Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen – und das Sachverständigengutachten

Die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­ge zuläs­sig ist, ist wie die Bestim­mung der maß­geb­li­chen Schät­zungs­kri­te­ri­en eine recht­li­che Beur­tei­lung. Die­se obliegt dem Finanz­ge­richt, so dass hier­zu die Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens regel­mä­ßig nicht in Betracht kom­men dürfte.

Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen – und das Sachverständigengutachten

Dass das Finanz­ge­richt kein fall- und sach­be­zo­ge­nes Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein­holt, son­dern statt­des­sen den pau­scha­len Sicher­heits­zu­schlag des Finanz­am­tes auf Schlüs­sig­keit prüft, stellt daher kei­nen Ver­stoß des Finanz­ge­richts gegen die rich­ter­li­che Sach­auf­klä­rungs­pflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) dar.

Die Ableh­nung eines sol­chen Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens stellt unab­hän­gig von der Fra­ge, ob es schon aus­reicht, wenn die­ses schrift­sätz­lich vor der münd­li­chen Ver­hand­lung bean­tragt wor­den ist, kei­nen Ver­fah­rens­man­gel dar.

Zunächst ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen zuläs­sig ist, eben­so wie die Bestim­mung der maß­geb­li­chen Schät­zungs­kri­te­ri­en eine recht­li­che Beur­tei­lung erfor­dert, die in ers­ter Linie dem Finanz­ge­richt obliegt und weder regel­mä­ßig noch in bestimm­ten Ein­zel­fäl­len durch ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten vor­be­rei­tet wer­den muss1.

Wel­che Schät­zungs­me­tho­de das Finanz­ge­richt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO auf­grund sei­ner eige­nen Schät­zungs­be­fug­nis wählt, ist grund­sätz­lich Sache des Finanz­ge­richt, soweit die­se Metho­de geeig­net ist, ein schlüs­si­ges, wirt­schaft­lich sinn­vol­les und der Wirk­lich­keit ent­spre­chen­des Ergeb­nis zu erzie­len2.

Es ist gerecht­fer­tigt, bei einer Pflicht­ver­let­zung des Steu­er­pflich­ti­gen, ins­be­son­de­re bei einer nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Buch­füh­rung wie hier, einen Sicher­heits­zu­schlag vor­zu­neh­men3. Der Sicher­heits­zu­schlag lässt sich dabei als eine griff­wei­se Schät­zung, die in einem ver­nünf­ti­gen Ver­hält­nis zu den erklär­ten oder nicht erklär­ten Ein­nah­men ste­hen muss, cha­rak­te­ri­sie­ren4.

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In der Bean­stan­dung der gewähl­ten Schät­zungs­me­tho­de liegt damit die Rüge einer fal­schen Rechts­an­wen­dung durch das Finanz­ge­richt, nicht aber die Rüge eines Ver­sto­ßes gegen die rich­ter­li­che Sach­auf­klä­rungs­pflicht. Hin­zu kommt, dass die Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens grund­sätz­lich im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen des Gerichts steht. Die Ermes­sens­frei­heit fin­det indes dort ihre Gren­zen, wo sich die Not­wen­dig­keit der Hin­zu­zie­hung eines Sach­ver­stän­di­gen man­gels eige­ner Sach­kun­de des Gerichts auf­drän­gen muss­te5. Auch die Plau­si­bi­li­tät eines Sicher­heits­zu­schlags kann auf­grund eige­ner Sach­kun­de des Gerichts, gestützt auf all­ge­mei­ne Bran­chen­un­ter­su­chun­gen, dar­ge­legt werden.

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall:

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg6 hat sich aus­weis­lich der Urteils­grün­de aus­führ­lich nicht nur mit den Anfor­de­run­gen an die Ein­zel­auf­zeich­nung von Umsät­zen von Taxi­un­ter­neh­men anhand von Schicht­zet­teln und der damit ver­bun­de­nen for­mel­len Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung befasst. Es hat auch erläu­tert, wie­so es unter Berück­sich­ti­gung der not­wen­di­gen Begrün­dungs­tie­fe das anhand einer griff­wei­sen Schät­zung gefun­de­ne Schät­zungs­er­geb­nis des Finanz­amt für so über­zeu­gend hält, dass es die­ses im Rah­men sei­ner eige­nen Schät­zungs­be­fug­nis über­nom­men hat. Unter Bezug­nah­me auf die Unter­su­chung der Lin­ne und Krau­se GmbH zur Wirt­schaft­lich­keit des Taxi­ge­wer­bes in Ber­lin aus dem Jahr 2016 für das Jahr 2012 hat es den durch­schnitt­li­chen Umsatz für ein Taxi­un­ter­neh­men mit 30 Taxen berech­net und das Ergeb­nis anhand der Zah­len aus der Tisch­vor­la­ge zum Erör­te­rungs­ter­min ver­probt, auf deren Grund­la­ge das Finanz­ge­richt wie­der­um den Wert für das Streit­jahr rech­ne­risch mit­telt. Auch hat das Finanz­ge­richt auf­ge­zeigt, war­um es davon über­zeugt ist, dass sich das Taxi­un­ter­neh­men des Klä­gers von einem Durch­schnitts­un­ter­neh­men nicht unterscheidet.

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Wenn der Klä­ger dar­auf ver­weist, dass die vom Finanz­ge­richt ermit­tel­ten Wer­te Umsatz­zah­len sei­en und des­halb meint, sie könn­ten einen pau­scha­len Gewinn­zu­schlag in Höhe von 50.000 € nicht plau­si­bi­li­sie­ren, ver­kennt er, dass man­gels sub­stan­ti­ier­ten Vor­trags nicht ohne wei­te­res davon aus­zu­ge­hen ist, dass der auf­grund der for­mell nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Buch­füh­rung zu schät­zen­de Mehr­um­satz mit wei­te­ren Betriebs­aus­ga­ben ver­bun­den sein muss.

Soweit der Klä­ger gel­tend macht, das Finanz­ge­richt habe sei­ne Ent­schei­dung nicht aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­nen, rügt er einen Ver­stoß des Finanz­ge­richt gegen den kla­ren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ver­pflich­tet das Gericht, den Inhalt der ihm vor­lie­gen­den Akten voll­stän­dig und ein­wand­frei zu berück­sich­ti­gen7. Das Finanz­ge­richt ent­schei­det unter Ver­stoß gegen den kla­ren Inhalt der Akten, wenn es sei­ne Ent­schei­dung maß­geb­lich auf in den Akten befind­li­che Unter­la­gen stützt, die­se Unter­la­gen die durch das Finanz­ge­richt gezo­ge­nen Schluss­fol­ge­run­gen aber nicht tra­gen8. Eine Ver­let­zung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt dage­gen nicht schon des­halb vor, wenn das Finanz­ge­richt eine unzu­tref­fen­de Sach­ver­halts- oder Beweis­wür­di­gung vornimmt.

Unab­hän­gig davon, dass der Klä­ger ledig­lich pau­schal rügt, das Finanz­ge­richt habe sei­ne Ent­schei­dung nicht aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­nen, zielt auch sein dies­be­züg­li­cher Vor­trag allein dar­auf ab, dass das Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner Schät­zung eine unzu­tref­fen­de Sach­ver­halts­wür­di­gung unter Zugrun­de­le­gung nicht rele­van­ter Zah­len vor­ge­nom­men habe. Damit wen­det sich der Klä­ger jedoch im Kern allein gegen die mate­ri­el­le Rich­tig­keit der vom Finanz­ge­richt über­nom­me­nen Schätzung.

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Macht der Klä­ger aber ledig­lich einen Rechts­feh­ler in Bezug auf die Höhe einer Schät­zung gel­tend, läge ledig­lich ein „schlich­ter“ Rechts­an­wen­dungs­feh­ler vor, der nicht zur Revi­si­ons­zu­las­sung berech­tigt. Dies betrifft auch den Fall einer nicht aus­rei­chend tie­fen Begrün­dung eines Sicher­heits­zu­schlags. Denn anders als in einem bereits anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren bedarf es für die Zulas­sung der Revi­si­on auf­grund einer Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de eines qua­li­fi­zier­ten Rechts­feh­lers gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 FGO.

Selbst für den Fall, dass der Klä­ger, der aus­drück­lich Ver­fah­rens­feh­ler rügt, in Bezug auf die Schät­zung auch die­sen Revi­si­ons­zu­las­sungs­grund gel­tend machen woll­te, läge er nicht vor. Denn ein sol­cher qua­li­fi­zier­ter Rechts­an­wen­dungs­feh­ler in Bezug auf die Höhe einer Schät­zung kann nur vor­lie­gen, wenn objek­ti­ve Will­kür zu beja­hen ist. Dies ist erst der Fall, wenn das Schät­zungs­er­geb­nis des Finanz­ge­richt wirt­schaft­lich unmög­lich und damit schlecht­hin unver­tret­bar ist. Selbst ein Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze führt bei Schät­zun­gen erst dann zur Zulas­sung der Revi­si­on wegen will­kür­lich fal­scher Rechts­an­wen­dung, wenn sich das Ergeb­nis als offen­sicht­lich rea­li­täts­fremd dar­stellt9. Dies ist schon auf­grund der umfang­rei­chen und dif­fe­ren­zier­ten Begrün­dung des Finanz­ge­richt zur Höhe des Sicher­heits­zu­schlags nicht gegeben.

Ohne Belang ist im Übri­gen auch die Behaup­tung des Klä­gers, das Finanz­amt habe in Fol­ge­jah­ren die Art sei­ner Auf­zeich­nung akzep­tiert bzw. die zeit­lich spä­ter begon­ne­ne Nut­zung von Fis­kal­ta­xo­me­tern habe zu kei­nen Abwei­chun­gen zu den von ihm im Streit­jahr erklär­ten Umsät­zen geführt. In bei­den Fäl­len betref­fen die Behaup­tun­gen des Klä­gers nicht das Streit­jahr und las­sen auch nicht die vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te gra­vie­ren­de for­mel­le Ord­nungs­wid­rig­keit der Buch­füh­rung ent­fal­len. Finanz­amt und Finanz­ge­richt waren gemäß § 162 Abs. 2 AO zur Schät­zung berech­tigt und verpflichtet.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Janu­ar 2021 – X B 25/​20

  1. vgl. nur BFH, Beschluss vom 14.05.2013 – X B 176/​12, BFH/​NV 2013, 1445, Rz 28, m.w.N.[]
  2. vgl. nur BFH, Beschluss vom 08.08.2019 – X B 117/​18, BFH/​NV 2019, 1219, Rz 22[]
  3. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 49/​12, Rz 19, m.w.N.[]
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/​16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51, m.w.N.[]
  5. so schon BFH, Urteil vom 04.03.1993 – IV R 33/​92, BFH/​NV 1993, 739, Rz 23, m.w.N.[]
  6. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 30.01.2020 – 4 K 4198/​16[]
  7. BFH, Beschluss vom 05.06.2000 – VIII B 38/​19, BFH/​NV 2020, 1267, Rz 3, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 17.07.2019 – II B 30, 32–34, 38/​18, BFHE 265, 5, BStBl II 2019, 620, Leit­satz 1. und Rz 12[]
  9. BFH, Beschluss vom 21.07.2017 – X B 167/​16, BFH/​NV 2017, 1447, Rz 17, m.w.N.[]

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Die im ersten Rechtszug durchgeführte Beweisaufnahme - und ihre Wiederholung durch das Berufungsgericht