Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen der Steu­er­fahn­dung an Pres­se­un­ter­neh­men

Ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen der Steu­er­fahn­dung, das an ein Pres­se­un­ter­neh­men wegen Über­mitt­lung von Per­so­nen- und Auf­trags­da­ten zu Anzei­gen­auf­trag­ge­bern einer bestimm­ten Anzei­gen­ru­brik gerich­tet ist, kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch unter Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung des Anzei­gen­teils für das Pres­se­er­zeug­nis mit Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG ver­ein­bar sein. Dies gilt jeden­falls dann, wenn rela­tiv weni­ge Anzei­gen von dem Aus­kunfts­er­su­chen betrof­fen und die Anzei­gen nicht bedeut­sam für die öffent­li­che Mei­nungs­bil­dung sind.

Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen der Steu­er­fahn­dung an Pres­se­un­ter­neh­men

Die in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, bedarf aller­dings einer beson­de­ren Begrün­dung der Ermes­sens­ent­schei­dung.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall rich­te­te die Steu­er­fahn­dungs­stel­le eines Finanz­amts an die Her­aus­ge­be­rin einer Tages­zei­tung und eines Anzei­gen­blatts ein Aus­kunfts­er­su­chen. Das Finanz­amt ver­lang­te für einen Zeit­raum von ins­ge­samt zwei Jah­ren die Über­mitt­lung von Namen und Adres­sen sämt­li­cher Auf­trag­ge­ber von Anzei­gen der Rubrik "Kon­tak­te", in denen sexu­el­le Dienst­leis­tun­gen bewor­ben wur­den. Das Finanz­amt begrün­de­te sein Aus­kunfts­er­su­chen u.a. mit einem vom Bun­des­rech­nungs­hof bean­stan­de­ten Voll­zugs­de­fi­zit bei der Besteue­rung der im Rot­licht­mi­lieu täti­gen Betrie­be und Per­so­nen. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt [1] sah dar­in eine aus­rei­chen­de Begrün­dung für das Aus­kunfts­er­su­chen und wies die Kla­ge ab. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die­se Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts:

Finanz­be­hör­den dür­fen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen an ande­re Per­so­nen als die am Steu­er­ver­fah­ren Betei­lig­ten rich­ten.

Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben ande­re Per­so­nen als die am Steu­er­ver­fah­ren Betei­lig­ten der Finanz­be­hör­de die zur Fest­stel­lung eines für die Besteue­rung erheb­li­chen Sach­ver­halts erfor­der­li­chen Aus­künf­te zu ertei­len. Aller­dings sol­len sie nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO erst dann zur Aus­kunft ange­hal­ten wer­den, wenn die Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch die Betei­lig­ten nicht zum Ziel führt oder kei­nen Erfolg ver­spricht [2].

Die Ent­schei­dung, Aus­künf­te ande­rer Per­so­nen als der Betei­lig­ten am Besteue­rungs­ver­fah­ren ein­zu­ho­len, ist eine von der Finanz­be­hör­de nach § 92 Satz 1 i.V.m. § 92 Satz 2 Nr. 1 AO zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung, die von den Finanz­ge­rich­ten gemäß § 102 FGO nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar ist. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gericht­li­che Prü­fung dar­auf beschränkt, ob die Finanz­be­hör­de den für die Ermes­sens­aus­übung maß­geb­li­chen Sach­ver­halt voll­stän­dig ermit­telt hat, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind (sog. Ermes­sens­über­schrei­tung), ob die Finanz­be­hör­de von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht (sog. Ermes­sens­fehl­ge­brauch) oder ein ihr zuste­hen­des Ermes­sen nicht aus­ge­übt hat (sog. Ermes­sens­un­ter­schrei­tung), oder ob die Behör­de die ver­fas­sungs­recht­li­chen Schran­ken der Ermes­sens­be­tä­ti­gung, ins­be­son­de­re also den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, miss­ach­tet hat [3].

Für die gericht­li­che Kon­trol­le ist die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zugrun­de zu legen. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt ist daher regel­mä­ßig der Zeit­punkt des Erlas­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dung. Ist, wie auch im Streit­fall, nach Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung ein geän­der­ter Bescheid erlas­sen wor­den, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens gewor­den ist, ist für die gericht­li­che Kon­trol­le auf die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt des Erlas­ses die­ses geän­der­ten Bescheids abzu­stel­len [4].

Die Ein­ho­lung der Aus­künf­te ande­rer Per­so­nen dient der sich aus § 85 AO erge­ben­den Pflicht der Finanz­be­hör­den, die Steu­ern nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben. Die Finanz­be­hör­den haben ins­be­son­de­re sicher­zu­stel­len, dass Steu­ern nicht ver­kürzt, zu Unrecht erho­ben oder Steu­er­erstat­tun­gen und Steu­er­ver­gü­tun­gen nicht zu Unrecht gewährt oder ver­sagt wer­den [5].

Die Aus­kunfts­pflicht ande­rer Per­so­nen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die pro­zes­sua­le Zeu­gen­pflicht eine all­ge­mei­ne Staats­bür­ger­pflicht und ver­fas­sungs­recht­lich ‑eben­so wie die Aus­kunfts­pflicht der Betei­lig­ten- unbe­denk­lich. Sie ist Bestand­teil der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung und ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen das Recht auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung [6]. Dabei bil­det die gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ge­heim­nis­ses gemäß § 30 AO und § 355 des Straf­ge­setz­buchs grund­sätz­lich das den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen­de Gegen­stück zu den Offen­ba­rungs­pflich­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren [7].

Das Aus­kunfts­er­su­chen muss als Ver­wal­tungs­akt gemäß § 119 Abs. 1 AO inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein. Dies setzt vor­aus, dass es den Wil­len der Behör­de voll­stän­dig und unmiss­ver­ständ­lich wie­der­gibt, so dass der Adres­sat erken­nen kann, was von ihm ver­langt wird [8]. Nach § 93 Abs. 2 Satz 1 AO muss das Finanz­amt in dem Aus­kunfts­er­su­chen ange­ben, wor­über Aus­kunft erteilt wer­den soll (Beweis­the­ma) und ob die Aus­kunft für die Besteue­rung des Aus­kunfts­pflich­ti­gen oder für die Besteue­rung ande­rer Per­so­nen ange­for­dert wird [9]. Aus dem Aus­kunfts­er­su­chen muss zwei­fels­frei her­vor­ge­hen, auf wel­chen Sach­ver­halt es sich bezieht [10].

Ein Ver­wal­tungs­akt, der inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimmt ist, weil auch durch Aus­le­gung nicht geklärt wer­den kann, wie er zu ver­ste­hen ist, ist jeden­falls rechts­wid­rig [11]. Nich­tig ist er dann, wenn er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­der Umstän­de offen­kun­dig ist, § 125 Abs. 1 AO [12]. Wäh­rend ein nur rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt noch im Ein­spruchs­ver­fah­ren geheilt wer­den kann [13], ist dies bei einem nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt aus­ge­schlos­sen [14].

Die Finanz­be­hör­de darf eine Aus­kunft von Per­so­nen, die nicht am Besteue­rungs­ver­fah­ren betei­ligt sind, nur ver­lan­gen, wenn ein hin­rei­chen­der Anlass für Ermitt­lun­gen besteht und das Aus­kunfts­er­su­chen zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung geeig­net und not­wen­dig, die Pflicht­er­fül­lung für den Betrof­fe­nen mög­lich und sei­ne Inan­spruch­nah­me erfor­der­lich, ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar ist [15]. Ein Aus­kunfts­an­spruch gegen drit­te Per­so­nen besteht nicht, wenn Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­rech­te (§§ 101 ff. AO) in Anspruch genom­men wer­den kön­nen [16].

Nach der Recht­spre­chung des BFH sind auch Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen zuläs­sig, bei denen der Adres­sat über eine noch unbe­kann­te Anzahl von Geschäfts­vor­fäl­len Aus­kunft ertei­len soll [17]. Vor­aus­set­zung ist, dass ein hin­rei­chen­der Anlass für die Ermitt­lun­gen besteht und das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen dem Grun­de nach und hin­sicht­lich des Umfangs der ange­for­der­ten Daten erfor­der­lich, ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar ist [18].

Aus­kunfts­er­su­chen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ein­schließ­lich der Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen kann die Steu­er­fahn­dungs­stel­le zur Ermitt­lung eines Sach­ver­halts im Rah­men ihres Auf­ga­ben­be­reichs aus­brin­gen (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 93 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu die­sem Auf­ga­ben­be­reich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Auf­de­ckung und Ermitt­lung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le. § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach ande­re Per­so­nen als die Betei­lig­ten erst dann zur Aus­kunft ange­hal­ten wer­den sol­len, wenn die Sach­ver­halts­auf­klä­rung durch die Betei­lig­ten nicht zum Ziel führt oder kei­nen Erfolg ver­spricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steu­er­fahn­dung im Rah­men ihrer Auf­ga­ben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeich­ne­ten Fäl­len [19] und bei der Auf­de­ckung und Ermitt­lung unbe­kann­ter Steu­er­fäl­le. Wie sich aus dem Wort­laut die­ser Vor­schrif­ten ergibt, beschränkt sich die Tätig­keit der Steu­er­fahn­dung nicht auf die Ermitt­lung (mög­li­cher) Steu­er­pflich­ti­ger. Sie erstreckt sich viel­mehr auch auf die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen bei bis­her unbe­kann­ten steu­er­li­chen Sach­ver­hal­ten [20].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH set­zen Vor­fel­der­mitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO einen unter­halb des straf­recht­li­chen Anfangs­ver­dachts lie­gen­den hin­rei­chen­den Anlass vor­aus. Ein sol­cher liegt vor, wenn auf­grund kon­kre­ter Anhalts­punk­te oder auf­grund all­ge­mei­ner Erfah­rung die Mög­lich­keit einer Steu­er­ver­kür­zung in Betracht kommt und daher eine Anord­nung bestimm­ter Art ange­zeigt ist. Ermitt­lun­gen "ins Blaue hin­ein", Ras­ter­fahn­dun­gen, Aus­for­schungs­durch­su­chun­gen oder ähn­li­che Ermitt­lungs­maß­nah­men sind unzu­läs­sig. Für ein berech­tig­tes Aus­kunfts­ver­lan­gen ist aber aus­rei­chend, dass die Steu­er­fahn­dung im Rah­men einer Pro­gno­se­ent­schei­dung im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Beweis­wür­di­gung nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Aus­kunft zu steu­er­erheb­li­chen Tat­sa­chen zu füh­ren ver­mag [21].

Die all­ge­mei­ne, in jed­we­dem Zusam­men­hang nach der Lebens­er­fah­rung gerecht­fer­tig­te Ver­mu­tung, dass Steu­ern nicht sel­ten ver­kürzt und steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men oder Umsät­ze nicht erklärt wer­den ‑ins­be­son­de­re wenn die Ent­de­ckungs­wahr­schein­lich­keit gering ist‑, genügt in die­sem Zusam­men­hang nicht, um die Ermitt­lungs­maß­nah­men des Finanz­amt als "hin­rei­chend ver­an­lasst" und nicht als Aus­for­schung "ins Blaue hin­ein" erschei­nen zu las­sen. Viel­mehr ist eine über die blo­ße all­ge­mei­ne Lebens­er­fah­rung hin­aus­ge­hen­de, erhöh­te Ent­de­ckungs­wahr­schein­lich­keit Vor­aus­set­zung eines Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chens. Es müs­sen also hin­rei­chen­de, kon­kre­te Anhalts­punk­te bestehen, wel­che die Auf­de­ckung steu­er­erheb­li­cher Tat­sa­chen in beson­de­rem Maße wahr­schein­lich erschei­nen las­sen [22].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen des Finanz­amt recht­mä­ßig.

Das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen ist hin­rei­chend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 AO.

Für die Bestimmt­heit eines Ver­wal­tungs­ak­tes ist auf des­sen Inhalt abzu­stel­len [23]. Im Streit­fall ist hier­für das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen vom 27.08.2013 maß­geb­lich, das inhalt­lich auf den Aus­gangs­be­scheid vom 21.10.2011 i.d.F. der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 07.03.2012 Bezug nimmt.

Das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen konn­te in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 07.03.2012 kon­kre­ti­siert wer­den, da das ursprüng­li­che Aus­kunfts­er­su­chen nicht von Anfang an nich­tig i.S. des § 125 Abs. 1 AO war. Zwar war das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen in sei­ner ursprüng­li­chen Fas­sung vom 21.10.2011 sehr weit gefasst. Das Finanz­amt bat dar­in um Über­sen­dung von Per­so­nen- und Auf­trags­da­ten aller Anzei­gen­auf­trag­ge­ber, soweit die Anzei­gen "mit Betrie­ben und Per­so­nen des Rot­licht­mi­lieus im Zusam­men­hang ste­hen". Jedoch ergibt sich aus den im Aus­kunfts­er­su­chen ent­hal­te­nen Aus­füh­run­gen, dass es der Ermitt­lung von Per­so­nen dient, die sexu­el­le Dienst­leis­tun­gen anbie­ten. Ein zur Nich­tig­keit des Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO füh­ren­der, beson­ders schwer­wie­gen­der Feh­ler liegt des­halb nicht vor. Das Finanz­amt stell­te in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 07.03.2012 klar, dass sich das Aus­kunfts­er­su­chen ledig­lich auf alle Anzei­gen in der jewei­li­gen Rubrik "Kon­tak­te" der Tages­zei­tung und des Anzei­gen­blat­tes der Her­aus­ge­be­rin bezieht. Die Rubrik "Kon­tak­te" ent­hält aus­schließ­lich gewerb­li­che Gesu­che mit Bezug zu ent­gelt­li­chen sexu­el­len Dienst­leis­tun­gen. Damit lässt das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen kei­nen Spiel­raum für wei­te­re Deu­tun­gen zu.

Das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen ist zudem aus­rei­chend begrün­det (§ 121 AO).

Maß­geb­lich für die Über­prü­fung der Ermes­sens­ent­schei­dung ist die Sach- und Rechts­la­ge zum Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung [24], hier mit­hin beim Erlass des Ände­rungs­be­scheids in der münd­li­chen Ver­hand­lung am 27.08.2013. Zu die­sem Zeit­punkt betraf das Aus­kunfts­er­su­chen nur einen zurück­lie­gen­den Zeit­raum. Für die­sen sind die im Bescheid vom 21.10.2011 getrof­fe­nen und im Ände­rungs­be­scheid vom 27.08.2013 über­nom­me­nen Ermes­sens­er­wä­gun­gen aus­rei­chend. Das ursprüng­li­che Aus­kunfts­er­su­chen in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­hält Ermes­sens­er­wä­gun­gen des Finanz­amt, da es die Belan­ge der Steu­er­fahn­dung einer­seits (Auf­de­ckung von Voll­zugs­de­fi­zi­ten im Bereich des Rot­licht­mi­lieus) und die Belan­ge der Her­aus­ge­be­rin ande­rer­seits (wirt­schaft­li­che Beein­träch­ti­gung der Her­aus­ge­be­rin, Grund­rechts­schutz nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG etc.) gegen­über­stellt. Wegen des ergan­ge­nen Ände­rungs­be­scheids vom 27.08.2013 ist das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen nicht des­halb wegen eines Ver­sto­ßes gegen § 121 AO rechts­wid­rig, weil es i.d.F. der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 07.03.2012 nicht wie erfor­der­lich eine Begrün­dung der Ermes­sens­ent­schei­dung ent­hielt, die Aus­kunft auch für künf­ti­ge Zeit­räu­me zu ertei­len.

Für das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen bestand auch ein hin­rei­chen­der Anlass [25].

Ein hin­rei­chen­der Anlass ergibt sich im Streit­fall zum einen aus den Erfah­rungs­wer­ten des Finanz­amt, dass bis­he­ri­ge Ermitt­lun­gen zu Auf­trag­ge­bern von Annon­cen, in denen sexu­el­le Dienst­leis­tun­gen ange­bo­ten wur­den, zu nicht uner­heb­li­chen Steu­er­nach­zah­lun­gen geführt hat­ten, und zum ande­ren aus der Fest­stel­lung von Voll­zugs­de­fi­zi­ten bei der Besteue­rung von Ein­nah­men und Ein­künf­ten von Betrie­ben und Per­so­nen des Rot­licht­mi­lieus durch den BRH und den Nie­der­säch­si­schen Lan­des­rech­nungs­hof. Das Finanz­amt ermit­tel­te nicht "ins Blaue hin­ein".

Aus dem BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 zur Recht­mä­ßig­keit eines Aus­kunfts­er­su­chens bezüg­lich zwei­er Immo­bi­li­en-Chif­fre­an­zei­gen (Grund­ver­mö­gen in Niz­za und auf Tene­rif­fa) einer Tages­zei­tung ergibt sich nichts ande­res. Dort hat der BFH ent­schie­den, dass das Finanz­amt nicht "ins Blaue hin­ein" vor­ge­gan­gen war, da es eine Aus­wahl unter den Chif­fre-Anzei­gen getrof­fen und nicht etwa die Her­aus­ge­be­rin im dor­ti­gen Ver­fah­ren unter­schieds­los nach den Auf­trag­ge­bern sämt­li­cher in der frag­li­chen Zei­tungs­aus­ga­be abge­druck­ten Immo­bi­li­en-Chif­fre-Anzei­gen gefragt hat­te [26]. Auch im Streit­fall hat das Finanz­amt eine Aus­wahl­ent­schei­dung getrof­fen, da es sei­ne Anfra­ge bezüg­lich der zwei Ver­lags­er­zeug­nis­se der Her­aus­ge­be­rin auf die Rubrik "Kon­tak­te" beschränk­te. Zudem ist für die Ermitt­lungs­be­fug­nis nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO maß­geb­lich, wor­auf sich der hin­rei­chen­de Anlass bezieht. Dies ist unter­schieds­los der gesam­te gewerb­li­che Bereich des Rot­licht­mi­lieus. Die sta­tis­tisch rele­van­ten Erfah­rungs­wer­te des ermit­teln­den Finanz­amt, des BRH und des Nie­der­säch­si­schen Lan­des­rech­nungs­hofs beschrän­ken sich nicht auf das Ange­bot bestimm­ter sexu­el­ler Dienst­leis­tun­gen. Ins­be­son­de­re war eine Dif­fe­ren­zie­rung wie bei Immo­bi­li­en­an­zei­gen, etwa nach dem Preis der ange­bo­te­nen Leis­tung und dem Leis­tungs­ort (teu­re Immo­bi­li­en­an­ge­bo­te für Immo­bi­li­en im Aus­land) schon man­gels Anga­ben in den Anzei­gen nicht mög­lich und wäre zudem nicht sach­ge­recht gewe­sen. Es ist vom BFH aner­kannt, dass sich der hin­rei­chen­de Anlass für Ermitt­lungs­maß­nah­men der Steu­er­fahn­dung auch auf eine gesam­te Berufs­grup­pe erstre­cken kann, näm­lich bei Vor­lie­gen eines die Mög­lich­keit einer Steu­er­ver­kür­zung begüns­ti­gen­den Geschäfts­ab­laufs [27].

Das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen ist zudem ver­hält­nis­mä­ßig.

Es ist geeig­net, mög­li­che Steu­er­ver­kür­zun­gen auf­zu­de­cken. Die Her­aus­ge­be­rin kann die Aus­kunft ertei­len, da sie Zugriff auf die ver­lang­ten Daten hat.

Da dem Finanz­amt kei­ne ande­ren Auf­klä­rungs­mit­tel zur Ver­fü­gung ste­hen, ist das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen auch not­wen­dig. Ins­be­son­de­re konn­te das Finanz­amt nicht dar­auf ver­wie­sen wer­den, sich zunächst selbst an die Anzei­gen­auf­trag­ge­ber zu wen­den. Wie der BFH bereits ent­schie­den hat, kann die Steu­er­fahn­dung von einer Tages­zei­tung die Benen­nung der Inse­ren­ten zwei­er Chif­fre-Anzei­gen for­dern, ohne sich zunächst selbst über Chif­fre an die unbe­kann­ten Inse­ren­ten zu wen­den [28]. Das gilt erst recht bei einer Viel­zahl von sonst erfor­der­li­chen Ein­zel­an­fra­gen [29].

Das Finanz­amt hat zudem den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne (Zweck-Mit­tel-Ver­hält­nis) und der Zumut­bar­keit gewahrt.

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz erfor­dert gera­de bei Vor­fel­der­mitt­lun­gen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, dass der durch ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen aus­ge­lös­te Ermitt­lungs­auf­wand bei der Aus­kunfts­per­son in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zu der Bedeu­tung der Ange­le­gen­heit steht, ins­be­son­de­re zu dem von den Ermitt­lun­gen zu erwar­ten­den fis­ka­li­schen Ertrag [30].

Beson­ders stren­ge Maß­stä­be gel­ten für Aus­kunfts­er­su­chen, die eine in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung ent­hal­ten, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, da eine sol­che Ver­pflich­tung für die Aus­kunfts­per­son regel­mä­ßig mit einem beson­ders hohen Arbeits­auf­wand ver­bun­den ist. Die in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, ist grund­sätz­lich eher unzu­mut­bar als die Ertei­lung einer ein­ma­li­gen Aus­kunft für ver­gan­ge­ne Zeit­räu­me [31]. Die in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, ist jeden­falls dann unver­hält­nis­mä­ßig, wenn der Auf­wand des Aus­kunfts­pflich­ti­gen im Ver­hält­nis zum "Auf­klä­rungs­er­trag" über­pro­por­tio­nal ist [32]. Wird ein Aus­kunfts­er­su­chen ohne jede Ein­schrän­kung in Bezug auf Zeit und Umfang gestellt, ist regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass die­ses mit Recht und Bil­lig­keit unver­ein­bar ist [33]. Je län­ger der zukünf­ti­ge Zeit­raum ist (etwa ein bis zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me), für den Aus­künf­te ver­langt wer­den, des­to höher sind die Anfor­de­run­gen an die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit des Aus­kunfts­er­su­chens. Je kür­zer der zukünf­ti­ge Zeit­raum ist (etwa nur weni­ge Mona­te), des­to gerin­ger sind die Anfor­de­run­gen. Ob Aus­kunfts­er­su­chen, die eine in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung ent­hal­ten, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, ver­hält­nis­mä­ßig und damit zumut­bar sind, ist jeweils nach den Umstän­den des Ein­zel­falls im Rah­men einer Abwä­gungs­ent­schei­dung zu ermit­teln.

Han­delt es sich um Vor­fel­der­mitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, genügt es nicht, dass die Steu­er­fahn­dung im Rah­men einer all­ge­mei­nen Pro­gno­se­ent­schei­dung zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, zu steu­er­erheb­li­chen Tat­sa­chen füh­ren kann. Viel­mehr ist ein beson­de­res Ermitt­lungs­be­dürf­nis erfor­der­lich, etwa ein beson­ders hoher zu erwar­ten­der fis­ka­li­scher Ertrag auf­grund sta­tis­tisch rele­van­ter Erfah­rungs­wer­te des ermit­teln­den Finanz­amts bezüg­lich einer bestimm­ten Berufs­grup­pe oder auf­grund ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen des BRH oder eines Lan­des­rech­nungs­hofs.

Die in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, ist vom Finanz­amt im Aus­kunfts­er­su­chen ‑unter Berück­sich­ti­gung des § 30 AO- beson­ders zu begrün­den. Eine auf die Ertei­lung einer ein­ma­li­gen Aus­kunft gerich­te­te Begrün­dung ist nicht aus­rei­chend. Das Finanz­amt hat ins­be­son­de­re dar­zu­le­gen, wor­aus sich ein beson­de­res Ermitt­lungs­be­dürf­nis hin­sicht­lich der in die Zukunft gerich­te­ten Ver­pflich­tung, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, ergibt, dass eine ein­ma­li­ge Abfra­ge nicht den glei­chen Ermitt­lungs­er­folg gewähr­leis­ten wür­de, ob und inwie­weit vom Finanz­amt tech­ni­sche Unter­stüt­zung geleis­tet wer­den kann, soweit dies erfor­der­lich und gewünscht ist, und wes­halb es dem Finanz­amt nicht mög­lich ist, durch eige­ne Ermitt­lun­gen die gewünsch­ten Infor­ma­tio­nen in dem künf­ti­gen Zeit­raum zu erlan­gen.

Der beson­de­re Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­maß­stab für Aus­kunfts­er­su­chen, die eine in die Zukunft gerich­te­te Ver­pflich­tung ent­hal­ten, lau­fen­de Aus­künf­te zu ertei­len, ist jedoch im Streit­fall nicht rele­vant. Wie bereits aus­ge­führt wur­de, ist für die Über­prü­fung der Ermes­sens­ent­schei­dung die Sach- und Rechts­la­ge zum Zeit­punkt des Erlas­ses des Ände­rungs­be­scheids vom 27.08.2013 maß­ge­bend. Zu die­sem Zeit­punkt bezog sich das Aus­kunfts­er­su­chen aus­schließ­lich auf einen zurück­lie­gen­den Zeit­raum. Hin­sicht­lich die­ses Zeit­raums ist der mit der Sam­mel­aus­kunft ver­bun­de­ne Arbeits­auf­wand auf­grund der von der Her­aus­ge­be­rin für die Ver­wal­tung der Anzei­gen ver­wen­de­ten Ver­lags­soft­ware mit Excel-Export­funk­ti­on und der durch das Finanz­amt ange­bo­te­nen tech­ni­schen Unter­stüt­zung als gering ein­zu­stu­fen und der Her­aus­ge­be­rin daher zumut­bar.

Des Wei­te­ren erfor­dert der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, dass die von dem Aus­kunfts­er­su­chen aus­ge­hen­den Grund­rechts­be­ein­träch­ti­gun­gen nicht schwe­rer wie­gen als die durch­zu­set­zen­den All­ge­mein­in­ter­es­sen [34]. Rich­tet sich ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen dar­auf, die Iden­ti­tät von Geschäfts­part­nern zu offen­ba­ren, ist grund­sätz­lich auch das wirt­schaft­li­che Inter­es­se des Aus­kunfts­pflich­ti­gen am Fort­be­stand sei­nes Geschäfts­be­triebs zu berück­sich­ti­gen. Mög­li­che wirt­schaft­li­che Ein­bu­ßen des Steu­er­pflich­ti­gen durch Aus­blei­ben von Inse­ren­ten, Kun­den oder Geschäfts­part­nern füh­ren jedoch nicht von vorn­her­ein zur Unzu­läs­sig­keit eines Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chens, son­dern sind im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung gegen­über den mit den Ermitt­lun­gen des Finanz­amts ver­folg­ten Inter­es­sen der All­ge­mein­heit abzu­wä­gen. Das Ver­trau­en von Geschäfts­part­nern, durch Ver­wen­dung von Pseud­ony­men Steu­ern gefahr­los ver­kür­zen zu kön­nen, ist nicht schutz­wür­dig [35]. Bei der Prü­fung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Zumut­bar­keit der Aus­kunfts­er­tei­lung ist der hohe Stel­len­wert des Inter­es­ses der All­ge­mein­heit an einer mög­lichst lücken­lo­sen Ver­hin­de­rung von Steu­er­ver­kür­zun­gen zu berück­sich­ti­gen [36].

Ist ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen des Finanz­amt ‑wie im Streit­fall- dar­auf gerich­tet, die Iden­ti­tät von Geschäfts­part­nern zu offen­ba­ren, ist zudem zu berück­sich­ti­gen, dass die ange­for­der­ten Daten dem Steu­er­ge­heim­nis nach § 30 AO unter­lie­gen. Daher wer­den die Anzei­gen­auf­trag­ge­ber durch die Abfra­ge der Daten ‑abge­se­hen von den mög­li­chen steu­er­li­chen und steu­er­straf­recht­li­chen Fol­gen- in der Regel gera­de nicht belas­tet.

Danach über­wiegt im Streit­fall das All­ge­mein­in­ter­es­se an der Auf­de­ckung von Steu­er­ver­kür­zun­gen im Bereich des Rot­licht­mi­lieus.

Ent­ge­gen der Ansicht der Her­aus­ge­be­rin ver­stößt das Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen nicht gegen die grund­recht­lich geschütz­te Pres­se­frei­heit (Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG).

Nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG wird die Pres­se­frei­heit gewähr­leis­tet. Auf­ga­be der für die frei­heit­lich demo­kra­ti­sche Grund­ord­nung kon­sti­tu­ie­ren­den Pres­se­frei­heit [37] ist es, umfas­sen­de Infor­ma­tio­nen zu ermög­li­chen, die Viel­falt der bestehen­den Mei­nun­gen wie­der­zu­ge­ben und selbst Mei­nun­gen zu bil­den und zu ver­tre­ten [38]. Die Pres­se­frei­heit kommt allen zur Ver­brei­tung an einen unbe­stimm­ten Per­so­nen­kreis geeig­ne­ten und bestimm­ten Druckerzeug­nis­sen zugu­te [39]. Der Schutz­be­reich der Pres­se­frei­heit umfasst dabei grund­sätz­lich auch den Anzei­gen­teil von Pres­se­er­zeug­nis­sen. Auch der Anzei­gen­teil dient der Kom­mu­ni­ka­ti­ons­auf­ga­be der Pres­se [40] und ist bedeut­sam für den Erhalt der wirt­schaft­li­chen Grund­la­ge der Pres­se als wesent­li­che Vor­aus­set­zung ihrer Unab­hän­gig­keit [41].

Die kon­kre­te Reich­wei­te des Grund­rechts­schut­zes ergibt sich jedoch erst unter Berück­sich­ti­gung der durch die "all­ge­mei­nen Geset­ze" i.S. des Art. 5 Abs. 2 GG gezo­ge­nen Schran­ken, die ihrer­seits im Lich­te des Grund­rechts aus­zu­le­gen sind. Die Rege­lung in § 93 Abs. 1 Satz 1, § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 4 AO, wonach das Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht von Pres­se­an­ge­hö­ri­gen nur für den redak­tio­nel­len Teil, nicht jedoch hin­sicht­lich des Anzei­gen­teils gilt, ist ein die Pres­se­frei­heit ein­schrän­ken­des, "all­ge­mei­nes Gesetz" i.S. des Art. 5 Abs. 2 GG. Für den nicht­re­dak­tio­nel­len Bereich, ins­be­son­de­re den Anzei­gen­teil, ver­bleibt es bei der gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1, § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO grund­sätz­lich unein­ge­schränk­ten Aus­kunfts­pflicht der Pres­se­an­ge­hö­ri­gen gegen­über der Steu­er­fahn­dung [42]. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­se Rege­lung bestehen nicht, da im Rah­men der all­ge­mei­nen, rechts­staat­li­chen Gren­zen, die den Mit­wir­kungs­pflich­ten nach der AO gezo­gen sind, sich im Ein­zel­fall unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips ein Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht auch unmit­tel­bar aus Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG erge­ben kann [43]. Vor­aus­set­zung hier­für ist jedoch, dass es sich um Anzei­gen han­delt, die auf­grund ihrer Bedeu­tung für die öffent­li­che Mei­nungs­bil­dung oder ihrer Kon­troll­funk­ti­on in beson­de­rem Maße des Schut­zes durch das Grund­recht der Pres­se­frei­heit bedür­fen [44]. Für die­sen Fall ist im Rah­men einer Abwä­gung zu ent­schei­den, ob dem grund­recht­lich geschütz­ten Geheim­hal­tungs­in­ter­es­se des Ein­zel­nen oder dem gesetz­li­chen Unter­su­chungs­auf­trag der Ermitt­lungs­be­hör­den der Vor­rang zukommt. Eine ver­fas­sungs­recht­li­che Begren­zung der Aus­kunfts­pflicht außer­halb der ver­fah­rens­recht­li­chen Nor­men des ein­fa­chen Rechts kommt aller­dings nur äußerst sel­ten, etwa bei der Ver­fol­gung blo­ßer Baga­tell­de­lik­te oder Ord­nungs­wid­rig­kei­ten von gerin­ger Bedeu­tung, in Betracht [45].

Für die Anzei­gen der Rubrik "Kon­tak­te" muss­te die Aus­kunfts­pflicht nicht ein­ge­schränkt wer­den. Die­se Anzei­gen, in denen ent­gelt­li­che sexu­el­le Dienst­leis­tun­gen ange­bo­ten wer­den, leis­ten weder einen Bei­trag zur öffent­li­chen Mei­nungs­bil­dung noch ste­hen sie mit der Kon­troll­funk­ti­on der Pres­se im Zusam­men­hang.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Her­aus­ge­be­rin ergibt sich kei­ne ande­re Beur­tei­lung aus dem Umstand, dass es sich bei dem Aus­kunfts­er­su­chen des Finanz­amt um ein Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen han­delt und die Anzei­gen für den Erhalt der wirt­schaft­li­chen Grund­la­ge des Pres­se­un­ter­neh­mens von Bedeu­tung sein kön­nen. Zwar betra­fen die bis­her vom BFH ent­schie­de­nen Fäl­le zu Chif­fre­an­zei­gen stets Aus­künf­te zu bestimm­ten, ein­zel­nen Anzei­gen [46]. In Bezug auf Sam­mel­aus­kunfts­er­su­chen ergibt sich jedoch kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Der Schutz des Anzei­gen­teils einer Zei­tung nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG ist nach der Recht­spre­chung des BVerfG vom Inhalt der Anzei­gen abhän­gig, nicht jedoch von der Anzahl der betrof­fe­nen Anzei­gen­auf­trag­ge­ber [47]. Die wirt­schaft­li­che Bedeu­tung des Anzei­gen­teils für das Pres­se­er­zeug­nis ist zwar im Rah­men der Ermes­sens­ent­schei­dung zu berück­sich­ti­gen, führt aber im Streit­fall nicht zur Rechts­wid­rig­keit des Aus­kunfts­er­su­chens, da mit der Rubrik "Kon­tak­te" nur rela­tiv weni­ge Anzei­gen betrof­fen sind. Die wirt­schaft­li­che Bedeu­tung die­ser Anzei­gen ist daher ‑wie auch die Her­aus­ge­be­rin ein­ge­räumt hat- eher gering. Der Grund­rechts­schutz nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG wird dadurch nicht ver­letzt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2016 – II R 17/​14

  1. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 27.08.2013 – 8 K 78/​12[]
  2. Sub­si­dia­ri­täts­grund­satz, vgl. Klein/​Rätke, AO, 13. Aufl., § 93 Rz 15; Koenig/​Wünsch, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 93 Rz 8[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 17/​14, BFH/​NV 2014, 1507, Rz 25, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1507, Rz 26, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 15/​12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 32 und 33[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 36, m.w.N.[]
  7. vgl. BVerfG, Urtei­le vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II. 2.c; und vom 09.03.2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II. 1.; BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 37[]
  8. vgl. Klein/​Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 34[]
  9. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 119 AO Rz 76[]
  10. vgl. Schus­ter in HHSp, § 93 AO Rz 33[]
  11. vgl. Söhn in HHSp, § 119 AO Rz 196[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.09.2015 – II R 31/​13, BFHE 250, 505; Söhn in HHSp, § 119 AO Rz 196[]
  13. vgl. Söhn in HHSp, § 119 AO Rz 206[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – VIII R 210/​85, BFH/​NV 1992, 73, unter II. 2.; Koenig/​Fritsch, a.a.O., § 119 Rz 21[]
  15. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – VII R 82/​85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359[]
  16. Schus­ter in HHSp, § 93 AO Rz 12; Koenig/​Wünsch, a.a.O., § 93 Rz 7[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2006 – VII R 63/​05, BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155, unter II.B.02., m.w.N.; Schus­ter in HHSp, § 93 AO Rz 11; Klein/​Rätke, a.a.O., § 93 Rz 9; Koenig/​Wünsch, a.a.O., § 93 Rz 12[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 54 und 57[]
  19. Erfor­schung von Steu­er­straf­ta­ten und Steuer­ord­nungs­wid­rig­kei­ten[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 44, m.w.N.[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 53, m.w.N.[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 54, m.w.N.[]
  23. Klein/​Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 5[]
  24. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1507, Rz 26; Gräber/​Stapperfend, a.a.O., § 102 Rz 13[]
  25. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 54 und 57[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II. 4.d[]
  27. BFH, Urteil in BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155, unter II.B.01.b; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 208 Rz 41a[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II. 4.c[]
  29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 59[]
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 58[]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1951 – IV 337/​50 U, BFHE 56, 65, BStBl III 1952, 27; Schus­ter in HHSp, § 93 AO Rz 73[]
  32. vgl. BFH, Urteil in BFHE 56, 65, BStBl III 1952, 27; Schus­ter in HHSp, § 93 AO Rz 69[]
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 56, 65, BStBl III 1952, 27[]
  34. vgl. BFH, Urteil vom 04.12 2012 – VIII R 5/​10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, Rz 25, m.w.N.[]
  35. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 60, m.w.N.; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 208 Rz 43a[]
  36. BFH, Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 38[]
  37. BVerfG, Urteil vom 12.03.2003 – 1 BvR 330/​96, 1 BvR 348/​99, BVerfGE 107, 299; Jarass/​Pieroth, Grund­ge­setz für die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Kom­men­tar, 14. Aufl., Art. 5 Rz 31[]
  38. BVerfG, Beschluss vom 06.11.1979 – 1 BvR 81/​76, BVerfGE 52, 283; Jarass/​Pieroth, a.a.O., Art. 5 Rz 31[]
  39. BVerfG, Beschluss vom 08.10.1996 – 1 BvR 1183/​90, BVerfGE 95, 28, B.I. 1.c; Jarass/​Pieroth, a.a.O., Art. 5 Rz 34[]
  40. Infor­ma­ti­on über die in den Anzei­gen ent­hal­te­nen wirt­schaft­li­chen Mög­lich­kei­ten oder die in ihnen zum Aus­druck kom­men­den Mei­nun­gen[]
  41. BVerfG, Beschluss vom 10.05.1983 – 1 BvR 385/​82, BVerfGE 64, 108, unter B.I. 1.; BVerfG-Kam­mer­be­schluss vom 06.04.1989 1 BvR 33/​87, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1989, 440[]
  42. vgl. BVerfG, Kam­mer­be­schluss in HFR 1989, 440[]
  43. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 64, 108, unter B.I. 3.; BVerfG-Kam­mer­be­schluss in HFR 1989, 440[]
  44. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 64, 108, unter B.I. 3.; BVerfG, Kam­mer­be­schluss in HFR 1989, 440[]
  45. BVerfG, Kam­mer­be­schluss in HFR 1989, 440[]
  46. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.08.1980 – VII R 42/​80, BFHE 131, 187, BStBl II 1980, 699; vom 27.10.1981 – VII R 2/​80, BFHE 134, 231, BStBl II 1982, 141; in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; und vom 07.08.1990 – VII R 106/​89, BFHE 161, 423, BStBl II 1990, 1010[]
  47. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 64, 108; BVerfG, Kam­mer­be­schluss in HFR 1989, 440[]