Sach­ver­halts­auf­klä­rung bei offen­ba­rer Unrich­tig­keit

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen die Ursa­che für einen unter­blie­be­nen Nach­prü­fungs­vor­be­halt war und die­ser ggf. wegen offen­ba­rer Unrich­tig­keit nach­ge­holt wer­den kann, ist anhand der objek­ti­ven Umstän­de beim Erlass des betrof­fe­nen Steu­er­be­scheids zu beur­tei­len. Indi­zie­ren die bekann­ten objek­ti­ven Umstän­de ein mecha­ni­sches Ver­se­hen und ist ein Feh­ler bei der Rechts­an­wen­dung oder der Sach­ver­halts­er­mitt­lung oder ‑wür­di­gung aus­ge­schlos­sen, kann eine offen­ba­re Unrich­tig­keit ohne wei­te­re dies­be­züg­li­che Sach­auf­klä­rung nicht allein des­halb ver­neint wer­den, weil die abs­trak­te Mög­lich­keit besteht, dass die Indi­zi­en erst nach Erlass des Bescheids geschaf­fen wur­den.

Sach­ver­halts­auf­klä­rung bei offen­ba­rer Unrich­tig­keit

Ein Steu­er­be­scheid, der unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­gen ist (§ 164 Abs. 1 AO), kann aus tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grün­den jeder­zeit geän­dert wer­den, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Vor­be­halt ist eine Neben­be­stim­mung i.S. von § 120 AO, die mit dem Bescheid ergeht, mit­hin Teil des Bescheids wird. Ent­schei­dend ist der bekannt­ge­ge­be­ne Inhalt des Bescheids 1.

Weist der dem Steu­er­pflich­ti­gen bekannt­ge­ge­be­ne Steu­er­be­scheid den Vor­be­halt der Nach­prü­fung ver­se­hent­lich nicht aus, kann der Bescheid nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH in die­sem Punkt wegen einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit nach § 129 AO kor­ri­giert wer­den 2, wenn die unter­blie­be­ne Auf­nah­me des Vor­be­halts in dem Steu­er­be­scheid auf einem mecha­ni­schen Feh­ler –ähn­lich den im Gesetz aus­drück­lich auf­ge­führ­ten Schreib- und Rechen­feh­lern– beruht. Die Vor­schrift des § 129 AO erfasst somit die Fäl­le, in denen der bekannt­ge­ge­be­ne Inhalt des Ver­wal­tungs­akts aus Ver­se­hen vom offen­sicht­lich gewoll­ten mate­ri­el­len Rege­lungs­in­halt abweicht 3 und die Mög­lich­keit eines Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tums, eines Denk­feh­lers oder unvoll­stän­di­ger Sach­ver­halts­auf­klä­rung in Bezug auf den Feh­ler aus­ge­schlos­sen wer­den kann 4. Offen­bar ist eine Unrich­tig­keit dann, wenn der Feh­ler bei Offen­le­gung des Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und ein­deu­tig als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist 5.

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen vor­lag, ist folg­lich anhand der objek­tiv gege­be­nen und erkenn­ba­ren Umstän­de zu beur­tei­len, d.h. ins­be­son­de­re –aber nicht nur– unter Ein­be­zie­hung des gesam­ten Inhalts der Steu­er­ak­ten. Dar­auf, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Unrich­tig­keit anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konn­te, kommt es nicht an 6.

Ist hin­sicht­lich der ver­se­hent­lich unter­blie­be­nen Anord­nung des Nach­prü­fungs­vor­be­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit zu beja­hen, muss das Finanz­amt den betrof­fe­nen Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berich­ti­gen, um ihn anschlie­ßend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu kön­nen; viel­mehr kann in einem der­ar­ti­gen Fall eine unmit­tel­ba­re Ände­rung nach § 164 Abs. 2 AO erfol­gen 7.

Die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt ent­spricht nicht die­sen Maß­stä­ben und hält damit revi­si­ons­recht­li­cher Über­prü­fung nicht stand.

Das Finanz­ge­richt hat in sei­nen Urteils­grün­den eine Rei­he von Umstän­den auf­ge­führt, die auch aus sei­ner Sicht für eine gewoll­te Auf­nah­me des Nach­prü­fungs­vor­be­halts in den ursprüng­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheid spra­chen, näm­lich dass der Steu­er­fall in der Ver­gan­gen­heit durch die Betriebs­prü­fung geprüft wor­den war und in Zukunft wie­der geprüft wer­den soll­te, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid im "Ver­an­la­gungs­spie­gel" mit einem Nach­prü­fungs­vor­be­halt gespei­chert wur­de und dass auf der Fest­stel­lungs­er­klä­rung 2002 ein Notiz­zet­tel mit einem ent­spre­chen­den Hin­weis ("VdN + vorl. wegen hoher Zin­sen") kleb­te. Das Finanz­ge­richt hat zudem fest­ge­stellt, dass kei­ner­lei Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass die Nicht­auf­nah­me des Vor­be­halts der Nach­prü­fung auf einer bewuss­ten Ent­schei­dung des Sach­be­ar­bei­ters beru­hen könn­te.

Gleich­wohl hat das Finanz­ge­richt eine offen­ba­re Unrich­tig­keit ver­neint mit der Begrün­dung, dass die in der Akte befind­li­che Durch­schrift des Bescheids kei­nen Nach­prü­fungs­vor­be­halt ent­hielt und damit der eigent­li­che Wil­le des Finanz­amt nicht hin­rei­chend zum Aus­druck kom­me. "Aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit" sei zu ver­lan­gen, dass das Ver­se­hen des Finanz­amt zumin­dest so deut­lich zu Tage tre­te wie im Fal­le der abge­hef­te­ten Durch­schrift des Steu­er­be­scheids mit Nach­prü­fungs­vor­be­halt in den Steu­er­ak­ten, da andern­falls die Gefahr bestün­de, dass ein angeb­lich mecha­ni­sches Ver­se­hen nach­ge­scho­ben wer­de, ohne dass sicher veri­fi­zier­bar sei, ob es tat­säch­lich vor­lag. Die­ser Befund gehe nach Beweis­last­grund­sät­zen zulas­ten des Finanz­amt.

In der nähe­ren Begrün­dung geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass die Spei­che­rung der streit­be­fan­ge­nen Fest­stel­lung im "Ver­an­la­gungs­spie­gel" –als unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hend– bei der Prü­fung einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit als nur ver­wal­tungs­in­ter­ner, nicht nach außen in Erschei­nung tre­ten­der Umstand unbe­acht­lich blei­ben müs­se.

Die­se Annah­me ist kei­ne den BFH bin­den­de Tat­sa­chen­fest­stel­lung (§ 118 Abs. 2 FGO), son­dern sie beruht auf unzu­tref­fen­den recht­li­chen Maß­stä­ben. Nach der Recht­spre­chung des BFH sind alle bekann­ten Umstän­de –auch außer­halb der eigent­li­chen Steu­er­ak­ten– zu berück­sich­ti­gen, aus denen sich aus der Sicht eines unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten ein –ggf. bereits im Vor­feld der Steu­er­fest­set­zung unter­lau­fe­nes oder ange­bahn­tes– Ver­se­hen klar und ein­deu­tig ergibt 8. Die ent­schei­den­de Fra­ge, ob ein offen­ba­res mecha­ni­sches Ver­se­hen vor­lag oder ob inso­weit eine bewuss­te Ent­schei­dung bei der Rechts­an­wen­dung oder der Sach­ver­halts­er­mitt­lung nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann, ist anhand des objek­tiv gege­be­nen Sach­ver­halts zu beant­wor­ten. Zu die­sem Sach­ver­halt kön­nen auch elek­tro­nisch gespei­cher­te Daten, wie hier die Ein­tra­gung im Ver­an­la­gungs­spie­gel, gehö­ren, sofern sie ohne wei­te­res sicht­bar gemacht wer­den kön­nen. Mit Rück­sicht auf die zuneh­men­de EDV-tech­ni­sche Abwick­lung von Ver­wal­tungs­vor­gän­gen kann die Offen­bar­keit eines Umstands nicht allein von sei­ner Erschei­nung in Papier­form abhän­gen. Ins­be­son­de­re gibt es kei­nen Grund, bei der anhand des bekann­ten Sach­ver­halts vor­zu­neh­men­den Beur­tei­lung einen vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten tat­säch­li­chen und objek­ti­ven Umstand aus­zu­blen­den, nur weil er EDV-tech­ni­scher Natur ist. Eben­so wenig ist ersicht­lich, war­um der im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang bemüh­ten gedank­li­chen Hilfs­fi­gur des unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten, für den das mecha­ni­sche Ver­se­hen als sol­ches offen­bar sein muss, die Kennt­nis die­ses objek­ti­ven Umstands ver­sagt blei­ben soll, wenn gera­de die­ser Umstand geeig­net ist, ein mecha­ni­sches Ver­se­hen zu offen­ba­ren.

Der Ent­schei­dung steht nicht das BFH-Urteil vom 8. Dezem­ber 2011 9 ent­ge­gen. Die­ses Urteil bestä­tigt im Ergeb­nis die Vor­ent­schei­dung, in der das Finanz­ge­richt eine offen­ba­re Unrich­tig­keit ver­neint hat­te. Es stützt sich aber auf die bis­he­ri­ge, dort im Ein­zel­nen zitier­te Recht­spre­chung des BFH und ent­hält kei­nen abs­trak­ten Rechts­satz, der der hier getrof­fe­nen Ent­schei­dung wider­sprä­che. Soweit der BFH sich im Urteil in BFH/​NV 2012, 694 an die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen in der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung 10 und die tat­säch­li­che Wür­di­gung der Umstän­de revi­si­ons­recht­lich nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den sah, ist auch dar­aus kei­ne Abwei­chung im Rechts­grund­sätz­li­chen zu ent­neh­men. Das Finanz­ge­richt hat­te geur­teilt, dass in sei­nem Fall weder aus dem Steu­er­be­scheid noch aus dem übri­gen Akten­in­halt augen­fäl­lig und ohne wei­te­re Infor­ma­tio­nen erkenn­bar gewe­sen sei, dass die gebo­te­ne Ein­ga­be von Lohn­er­satz­leis­tun­gen ver­se­hent­lich unter­blie­ben sei. Viel­mehr sei­en wei­te­re –zum Teil recht­li­che– Über­le­gun­gen "bzw." ein zusätz­li­cher (ergän­ze: rech­ne­ri­scher) Abgleich mit den in der EDV gespei­cher­ten Daten erfor­der­lich, um auf eine feh­len­de Erfas­sung schlie­ßen zu kön­nen. Damit unter­schei­det sich der dort ent­schie­de­ne Fall wesent­lich vom Streit­fall, in dem es ent­schei­dend dar­auf ankommt, ob der Schluss auf ein nur ver­se­hent­li­ches Unter­las­sen aus den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen zu zie­hen ist. Ob der BFH im Übri­gen der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt in EFG 2010, 1757 fol­gen könn­te, kann dahin­ge­stellt blei­ben.

Die Sache ist nicht ent­schei­dungs­reif und des­halb zurück­zu­ver­wei­sen.

Auch wenn die fest­ge­stell­te Ein­tra­gung im Ver­an­la­gungs­spie­gel geeig­net erscheint, eine offen­ba­re Unrich­tig­keit bei Erlass des frag­li­chen Bescheids zu indi­zie­ren, ist eine abschlie­ßen­de Beur­tei­lung im Streit­fall noch nicht mög­lich, weil der maß­geb­li­che Sach­ver­halt noch nicht voll­stän­dig auf­ge­klärt ist. Aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt, wer die Ein­tra­gun­gen im Ver­an­la­gungs­spie­gel vor­ge­nom­men hat und ob dies "beim Erlass" des betref­fen­den Bescheids gesche­hen ist. Es hat in die­sem Zusam­men­hang auch kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die­se Ein­tra­gun­gen auto­ma­tisch (pro­gramm­ge­steu­ert) erfol­gen bei Ein­ga­be der Daten für den Fest­stel­lungs­be­scheid, was pri­ma facie gegen die Mög­lich­keit einer Abwei­chung des bekannt­ge­ge­be­nen Bescheids vom Inhalt des Ver­an­la­gungs­spie­gels spre­chen wür­de, oder ob die Ein­tra­gun­gen im Ver­an­la­gungs­spie­gel im Streit­fall (noch) per­sön­lich vor­ge­nom­men wor­den sind.

Bei ver­blei­ben­den Unge­wiss­hei­ten wird das Finanz­ge­richt bei sei­ner erneu­ten Ent­schei­dung ggf. zu klä­ren haben, ob der Ver­merk auf dem der Fest­stel­lungs­er­klä­rung ange­hef­te­ten Notiz­zet­tel bei Erlass des ursprüng­li­chen Bescheids oder aber erst danach gefer­tigt wur­de. Die­se Fra­ge betrifft nicht unmit­tel­bar den Geset­zes­tat­be­stand des § 129 AO; Aus­gangs­punkt der gebo­te­nen Sach­ver­halts­auf­klä­rung ist in die­sem Fall viel­mehr ein bereits fest­ge­stell­ter, offen­kun­di­ger tat­säch­li­cher Umstand, näm­lich ein inhalt­lich auf den zu erlas­sen­den Fest­stel­lungs­be­scheid bezo­ge­ner Akten­ver­merk, der als sol­cher für ein nur ver­se­hent­li­ches Abwei­chen vom tat­säch­lich Gewoll­ten und damit eine Unrich­tig­keit i.S. von § 129 AO spricht, des­sen Vor­lie­gen bei Erlass des Bescheids aber –ohne im erst­in­stanz­li­chen Urteil benann­te kon­kre­te Grün­de– in Zwei­fel gezo­gen wird. Wird die Fra­ge nach dem Zeit­punkt der Fer­ti­gung des Ver­merks ent­schei­dungs­er­heb­lich, muss das Finanz­ge­richt ver­su­chen, den Sach­ver­halt auch inso­weit auf­zu­klä­ren (§ 76 Abs. 1 FGO) 11, bevor es eine Beweis­last­ent­schei­dung trifft, wie es dies im ange­foch­te­nen Urteil getan hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 2012 – VIII R 15/​10

  1. Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 164 Rz 8b, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 22.08.1989 – - VIII R 110/​86, BFH/​NV 1990, 205; vom 27.03.1996 – - I R 83/​94, BFHE 180, 227, BSt­Bl II 1996, 509; vom 17.11.1998 – - III R 2/​97, BFHE 187, 148, BSt­Bl II 1999, 62; vom 01.07.2010 – - IV R 56/​07, BFH/​NV 2010, 2004[]
  3. Klein/​Brockmeyer/​Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 4[]
  4. BFH, Urteil vom 18.08.1999 – - I R 93/​98, BFH/​NV 2000, 539, m.w.N.; vgl. Klein/​Brockmeyer/​Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 12[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. etwa BFH, Urtei­le vom 25.02.1992 – - VII R 8/​91, BFHE 168, 6, BSt­Bl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BSt­Bl II 2006, 400; vom 04.06.2008 – - X R 47/​07, BFH/​NV 2008, 1801; in BFH/​NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/​Brockmeyer/​Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 13, m.w.N.; Pahlke/​Koenig/​Pahlke, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 129 Rz 18 f.; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO, § 129 Rz 38; a.A. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 129 AO Rz 6[]
  6. s. etwa BFH, Urtei­le in BFHE 168, 6, BSt­Bl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BSt­Bl II 2006, 400; in BFH/​NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/​Brockmeyer/​Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 13, m.w.N.; Pahlke/​Koenig/​Pahlke, a.a.O., § 129 Rz 18 f.; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38; eher unent­schlos­sen Werns­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 129 AO Rz 70; kri­tisch Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 129 AO Rz 4 ff.[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 424, BSt­Bl II 2006, 400, m.w.N.; in BFH/​NV 2010, 2004[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 180, 227, BSt­Bl II 1996, 509 zu einem Feh­ler im EDV-Pro­gramm; in BFH/​NV 2000, 539 zur Hand­ak­te des Prü­fers; in BFH/​NV 2010, 2004 zum unter­las­se­nen Vor­be­halts­ver­merk bei Stem­pe­lung der Fest­stel­lungs­er­klä­rung mit einer den Vor­be­halt bedeu­ten­den Zif­fer und trotz einer den Vor­be­halt nahe­le­gen­den all­ge­mei­nen Dienst­an­wei­sung[]
  9. BFH, Urteil vom 08.12.2011 – - VI R 45/​10, BFH/​NV 2012, 694[]
  10. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 06.05.2010 – 5 K 98/​08, EFG 2010, 1757[]
  11. vgl. zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung in Fäl­len des § 129 AO BFH, Urtei­le vom 29.01.2003 – - I R 20/​02, BFH/​NV 2003, 1139; vom 30.11.1989 – - IV R 76/​88, BFH/​NV 1991, 457[]