg­lich erfüllt hät­te.

Fer­ner wird das Finanz­ge­richt ggf. zu erwä­gen haben, ob die Pen­si­ons­ge­sell­schaft, die einen Prü­fungs­be­richt erwar­te­te, der aus ihrer Sicht bereits län­ge­re Zeit aus­stand, im Rah­men der Abwä­gung der bei­der­sei­ti­gen Ver­ur­sa­chungs­bei­trä­ge die Oblie­gen­heit traf, die Behör­de nach gerau­mer Zeit an die Über­sen­dung des Berichts zu erin­nern.

In Bezug auf die 67 Fäl­le, in denen die Pen­si­ons­ge­sell­schaft jeweils zunächst einen ‑geschei­ter­ten- Ver­such zur Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz unter­nom­men hat­te und anschlie­ßend Tei­le der in § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG a.F. genann­ten Daten in Form einer auf einem Daten­trä­ger gespei­cher­ten csv-Datei an die ZfA über­sandt hat, fehlt es voll­stän­dig an tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt.

Die Ver­wal­tungs­re­ge­lun­gen über das csv-Ver­fah­ren sind ‑was das Finanz­ge­richt zwar mög­li­cher­wei­se noch erkannt, aller­dings in sei­nem Urteil nicht zum Aus­druck gebracht hat- in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht als Kon­kre­ti­sie­rung der Exkul­pa­ti­ons­vor­schrift des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. anzu­se­hen. Es feh­len aber jeg­li­che Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu der Fra­ge, ob die ‑im Kern auf § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. zurück­zu­füh­ren­den und daher an die­ser Norm zu mes­sen­den- Vor­aus­set­zun­gen für die Nut­zung des csv-Ver­fah­rens in den genann­ten 67 Fäl­len erfüllt waren. Auch die erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen zu einem etwai­gen mit­wir­ken­den Ver­schul­den der ZfA feh­len.

Das durch die ZfA eröff­ne­te csv-Ver­fah­ren dient der Kon­kre­ti­sie­rung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. Es fin­det in die­ser Vor­schrift nicht nur sei­ne Grund­la­ge, son­dern muss sich auch in sei­ner Aus­ge­stal­tung an der genann­ten gesetz­li­chen Rege­lung mes­sen las­sen. Dies ist ‑jeden­falls in Bezug auf die­je­ni­gen Anfor­de­run­gen der ein­schlä­gi­gen Ver­wal­tungs­re­ge­lun­gen, die im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich sind- der Fall.

§ 22a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. legt fest, dass die Daten­über­mitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung zu erfol­gen hat. Aus­nah­men sieht das Gesetz ‑anders als bei­spiels­wei­se in § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG- nicht vor.

Der amt­lich vor­ge­schrie­be­ne Daten­satz ist tech­nisch so aus­ge­stal­tet, dass er nur über­mit­telt wer­den kann, wenn dar­in die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer und das Geburts­da­tum des Leis­tungs­emp­fän­gers ange­ge­ben ist. Ist eine die­ser Anga­ben dem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen nicht bekannt, ist die in § 22a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. vor­ge­schrie­be­ne Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz nicht mög­lich. Damit wäre gemäß § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. grund­sätz­lich ein Ver­spä­tungs­geld ver­wirkt.

Aller­dings sind Fall­ge­stal­tun­gen denk­bar, in denen der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge sei­ne feh­len­de Kennt­nis von den genann­ten Grund­da­ten ‑regel­mä­ßig nur zeit­wei­lig, in Aus­nah­me­fäl­len aber ggf. auch auf Dau­er- nicht zu ver­tre­ten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F.). Um in der­ar­ti­gen Fäl­len einer­seits dem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit zu eröff­nen, durch Nut­zung eines abs­trakt gere­gel­ten Ver­fah­rens den Nach­weis des Nicht­ver­tre­ten­müs­sens zu füh­ren, ande­rer­seits aber der ZfA zu ermög­li­chen, zwar nicht von allen, jedoch wenigs­tens von mög­lichst vie­len der in § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG a.F. auf­ge­führ­ten Daten Kennt­nis zu erlan­gen und dadurch den Zweck des § 22a EStG immer­hin noch teil­wei­se zu erfül­len, hat die Finanz­ver­wal­tung das csv-Ver­fah­ren ein­ge­führt.

Anders als die Pen­si­ons­ge­sell­schaft meint, steht die Über­sen­dung einer csv-Datei auf einem Daten­trä­ger einer Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung nach § 22a Abs. 1 EStG a.F. nicht gleich. Zum einen ent­hält die csv-Datei not­wen­di­ger­wei­se nicht alle in § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genann­ten Anga­ben (jeden­falls nicht die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer und/​oder das Geburts­da­tum des Leis­tungs­emp­fän­gers). Zum ande­ren stellt die Über­sen­dung eines Daten­trä­gers auf dem Post­weg nicht die ‑in § 22a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. allein zuge­las­se­ne- „Daten­über­mitt­lung durch Daten­fern­über­tra­gung“ dar, wie aus der aus­drück­li­chen Unter­schei­dung bei­der Über­mitt­lungs­we­ge in § 150 Abs. 6 Satz 1 AO ein­deu­tig her­vor­geht. Sys­te­ma­tisch sind die im Streit­fall von den Betei­lig­ten auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen rund um das csv-Ver­fah­ren daher nicht bei § 22a Abs. 1 EStG, son­dern bei § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. zu ver­or­ten.

Wenn die Ver­wal­tungs­re­ge­lun­gen über das csv-Ver­fah­ren der Kon­kre­ti­sie­rung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. die­nen, müs­sen sie sich in ihrer Aus­ge­stal­tung an die­ser Vor­schrift mes­sen las­sen. Dies folgt bereits aus dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­satz des Vor­rangs des Geset­zes (Art.20 Abs. 3 GG).

Jeden­falls soweit die Rege­lun­gen über das csv-Ver­fah­ren im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich sind, ent­hal­ten sie eine sach­ge­rech­te Kon­kre­ti­sie­rung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F.

Das BZSt hat die Anwen­dung des csv-Ver­fah­rens in sei­nen Schrei­ben vom 12.03.2012 und 30.05.2012 ‑das vom Finanz­ge­richt erwähn­te wei­te­re Schrei­ben vom 22.12.2015 ist für den vor­lie­gen­den Fall hin­ge­gen noch nicht ein­schlä­gig, weil es erst nach dem für das Streit­jahr 2013 gel­ten­den Stich­tag für die Daten­über­mitt­lung (01.03.2014) ergan­gen ist- davon abhän­gig gemacht, dass der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge zuvor alle recht­li­chen und tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten zur Ermitt­lung der für die elek­tro­ni­sche Daten­über­mitt­lung erfor­der­li­chen Anga­ben aus­ge­schöpft hat. Fer­ner muss er in nach­voll­zieh­ba­rer Form doku­men­tie­ren, dass er beim Leis­tungs­emp­fän­ger die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer und das Geburts­da­tum erfragt und hier­auf kei­ne Anga­ben erhal­ten hat.

Dies ent­spricht den Anfor­de­run­gen des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. Erst dann, wenn der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge alle recht­li­chen und tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten zur Ermitt­lung der in § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. auf­ge­führ­ten Pflicht­an­ga­ben aus­ge­schöpft hat, ist es gerecht­fer­tigt ‑aber auch geboten‑, von einem Nicht­ver­tre­ten­müs­sen der Fris­t­über­schrei­tung aus­zu­ge­hen. Die Oblie­gen­heit des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen zur Doku­men­ta­ti­on sei­ner Ermitt­lungs­ver­su­che folgt bereits dar­aus, dass der Gesetz­ge­ber durch die For­mu­lie­rung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. die Fest­stel­lungs­last für das Nicht­ver­tre­ten­müs­sen dem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen zuge­wie­sen hat.

Es fehlt an Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu der Fra­ge, ob in den hier zu beur­tei­len­den 67 Fäl­len die Vor­aus­set­zun­gen für die Nut­zung des csv-Ver­fah­rens erfüllt waren.

Das Finanz­ge­richt hat zwar den Prü­fungs­be­richt in Bezug genom­men, aber kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die im Prü­fungs­be­richt und sei­nen Anla­gen ent­hal­te­nen Tat­sa­chen­be­haup­tun­gen zutref­fen. Ins­be­son­de­re hat das Finanz­ge­richt die Unter­la­gen, die die Pen­si­ons­ge­sell­schaft ‑auf­grund des gro­ßen Umfangs die­ser Unter­la­gen zunächst aus­drück­lich nur exem­pla­risch- als Nach­weis ihrer Ermitt­lungs­hand­lun­gen vor­ge­legt hat, nicht gewür­digt [9]. Die Pen­si­ons­ge­sell­schaft hat­te zudem erklärt, sie kön­ne ihre Unter­la­gen voll­stän­dig vor­le­gen, falls die exem­pla­risch vor­ge­leg­ten Doku­men­te nicht aus­rei­chen soll­ten. Eine ent­spre­chen­de Auf­for­de­rung hat das Finanz­ge­richt indes nicht aus­ge­spro­chen.

Zwar hat die ZfA im Ver­spä­tungs­geld­be­scheid aus­ge­führt, die bis zum dama­li­gen Zeit­punkt von der Pen­si­ons­ge­sell­schaft vor­ge­leg­ten Nach­wei­se hät­ten nahe­zu aus­schließ­lich die Jah­re 2009 und 2015, nicht aber das Streit­jahr 2013 betrof­fen. Jeden­falls die mit dem Ein­spruchs­schrei­ben vor­ge­leg­ten Nach­wei­se bezo­gen sich aber auf Ermitt­lungs­hand­lun­gen, die die Pen­si­ons­ge­sell­schaft im Streit­jahr vor­ge­nom­men hat­te.

Nach den Aus­füh­run­gen der ZfA im Prü­fungs­be­richt ‑eige­ne Fest­stel­lun­gen hier­zu hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen- sol­len die von der Pen­si­ons­ge­sell­schaft ver­such­ten Daten­über­mitt­lun­gen mit den Feh­ler­num­mern 3003 oder 3004 zurück­ge­wie­sen wor­den sein. Der Feh­ler­num­mer 3003 ist der Text „Die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer wur­de still­ge­legt“ zuge­wie­sen. Nach vor­läu­fi­ger, das Finanz­ge­richt nicht bin­den­der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht Vie­les dafür, dass der Erhalt einer sol­chen, recht kon­kre­ten Feh­ler­mel­dung bei einem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen, der sei­ne aus § 22a EStG fol­gen­den Pflich­ten sorg­fäl­tig zu erfül­len ver­sucht, eine gewis­se Anstoß­wir­kung haben müss­te. Ins­be­son­de­re wenn es sich um Fäl­le han­delt, in denen der ursprüng­li­che Leis­tungs­emp­fän­ger ver­stor­ben ist und die Leis­tung nun an einen Hin­ter­blie­be­nen gezahlt wird ‑die ZfA benennt im Prü­fungs­be­richt sol­che Fäl­le, bringt sie aller­dings nicht mit der Feh­ler­num­mer 3003, son­dern der Feh­ler­num­mer 3004 in Zusammenhang‑, könn­te der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge gehal­ten sein, zu über­prü­fen, ob er die Mel­dung von Leis­tun­gen, die tat­säch­lich an einen Hin­ter­blie­be­nen gezahlt wur­den, ver­se­hent­lich unter der still­ge­leg­ten Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Ver­stor­be­nen ver­sucht hat­te. Soll­te es sich so ver­hal­ten ‑was das Finanz­ge­richt aber noch für jeden Ein­zel­fall zu ermit­teln haben wird‑, dann dürf­te die Pen­si­ons­ge­sell­schaft inso­weit nicht alle Mög­lich­kei­ten aus­ge­schöpft haben, die für die Über­mitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz erfor­der­li­chen Anga­ben in Erfah­rung zu brin­gen, so dass die Vor­aus­set­zun­gen der Exkul­pa­ti­ons­re­ge­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F. nicht erfüllt wären.

Dem­ge­gen­über dürf­te die Feh­ler­num­mer 3004 kei­ne ver­gleich­bar star­ke Anstoß­wir­kung haben, da die zuge­hö­ri­ge Feh­ler­be­schrei­bung im amt­li­chen Daten­satz („Die Iden­ti­tät wur­de nicht bestä­tigt“) wesent­lich all­ge­mei­ner gehal­ten ist. Das Finanz­ge­richt kann in die­sem Zusam­men­hang auf­klä­ren, ob die Pen­si­ons­ge­sell­schaft wuss­te oder wis­sen muss­te, dass die­se Feh­ler­num­mer dann aus­ge­ge­ben wird, wenn die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer nicht zu den übri­gen mit­ge­teil­ten per­so­nen­be­zo­ge­nen Merk­ma­len passt und/​oder das über­mit­tel­te Geburts­da­tum nicht mit dem beim BZSt gespei­cher­ten, den Mel­de­re­gis­tern ent­nom­me­nen Geburts­da­tum iden­tisch ist. Sofern bei der Pen­si­ons­ge­sell­schaft die­se Detail­kennt­nis­se über das inter­ne Ver­fah­ren des BZSt vor­han­den sein muss­ten ‑die jeden­falls nicht der amt­li­chen Daten­satz­be­schrei­bung zu ent­neh­men sind- dürf­te sie zu wei­ter­ge­hen­den Ermitt­lun­gen hin­sicht­lich der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer und/​oder des Geburts­da­tums ver­pflich­tet gewe­sen sein. Ansons­ten dürf­te die­se Feh­ler­be­schrei­bung zu unspe­zi­fisch sein, um kon­kre­te Ermitt­lungs­pflich­ten des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aus­zu­lö­sen, da eine „Nicht­be­stä­ti­gung der Iden­ti­tät“ auf einer Viel­zahl von Ursa­chen beru­hen kann.

Zudem hat das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich die­ser 67 Mit­tei­lun­gen kei­ne Fest­stel­lun­gen zu einem etwai­gen mit­wir­ken­den Ver­schul­den der ZfA getrof­fen, obwohl die Pen­si­ons­ge­sell­schaft auch in die­sem Zusam­men­hang behaup­tet, sie sei erst­mals durch den ‑nach ihrer Auf­fas­sung deut­lich ver­spä­tet ergan­ge­nen- Prü­fungs­be­richt dar­auf hin­ge­wie­sen wor­den, dass sie mög­li­cher­wei­se nicht alle an sie zu stel­len­den Anfor­de­run­gen erfüllt habe.

Ergän­zend ist dabei noch dar­auf hin­zu­wei­sen, die Pen­si­ons­ge­sell­schaft die hier in Rede ste­hen­den Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen ‑anders als die vier Mit­tei­lun­gen zu Leis­tungs­emp­fän­gern mit aus­län­di­schen Wohn­sit­zen- anschei­nend nicht unver­züg­lich nach dem Erge­hen des Prü­fungs­be­richts nach­über­mit­telt hat. Das Finanz­ge­richt hat hier­zu zwar kei­ne aus­drück­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen; jedoch geht aus dem ‑vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen- ange­foch­te­nen Ver­spä­tungs­geld­be­scheid her­vor, dass die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen offen­bar auch im Zeit­punkt des Erge­hens jenes Bescheids noch aus­stan­den. Vor die­sem Hin­ter­grund wird das Finanz­ge­richt auf­klä­ren müs­sen, ob die ‑nach Auf­fas­sung der Pen­si­ons­ge­sell­schaft- ver­zö­ger­te Über­mitt­lung des Prü­fungs­be­richts über­haupt kau­sal für die Län­ge des Zeit­raums einer der Pen­si­ons­ge­sell­schaft anzu­las­ten­den Fris­t­über­schrei­tung war.

Auch in Bezug auf die wei­te­ren 123 Fäl­le, in denen die Pen­si­ons­ge­sell­schaft von vorn­her­ein vom Ver­such einer Daten­über­mitt­lung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz abge­se­hen und die ihr vor­lie­gen­den ‑unvoll­stän­di­gen- Daten sogleich in Form einer csv-Datei über­sandt hat, ist dem Bun­des­fi­nanz­hof eine eige­ne Beur­tei­lung man­gels aus­rei­chen­der tatrich­ter­li­cher Fest­stel­lun­gen zum ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Sach­ver­halt nicht mög­lich.

Die Betei­lig­ten strei­ten inso­weit im Wesent­li­chen dar­über, ob die Pen­si­ons­ge­sell­schaft das in § 22a Abs. 2 EStG a.F. vor­ge­se­he­ne Ver­fah­ren zur Ermitt­lung der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Leis­tungs­emp­fän­gers kor­rekt durch­ge­führt hat bzw. ob sie etwai­ge Feh­ler, die ihr bei der Durch­füh­rung die­ses Ver­fah­rens nach Auf­fas­sung der ZfA unter­lau­fen sein sol­len, nicht zu ver­tre­ten hat.

Aus § 22a Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Satz­teil 1 EStG a.F. folgt, dass der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer vor­ran­gig beim Leis­tungs­emp­fän­ger zu erhe­ben hat. Teilt die­ser die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer trotz Auf­for­de­rung nicht mit, hat der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge eine Anfra­ge beim BZSt zu unter­neh­men (§ 22a Abs. 2 Satz 2 Satz­teil 2 EStG a.F.), die über die zen­tra­le Stel­le zu lei­ten ist (§ 22a Abs. 2 Satz 4 EStG a.F.). Der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge muss sei­ne Anfra­ge nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung über­mit­teln (§ 22a Abs. 2 Satz 8 i.V.m. § 22a Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.).

Dem­ge­gen­über ließ § 52 Abs. 38a Satz 2 EStG a.F. für bestimm­te Fäl­le auch eine Anfra­ge beim BZSt ohne vor­he­ri­ge Auf­for­de­rung des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen an den Leis­tungs­emp­fän­ger zur Benen­nung sei­ner Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer zu. Die­se Vor­schrift lau­te­te: „Der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge nach § 22a Absatz 1 kann die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer (§ 139b AO) eines Leis­tungs­emp­fän­gers, dem in den Jah­ren 2005 bis 2008 Leis­tun­gen zuge­flos­sen sind, abwei­chend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 beim Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern erhe­ben.“ Für den Fall, dass die über­mit­tel­ten Daten nicht mit den beim BZSt gespei­cher­ten Daten über­ein­stimm­ten, ent­hielt § 52 Abs. 38a Satz 4 EStG a.F. einen Rück­ver­weis auf § 22a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a.F., d.h. in die­sen Fäl­len hat­te sich der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge zwin­gend zunächst an den Leis­tungs­emp­fän­ger zu wen­den.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof für einen inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall [10] bereits aus­ge­führt hat, hät­te das Finanz­ge­richt zunächst in recht­li­cher Hin­sicht prü­fen müs­sen, ob die Pen­si­ons­ge­sell­schaft in den streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­zel­fäl­len von dem in § 52 Abs. 38a Satz 2 EStG a.F. zuge­las­se­nen Aus­nah­me­ver­fah­ren noch hat Gebrauch machen dür­fen. Soll­te die Pen­si­ons­ge­sell­schaft die­sen Weg zu Recht beschrit­ten haben, hät­te über­prüft wer­den müs­sen, ob ein Ver­tre­ten­müs­sen dar­in lie­gen könn­te, dass es die Pen­si­ons­ge­sell­schaft trotz der Ergeb­nis­lo­sig­keit ihrer Abfra­ge und dem Erhalt des „Return­code 1“ unter­las­sen hat, unver­züg­lich in das Regel-Abfra­ge­ver­fah­ren nach § 22a Abs. 2 EStG a.F. über­zu­ge­hen bzw. ob die­ses Ver­hal­ten auf Grün­den beru­hen könn­te, die sie nicht zu ver­tre­ten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F.). Soll­ten dem­ge­gen­über die Vor­aus­set­zun­gen für eine Abfra­ge nach § 52 Abs. 38a Satz 2 EStG a.F. von vorn­her­ein nicht erfüllt gewe­sen sein, hät­te es einer Prü­fung bedurft, ob dies für die Pen­si­ons­ge­sell­schaft erkenn­bar war und ob der „Return­code 1“, der der Pen­si­ons­ge­sell­schaft über­mit­telt wor­den war („kei­ne IdNr. ermit­telt; Anfra­ge beim Bür­ger erfor­der­lich“), hin­rei­chend deut­lich auf die Wahl eines nicht eröff­ne­ten Über­mitt­lungs­ver­fah­rens hin­ge­wie­sen hat.

Da die erfor­der­li­che Sach­auf­klä­rung durch das Finanz­ge­richt noch voll­stän­dig aus­steht, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof im gegen­wär­ti­gen Ver­fah­rens­sta­di­um davon ab, zu der (Rechts-)Frage der Aus­le­gung des § 52 Abs. 38a Satz 2 EStG a.F. mit Bin­dungs­wir­kung für das Finanz­ge­richt (§ 126 Abs. 5 FGO) Stel­lung zu neh­men. Er weist aller­dings dar­auf hin, dass jeden­falls dem Wort­laut die­ser Vor­schrift kei­ne Begren­zung der Anwend­bar­keit die­ser Über­gangs­re­ge­lung aus­schließ­lich auf die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2005 bis 2008 zu ent­neh­men ist. Viel­mehr setzt die Rege­lung ledig­lich vor­aus, dass dem jewei­li­gen Leis­tungs­emp­fän­ger bereits in den Jah­ren 2005 bis 2008 Leis­tun­gen zuge­flos­sen sind, es sich also um einen sog. „Bestands­rent­ner“ han­delt [11]. Ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, schließt es jeden­falls der Wort­laut der Norm nicht aus, für einen sol­chen „Bestands­rent­ner“ auch in den Jah­ren 2013 bzw.2014 noch eine Anfra­ge unmit­tel­bar an das BZSt zu rich­ten. Für die­se Aus­le­gung könn­te zudem spre­chen, dass § 52 Abs. 38a Satz 2 EStG a.F. auch im Streit­jahr 2013 sowie im Jahr 2014, in dem die Pen­si­ons­ge­sell­schaft ihre Daten­über­mitt­lungs­pflicht zu erfül­len hat­te, noch Teil des sei­ner­zeit gel­ten­den EStG gewe­sen ist und die ZfA ‑jeden­falls nach dem vom Finanz­ge­richt noch zu wür­di­gen­den Vor­brin­gen der Pen­si­ons­ge­sell­schaft- auch im Jahr 2014 noch ent­spre­chen­de Anfra­gen ent­ge­gen­ge­nom­men hat.

Vor allem hat das Finanz­ge­richt bis­her nicht fest­ge­stellt, ob es die Pen­si­ons­ge­sell­schaft zu ver­tre­ten hat, dass ihr die Unter­schie­de zwi­schen den Anfra­ge­ar­ten 01 und 02 offen­bar nicht bekannt waren. Sie weist zu Recht dar­auf hin, dass sich dies weder unmit­tel­bar aus dem Gesetz noch aus den ‑in § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. erwähn­ten- im BStBl I ver­öf­fent­lich­ten Aus­le­gungs­vor­schrif­ten der Finanz­ver­wal­tung ergibt. Zwar wird von den Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen im All­ge­mei­nen auch die Kennt­nis der Beschrei­bung des amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Daten­sat­zes (hier: § 22a Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) ver­langt wer­den kön­nen, sofern die­se für die ange­spro­che­nen Ver­kehrs­krei­se leicht zugäng­lich und inhalt­lich ver­ständ­lich ist. Das Finanz­ge­richt hat aber den Inhalt der amt­li­chen Daten­satz­be­schrei­bung nicht fest­ge­stellt. Es hat ledig­lich pau­schal auf ein „Kom­mu­ni­ka­ti­ons­hand­buch“ ver­wie­sen, aber weder des­sen kon­kre­ten Inhalt fest­ge­stellt noch eine Fund­stel­le ange­ge­ben, anhand derer der Bun­des­fi­nanz­hof die­ses Kom­mu­ni­ka­ti­ons­hand­buch selbst auf­fin­den könn­te und sich auch nicht dazu geäu­ßert, ob die Pen­si­ons­ge­sell­schaft den Inhalt des Kom­mu­ni­ka­ti­ons­hand­buchs ken­nen muss­te.

Jeden­falls dann, wenn das ‑vom Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stell­te oder gewür­dig­te- Vor­brin­gen der Pen­si­ons­ge­sell­schaft zutref­fen soll­te, sie habe für 2013 ins­ge­samt ca. 92 000 Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen über­mit­telt, könn­te der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt auch nicht dar­in fol­gen, dass die Pen­si­ons­ge­sell­schaft bereits aus der Anzahl von 190 Zurück­wei­sun­gen hät­te schlie­ßen müs­sen, dass sie ein feh­ler­haf­tes Ver­fah­ren gewählt habe. Denn 190 Zurück­wei­sun­gen stel­len im Ver­hält­nis zu 92 000 erfolg­reich über­mit­tel­ten Daten­sät­zen kei­ne nen­nens­wer­te Grö­ßen­ord­nung dar.

Fer­ner kann das Finanz­ge­richt ‑soll­te es hier­auf noch ankom­men- prü­fen, ob ein mit­wir­ken­des Ver­schul­den der ZfA dar­in zu sehen ist, dass sie auch im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 noch Anfra­gen mit der Anfra­ge­art 01 zuge­las­sen hat.

Auch in Bezug auf die­se 123 Fäl­le wird das Finanz­ge­richt noch Fest­stel­lun­gen zu einem etwai­gen mit­wir­ken­den Ver­schul­den der ZfA auf­grund der von der Pen­si­ons­ge­sell­schaft behaup­te­ten ver­spä­te­ten Über­mitt­lung des Prü­fungs­be­richts tref­fen müs­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit auf sei­ne Aus­füh­run­gen zu 2.c die­ser Ent­schei­dung.

Soll­te die vom Finanz­ge­richt noch vor­zu­neh­men­de Sach­auf­klä­rung erge­ben, dass das Ver­spä­tungs­geld für eini­ge der von der ZfA auf­ge­grif­fe­nen 194 Fäl­le her­ab­zu­set­zen ist, so dass der gesetz­li­che Höchst­be­trag von 50.000 € nicht mehr erreicht wird, hat das Finanz­ge­richt ggf. eine Sal­die­rung zu prü­fen. Eine sol­che wäre vor­lie­gend dann vor­zu­neh­men, wenn für eini­ge der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Fest­set­zung und Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gelds erfüllt wären, die­se Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen aber auch für Zeit­räu­me, die nach dem 01.09.2016 lie­gen ‑bis zu die­sem Datum hat die ZfA das Ver­spä­tungs­geld im ange­foch­te­nen Bescheid berech­net- noch aus­stan­den.

Fer­ner kann sich das Finanz­ge­richt für den Fall der Eröff­nung einer Sal­die­rungs­mög­lich­keit mit der Fra­ge befas­sen, ob das Vor­brin­gen der ZfA, eine les­ba­re csv-Datei sei nicht am 03.04.2014, son­dern erst am 28.05.2014 ein­ge­reicht wor­den, in tat­säch­li­cher Hin­sicht zutrifft und in recht­li­cher Hin­sicht von Bedeu­tung ist.

Abge­se­hen davon, dass das Finanz­ge­richt hier ohne­hin von fal­schen recht­li­chen Maß­stä­ben aus­ge­gan­gen ist ‑es hat ange­nom­men, die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen sei­en bis zum 31.03.2014 zu über­mit­teln gewe­sen, obwohl im Gesetz der 01.03.2014 genannt ist‑, die auch die Bin­dungs­wir­kung der ent­spre­chen­den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen auf­he­ben, haben die im ers­ten Rechts­gang getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen kei­ne Bin­dungs­wir­kung für das finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren im zwei­ten Rechts­gang.

Dabei hät­te das Finanz­ge­richt hier zu ent­schei­den, ob die Über­sen­dung einer nicht les­ba­ren Datei der Nicht­über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung gleich­zu­ach­ten ist [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2020 – X R 10/​19

Rentenbezugsmitteilungen an die Deutsche Rentenversicherung Bund (ZfA) - und die fehlende Identifikationsnummer
  1. BZSt, Schrei­ben vom 12.03.2012 – St – II 3 – S 2257c – 18/​11[]
  2. BZSt, Schrei­ben vom 30.05.2012 – St – II 3 – S 2257c – 18/​11[]
  3. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 19.02.2019 – 5 K 5103/​17, EFG 2019, 1202[]
  4. so aus­drück­lich BGH, Urteil vom 29.03.1971 – III ZR 98/​69, BGHZ 56, 57, unter II. 1., m.w.N.; BVerwG, Beschlüs­se vom 06.06.2014 – 2 B 75/​13, unter 2.b; und vom 03.11.2014 – 2 B 24/​14, unter 2.; zur Ein­ord­nung des § 254 BGB als Aus­prä­gung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben in der Fall­grup­pe des Ver­bots des veni­re con­tra fac­tum pro­pi­um vgl. auch BGH, Urteil vom 14.03.1961 – VI ZR 189/​59, BGHZ 34, 355, unter IV.; zur Ein­ord­nung des § 254 BGB als all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz, der selbst außer­halb der ver­schul­dens­ab­hän­gi­gen Haf­tung anzu­wen­den ist, vgl. bereits BGH, Urteil vom 25.06.1951 – III ZR 146/​50, BGHZ 2, 355[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.01.1961 – IV 140/​60, HFR 1961, 109; vom 11.08.1978 – VI R 169/​75, BFHE 125, 508, BStBl II 1978, 683; und vom 30.08.2005 – VII R 61/​04, BFH/​NV 2006, 232[]
  6. BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 29/​16, BFHE 264, 154, BStBl II 2019, 425, Rz 27 ff.[]
  7. vgl. auch dazu BFH, Urteil in BFHE 264, 154, BStBl II 2019, 425, Rz 30[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 06.12.1983 – VI ZR 60/​82, NJW 1984, 921, unter II. 2.a aa, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  9. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 32/​17, BFHE 264, 184, BStBl II 2019, 438, Rz 66 ff.[]
  10. BFHE 264, 184, BStBl II 2019, 438[]
  11. so aus­drück­lich die Ter­mi­no­lo­gie in der Begrün­dung des Ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung für ein Jah­res­steu­er­ge­setz 2008, BT-Drs. 16/​6290, 71[]
  12. vgl. zur ‑damit aller­dings nur ähn­li­chen- Pro­ble­ma­tik der Abgren­zung zwi­schen einer ledig­lich inhalt­lich feh­ler­haf­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung und einer Mit­tei­lung, die so unbrauch­bar ist, dass sie als nicht über­mit­telt gel­ten muss: BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 28/​17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 72 ff.[]