Saldierung mit einer zuvor nicht verfahrensgegenständlichen Besteuerungsgrundlage

Eine unzulässige Überraschungsentscheidung (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 116 Abs. 6 FGO) kann vorliegen, wenn das Finanzgericht zur Abweisung der Klage in der Urteilsbegründung darauf abstellt, im Wege der Saldierung seien bislang nicht berücksichtigte Einkünfte heranzuziehen, deren Vorliegen vorher nicht Gegenstand des Verwaltungs, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens war.

Saldierung mit einer zuvor nicht verfahrensgegenständlichen Besteuerungsgrundlage

Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 76 Abs. 2 FGO) liegt vor, wenn das Finanzgericht sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Einer umfassenden Erörterung der für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte bedarf es deshalb im Vorfeld der Entscheidung aber nicht1. Zudem ist Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer, weshalb der Kläger des jeweiligen Verfahrens sich stets auch auf die Möglichkeit einzustellen hat, dass im Rahmen der Klageanträge Besteuerungsgrundlagen zu seinen Lasten saldierend zu berücksichtigen sein können, selbst wenn er hierzu nichts vorgetragen hat2.

So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall, in dem der Kläger zu Recht rügt, dass die vom Finanzgericht Düsseldorf3 saldierend herangezogenen Einkünfte aus einer weiteren vGA bis zum Urteil des Finanzgericht nicht Gegenstand der rechtlichen Erörterung zwischen den Beteiligten gewesen sind:

Im Streitfall sind das mögliche Vorliegen einer vGA der X-GmbH an den Kläger aufgrund der Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen (im Folgenden: vGA II) und das Vorliegen der während des gesamten Verfahrens streitigen vGA der Z BV an den Kläger (im Folgenden: vGA I) zu unterscheiden.

In dem nach der Außenprüfung beim Kläger ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2010 vom 16.04.2015 waren nur Einkünfte aus der vGA I als auf Antrag tariflich zu besteuernde Kapitalerträge (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) erfasst. Die Frage der Begründung des Schuldscheindarlehens, der Einräumung der Treugeberstellung und dessen Wertverlusts zum 31.12.2010 im Rahmen eines (vermeintlich) zum 01.02.2010 eröffneten Betriebs des Klägers „gewerbliche Vermögensverwaltung“ waren in diesem Bescheid nicht berücksichtigt worden. Das Finanzamt vertrat -dem Bericht über die Außenprüfung beim Kläger folgend- in der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2017 die Auffassung, die vom Kläger mit der X-GmbH abgeschlossenen Vereinbarungen (eigene Darlehensgewährung des Klägers an die X-GmbH; Darlehensgewährung der X-GmbH an die Y-AG; Treuhand- und Beratungsvereinbarungen des Klägers mit der X-GmbH) seien als unmittelbare Darlehensgewährungen des Klägers an die X-GmbH und an die Y-AG zu behandeln und ein Betrieb der gewerblichen Vermögensverwaltung sei nicht begründet worden.

Im anschließenden Klageverfahren wurden auch für das Streitjahr 2010 am 09.10.2018 und am 26.04.2019 Erörterungstermine durchgeführt, nach deren Niederschrift jeweils das Vorliegen einer vGA nur hinsichtlich der vGA I und die Rechtsbeziehungen des Klägers zur X-GmbH nur hinsichtlich der Auswirkungen in dem behaupteten Betrieb der gewerblichen Vermögensverwaltung erörtert wurden. Der Kläger trug dazu vor, er habe sich die Treugeberstellung und damit die wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Schuldscheindarlehen einräumen lassen, als Zinszahlungen der Y-AG nicht eingegangen seien und um die finanzielle Beschädigung der X-GmbH abzuwenden. In diesem Erörterungstermin schlug der zuständige Berichterstatter eine Gesamteinigung vor, nach der u.a. neben einer Herabsetzung der Kapitaleinkünfte aus der vGA I der Wertverlust der Darlehensforderung des Klägers gegen die Y-AG bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen sein sollte. Hinweise darauf, dass der Berichterstatter die Beteiligten auf das mögliche Vorliegen der vGA II infolge der Einräumung der Treugeberstellung für den Kläger hingewiesen haben könnte, sind aus der Niederschrift nicht ersichtlich. Der Kläger nahm in der Folge auch nur zur Abschreibung der Darlehensforderung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit Stellung. In einer Verfügung gemäß § 79b FGO vom 03.06.2019 forderte der Berichterstatter den Kläger u.a. auf, darzulegen und nachzuweisen, welchen Wert das Schuldscheindarlehen an die Y-AG zum 01.02.2010 und zum 31.12.2010 gehabt habe; hierzu nahm der Kläger im Schriftsatz vom 02.07.2019 unter Beifügung zahlreicher Anlagen umfangreich Stellung. Im geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.06.2019 verminderte das Finanzamt die Einkünfte aus der vGA I.

Schließlich forderte der Berichterstatter den Kläger in einer weiteren Verfügung gemäß § 79b FGO vom 12.11.2019 auf, darzulegen und nachzuweisen, welche Gegenleistungen die X-GmbH für die Einräumung der Treugeberstellung vom Kläger erhalten habe, welche Auswirkungen die Einräumung der Treugeberstellung auf die Einkommensermittlung der X-GmbH gehabt habe und warum die Treuhandschaft begründet worden sei. Der Kläger teilte hierzu im Schriftsatz vom 22.11.2019 u.a. mit, die Einräumung der Treugeberstellung sei bei der X-GmbH als Abgang der Forderung gegen die Y-AG verbucht worden.

Die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht am 29.11.2019 lässt nicht erkennen, dass die Möglichkeit der Annahme der vGA II und deren Saldierbarkeit mit wegfallenden Einkünften aus der vGA I im Rechtsgespräch mit den Beteiligten diskutiert worden ist. Der Kläger stellte für das Streitjahr bezogen auf das Schuldscheindarlehen nur den Antrag, einen Verlust aus gewerblicher Vermögensverwaltung anzuerkennen. Im angefochtenen Urteil gelangte das Finanzgericht dann zu dem Ergebnis, der Kläger habe aus der vGA II tariflich zu besteuernde Kapitaleinkünfte bezogen, die mit den nicht anzusetzenden Einkünften aus der vGA I saldiert werden könnten.

Nach dem für den Bundesfinanzhof erkennbaren Ablauf des Veranlagungs, Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens wurde das mögliche Vorliegen der vGA II aufgrund der Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen zu keinem Zeitpunkt ausdrücklich thematisiert. Einzig aus den in der Verfügung des Berichterstatters vom 12.11.2019 abgefragten Tatsachen hätte der Kläger unter Umständen ableiten können, dass das Finanzgericht die zwischen dem Kläger und der X-GmbH bestehenden verschiedenen Vertragsbeziehungen so würdigen könnte, dass in der Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen eine vGA liegen könnte.

Gerichtliche Hinweise und wie hier Verfügungen gemäß § 79b FGO sind jedoch im Lichte der konkreten Verfahrenslage zu interpretieren4. Der Kläger musste aufgrund des dargestellten Verfahrensablaufs aus der Verfügung des Berichterstatters vom 12.11.2019 eher ableiten, das Finanzgericht werde aus einer Gesamtwürdigung der getroffenen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der X-GmbH (des eigenen Darlehens des Klägers an die X-GmbH zur Finanzierung des Schuldscheindarlehens, der Treuhandvereinbarung und der eingeräumten Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen) wie der Außenprüfer und das Finanzamt den Schluss ziehen, es sei von vornherein nur von eigenen Darlehen des Klägers an die X-GmbH und an die Y-AG auszugehen und hierfür die Teilwertabschreibung im Betrieb „gewerbliche Vermögensverwaltung“ zu versagen. Der Kläger musste jedoch nicht damit rechnen, dass das Finanzgericht die Einräumung der Treugeberstellung für das Schuldscheindarlehen isoliert als weitere vGA einordnen könnte, die im Wege der Saldierung in das Verfahren eingeführt werden könnte.

Zum möglichen Vorliegen der vGA II als neuem rechtlichen Gesichtspunkt -und zu der vom Finanzgericht darüber hinaus angenommenen Saldierungsmöglichkeit mit tariflichen Einkünften- hätte das Finanzgericht dem Kläger somit Hinweise erteilen müssen5. Da solche Hinweise des Finanzgericht unterblieben sind, hat es dem Rechtsstreit eine selbst für den als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sachkundigen Kläger nicht absehbare Wendung gegeben. Der Bundesfinanzhof hält es für sachgerecht, die Vorentscheidung insoweit gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben und an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26. Juni 2021 – VIII B 46/20

  1. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 23.07.2020 – VIII B 157/19, BFH/NV 2021, 10, Rz 17[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 19.04.2005 – III B 19/04[]
  3. FG Düsseldorf, Urteil vom 29.11.2019 – 3 K 1318/15 E, F[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 19.01.2018 – X B 60/17, BFH/NV 2018, 530, Rz 18[]
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2018, 530, Rz 17[]

Bildnachweis:

  • Finanzgericht Düsseldorf Sitzungssaal: Justiz NRW