Säum­nis­zu­schlä­ge bei zu Unrecht ver­sag­ter AdV

Säum­nis­zu­schlä­ge sind in vol­lem Umfang zu erlas­sen, wenn eine rechts­wid­ri­ge Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben wird und der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor alles getan hat, um die AdV zu errei­chen und die­se ‑obwohl mög­lich und gebo­ten- abge­lehnt wor­den ist.

Säum­nis­zu­schlä­ge bei zu Unrecht ver­sag­ter AdV

Ein Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 227 AO ist gebo­ten, wenn ihre Ein­zie­hung im Ein­zel­fall, ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf den Zweck der Säum­nis­zu­schlä­ge, nicht zu recht­fer­ti­gen ist, obwohl der Sach­ver­halt zwar den gesetz­li­chen Tat­be­stand erfüllt, die Erhe­bung der Säum­nis­zu­schlä­ge aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der­läuft (sog. Geset­zes­über­hang, vgl. BFH, Urtei­le vom 22.04.1975 – VII R 54/​72, BFHE 116, 87, BSt­Bl II 1975, 727; vom 14.09.1978 – V R 35/​72, BFHE 126, 9, BSt­Bl II 1979, 58).

In der Recht­spre­chung des BFH ist aner­kannt, dass Säum­nis­zu­schlä­ge wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen sind, wenn die Steu­er­fest­set­zung spä­ter auf­ge­ho­ben wor­den ist und der Steu­er­pflich­ti­ge alles getan hat, um die AdV eines Steu­er­be­schei­des zu errei­chen, das Finanz­amt aber die Aus­set­zung "obwohl mög­lich und gebo­ten" abge­lehnt hat. Dem­ge­mäß hat der BFH ent­schie­den, dass ein Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen nach Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung zwar dann nicht in Betracht kom­me, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Voll­zie­hung des­halb nicht aus­ge­setzt wor­den ist, weil ‑z.B. in Schät­zungs­fäl­len- kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel bestan­den und der Steu­er­be­scheid erst auf­grund nach­ge­reich­ter Steu­er­erklä­run­gen auf­ge­ho­ben wor­den ist 1.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch im Aus­set­zungs­ver­fah­ren alles Erdenk­li­che getan, um den einst­wei­li­gen Rechts­schutz zu errei­chen, und ist ihm die­ser gleich­wohl feh­ler­haft ver­sagt wor­den, liegt eine unbil­li­ge Här­te vor, wenn trotz spä­te­rer Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung Säum­nis­zu­schlä­ge erho­ben wur­den 2. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955 ent­schie­den, dass ein Anspruch auf voll­stän­di­gen Erlass der Säum­nis­zu­schlä­ge dann besteht, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen die AdV auf­grund einer gesetz­li­chen Son­der­re­ge­lung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO in einer dem Sinn und Zweck die­ser Rege­lung nicht ent­spre­chen­den Wei­se ver­wehrt ist. Nichts ande­res gilt, wenn eine rechts­wid­ri­ge Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben wird und der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor alles getan hat, um die AdV zu errei­chen und die­se ‑obwohl mög­lich und gebo­ten- abge­lehnt wor­den ist (Fort­füh­rung der Recht­spre­chung).

Bei der Höhe des gebo­te­nen Erlas­ses ist zu berück­sich­ti­gen, dass Säum­nis­zu­schlä­ge zwar zum einen Druck­mit­tel zur Durch­set­zung fäl­li­ger Steu­ern sind und zum ande­ren Ent­gelt für eine ver­spä­tet gezahl­te Steu­er, denn der säu­mi­ge Steu­er­pflich­ti­ge soll nicht bes­ser gestellt wer­den, als hät­te er Stun­dungs- oder Aus­set­zungs­zin­sen (§ 238 AO) zu zah­len 3. Bei rechts­wid­ri­ger Steu­er­fest­set­zung ist jedoch die gesetz­ge­be­ri­sche Wer­tung des § 237 AO zu beach­ten, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge bei Gewäh­rung der AdV zwar grund­sätz­lich Aus­set­zungs­zin­sen zu zah­len hat, dies aber dann nicht gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­nem Rechts­be­helf Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Erweist sich eine im Eil­ver­fah­ren gewähr­te AdV somit im Ergeb­nis als berech­tig­te Abwehr gegen eine rechts­wid­ri­ge Steu­er­for­de­rung, hat der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner­lei Aus­set­zungs­zin­sen ‑auch nicht zur Hälf­te- zu tra­gen. Wird dem Steu­er­pflich­ti­gen die gebo­te­ne AdV zu Unrecht ver­sagt, ist er im Bil­lig­keits­ver­fah­ren so zu stel­len, als hät­te er den gebo­te­nen einst­wei­li­gen Rechts­schutz erlangt, sodass er nach § 237 AO kei­ner­lei Säum­nis­zu­schlä­ge zu zah­len hat 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht in die­ser Ent­schei­dung kei­ne Diver­genz zu den BFH, Beschluss vom 04.02.1999 5, weil der Bun­des­fi­nanz­hof dort die Rechts­fra­ge eines Erlas­ses von Säum­nis­zu­schlä­gen bei rechts­wid­ri­ger Ver­sa­gung der AdV im Hin­blick auf die Beson­der­hei­ten des Streit­fal­les als in einer Revi­si­on nicht klä­rungs­fä­hig bezeich­net hat. Auch in dem BFH-Urteil in BFH/​NV 2003, 886 ging es um die anders gela­ger­te Pro­ble­ma­tik eines Erlas­ses von Säum­nis­zu­schlä­gen bei Zah­lungs­un­fä­hig­keit, bei der der Norm­zweck der Säum­nis­zu­schlä­ge als Druck­mit­tel eige­ner Art zur pünkt­li­chen Steu­er­zah­lung wegen Insol­venz nicht mehr erreicht wer­den kann. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFHE 165, 178, BSt­Bl II 1991, 906 bei zu Unrecht ver­wei­ger­ter AdV nur zu einem hälf­ti­gen Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen gelangt ist, ist die­se Ent­schei­dung durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 229, 83, BSt­Bl II 2010, 955 über­holt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 2014 – V R 52/​13

  1. BFH, Urteil vom 29.08.1991 – V R 78/​86, BFHE 165, 178, BSt­Bl II 1991, 906[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 178, BSt­Bl II 1991, 906; vom 16.09.1992 – X R 169/​90, BFH/​NV 1993, 510; BFH, Beschluss vom 18.03.2003 – X B 66/​02, BFH/​NV 2003, 886[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 126, 9, BSt­Bl II 1979, 58; vom 23.05.1985 – V R 124/​79, BFHE 143, 512, BSt­Bl II 1985, 489[]
  4. so auch BFH, Beschluss vom 02.02.2011 – V B 141/​09, BFH/​NV 2011, 961, unter 3.b; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 240 AO Rz 57; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 240 AO Rz 114[]
  5. BFH, Beschluss vom 04.02.1999 – IX B 170/​98, BFH/​NV 1999, 908[]