Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage zulässig ist, ist wie die Bestimmung der maßgeblichen Schätzungskriterien eine rechtliche Beurteilung. Diese obliegt dem Finanzgericht, so dass hierzu die Einholung eines Sachverständigengutachtens regelmäßig nicht in Betracht kommen dürfte.
Dass das Finanzgericht kein fall- und sachbezogenes Sachverständigengutachten einholt, sondern stattdessen den pauschalen Sicherheitszuschlag des Finanzamtes auf Schlüssigkeit prüft, stellt daher keinen Verstoß des Finanzgerichts gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) dar.
Die Ablehnung eines solchen Sachverständigengutachtens stellt unabhängig von der Frage, ob es schon ausreicht, wenn dieses schriftsätzlich vor der mündlichen Verhandlung beantragt worden ist, keinen Verfahrensmangel dar.
Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zulässig ist, ebenso wie die Bestimmung der maßgeblichen Schätzungskriterien eine rechtliche Beurteilung erfordert, die in erster Linie dem Finanzgericht obliegt und weder regelmäßig noch in bestimmten Einzelfällen durch ein Sachverständigengutachten vorbereitet werden muss1.
Welche Schätzungsmethode das Finanzgericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO aufgrund seiner eigenen Schätzungsbefugnis wählt, ist grundsätzlich Sache des Finanzgericht, soweit diese Methode geeignet ist, ein schlüssiges, wirtschaftlich sinnvolles und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen2.
Es ist gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen, insbesondere bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung wie hier, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen3. Der Sicherheitszuschlag lässt sich dabei als eine griffweise Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss, charakterisieren4.
In der Beanstandung der gewählten Schätzungsmethode liegt damit die Rüge einer falschen Rechtsanwendung durch das Finanzgericht, nicht aber die Rüge eines Verstoßes gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht. Hinzu kommt, dass die Einholung eines Sachverständigengutachtens grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts steht. Die Ermessensfreiheit findet indes dort ihre Grenzen, wo sich die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigen mangels eigener Sachkunde des Gerichts aufdrängen musste5. Auch die Plausibilität eines Sicherheitszuschlags kann aufgrund eigener Sachkunde des Gerichts, gestützt auf allgemeine Branchenuntersuchungen, dargelegt werden.
So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall:
Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Berlin-Brandenburg6 hat sich ausweislich der Urteilsgründe ausführlich nicht nur mit den Anforderungen an die Einzelaufzeichnung von Umsätzen von Taxiunternehmen anhand von Schichtzetteln und der damit verbundenen formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung befasst. Es hat auch erläutert, wieso es unter Berücksichtigung der notwendigen Begründungstiefe das anhand einer griffweisen Schätzung gefundene Schätzungsergebnis des Finanzamt für so überzeugend hält, dass es dieses im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis übernommen hat. Unter Bezugnahme auf die Untersuchung der Linne und Krause GmbH zur Wirtschaftlichkeit des Taxigewerbes in Berlin aus dem Jahr 2016 für das Jahr 2012 hat es den durchschnittlichen Umsatz für ein Taxiunternehmen mit 30 Taxen berechnet und das Ergebnis anhand der Zahlen aus der Tischvorlage zum Erörterungstermin verprobt, auf deren Grundlage das Finanzgericht wiederum den Wert für das Streitjahr rechnerisch mittelt. Auch hat das Finanzgericht aufgezeigt, warum es davon überzeugt ist, dass sich das Taxiunternehmen des Klägers von einem Durchschnittsunternehmen nicht unterscheidet.
Wenn der Kläger darauf verweist, dass die vom Finanzgericht ermittelten Werte Umsatzzahlen seien und deshalb meint, sie könnten einen pauschalen Gewinnzuschlag in Höhe von 50.000 € nicht plausibilisieren, verkennt er, dass mangels substantiierten Vortrags nicht ohne weiteres davon auszugehen ist, dass der aufgrund der formell nicht ordnungsgemäßen Buchführung zu schätzende Mehrumsatz mit weiteren Betriebsausgaben verbunden sein muss.
Soweit der Kläger geltend macht, das Finanzgericht habe seine Entscheidung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, rügt er einen Verstoß des Finanzgericht gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet das Gericht, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen7. Das Finanzgericht entscheidet unter Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, wenn es seine Entscheidung maßgeblich auf in den Akten befindliche Unterlagen stützt, diese Unterlagen die durch das Finanzgericht gezogenen Schlussfolgerungen aber nicht tragen8. Eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt dagegen nicht schon deshalb vor, wenn das Finanzgericht eine unzutreffende Sachverhalts- oder Beweiswürdigung vornimmt.
Unabhängig davon, dass der Kläger lediglich pauschal rügt, das Finanzgericht habe seine Entscheidung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, zielt auch sein diesbezüglicher Vortrag allein darauf ab, dass das Finanzgericht im Rahmen seiner Schätzung eine unzutreffende Sachverhaltswürdigung unter Zugrundelegung nicht relevanter Zahlen vorgenommen habe. Damit wendet sich der Kläger jedoch im Kern allein gegen die materielle Richtigkeit der vom Finanzgericht übernommenen Schätzung.
Macht der Kläger aber lediglich einen Rechtsfehler in Bezug auf die Höhe einer Schätzung geltend, läge lediglich ein „schlichter“ Rechtsanwendungsfehler vor, der nicht zur Revisionszulassung berechtigt. Dies betrifft auch den Fall einer nicht ausreichend tiefen Begründung eines Sicherheitszuschlags. Denn anders als in einem bereits anhängigen Revisionsverfahren bedarf es für die Zulassung der Revision aufgrund einer Nichtzulassungsbeschwerde eines qualifizierten Rechtsfehlers gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO.
Selbst für den Fall, dass der Kläger, der ausdrücklich Verfahrensfehler rügt, in Bezug auf die Schätzung auch diesen Revisionszulassungsgrund geltend machen wollte, läge er nicht vor. Denn ein solcher qualifizierter Rechtsanwendungsfehler in Bezug auf die Höhe einer Schätzung kann nur vorliegen, wenn objektive Willkür zu bejahen ist. Dies ist erst der Fall, wenn das Schätzungsergebnis des Finanzgericht wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Selbst ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst dann zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis als offensichtlich realitätsfremd darstellt9. Dies ist schon aufgrund der umfangreichen und differenzierten Begründung des Finanzgericht zur Höhe des Sicherheitszuschlags nicht gegeben.
Ohne Belang ist im Übrigen auch die Behauptung des Klägers, das Finanzamt habe in Folgejahren die Art seiner Aufzeichnung akzeptiert bzw. die zeitlich später begonnene Nutzung von Fiskaltaxometern habe zu keinen Abweichungen zu den von ihm im Streitjahr erklärten Umsätzen geführt. In beiden Fällen betreffen die Behauptungen des Klägers nicht das Streitjahr und lassen auch nicht die vom Finanzgericht festgestellte gravierende formelle Ordnungswidrigkeit der Buchführung entfallen. Finanzamt und Finanzgericht waren gemäß § 162 Abs. 2 AO zur Schätzung berechtigt und verpflichtet.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14. Januar 2021 – X B 25/20
- vgl. nur BFH, Beschluss vom 14.05.2013 – X B 176/12, BFH/NV 2013, 1445, Rz 28, m.w.N.[↩]
- vgl. nur BFH, Beschluss vom 08.08.2019 – X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219, Rz 22[↩]
- BFH, Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 49/12, Rz 19, m.w.N.[↩]
- vgl. nur BFH, Urteil vom 20.03.2017 – X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51, m.w.N.[↩]
- so schon BFH, Urteil vom 04.03.1993 – IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739, Rz 23, m.w.N.[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2020 – 4 K 4198/16[↩]
- BFH, Beschluss vom 05.06.2000 – VIII B 38/19, BFH/NV 2020, 1267, Rz 3, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 17.07.2019 – II B 30, 32-34, 38/18, BFHE 265, 5, BStBl II 2019, 620, Leitsatz 1. und Rz 12[↩]
- BFH, Beschluss vom 21.07.2017 – X B 167/16, BFH/NV 2017, 1447, Rz 17, m.w.N.[↩]
