Schät­zungs­be­fug­nis bei Buch­füh­rungs­män­geln

Die Finanz­be­hör­de hat die Besteue­rungs­grund­la­gen zu schät­zen, soweit sie die­se nicht ermit­teln oder berech­nen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schät­zen ist ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­ne Anga­ben kei­ne aus­rei­chen­de Auf­klä­rung zu geben ver­mag oder wei­te­re Aus­kunft oder eine Ver­si­che­rung an Eides statt ver­wei­gert oder sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht nach § 90 Abs. 2 AO ver­letzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Glei­che gilt u.a. dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann oder wenn die Buch­füh­rung oder die Auf­zeich­nun­gen der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den kön­nen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

Schät­zungs­be­fug­nis bei Buch­füh­rungs­män­geln

Nach § 158 AO sind der Besteue­rung die Buch­füh­rung und die Auf­zeich­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, die den Vor­schrif­ten der §§ 140 bis 148 AO ent­spre­chen, zugrun­de zu legen, soweit nach den Umstän­den des Ein­zel­falls kein Anlass besteht, ihre sach­li­che Rich­tig­keit zu bean­stan­den. Eine for­mell ord­nungs­mä­ßi­ge Buch­füh­rung hat die Ver­mu­tung der sach­li­chen Rich­tig­keit für sich 1.

Die Buchun­gen und die sonst erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen sind voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­zu­neh­men (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kas­sen­ein­nah­men und Kas­sen­aus­ga­ben sol­len über­dies täg­lich fest­ge­hal­ten wer­den (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kas­sen­auf­zeich­nun­gen müs­sen so beschaf­fen sein, dass ein Buch­sach­ver­stän­di­ger jeder­zeit in der Lage ist, den Soll­be­stand mit dem Ist­be­stand der Geschäfts­kas­se zu ver­glei­chen 2. Das Kas­sen­buch ist wesent­li­cher Teil der Buch­füh­rung, zumal wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach der Art sei­nes Unter­neh­mens vor­wie­gend Bar­ge­schäf­te tätigt 3.

Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unter­neh­mer ver­pflich­tet, zur Fest­stel­lung der Steu­er und der Grund­la­gen ihrer Berech­nung Auf­zeich­nun­gen zu machen. Dabei ist u.a. ersicht­lich zu machen, wie sich die Ent­gel­te auf die steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze, getrennt nach Steu­er­sät­zen, und auf die steu­er­frei­en Umsät­ze ver­tei­len (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Ergibt die Wür­di­gung des Sach­ver­halts, dass eine for­mell ord­nungs­mä­ßi­ge Buch­füh­rung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit ganz oder teil­wei­se sach­lich unrich­tig ist, so kann das Ergeb­nis die­ser Buch­füh­rung ganz oder teil­wei­se ver­wor­fen wer­den. Die objek­ti­ve Beweis­last für die hier­für maß­geb­li­chen steu­er­er­hö­hen­den Tat­sa­chen trägt das Finanz­amt 4.

Für die Prü­fung der for­mel­len Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung ist das Gesamt­bild aller Umstän­de im Ein­zel­fall maß­ge­bend 5. For­mel­le Buch­füh­rungs­män­gel berech­ti­gen nur zur Schät­zung, soweit sie Anlass geben, die sach­li­che Rich­tig­keit des Buch­füh­rungs­er­geb­nis­ses anzu­zwei­feln 6. Ob ggf. nur unwe­sent­li­che for­mel­le Buch­füh­rungs­män­gel vor­lie­gen, unter­liegt den Regeln der frei­en Beweis­wür­di­gung 7.

Ist eine Buch­füh­rung ganz oder teil­wei­se nicht nach § 158 AO der Besteue­rung zugrun­de zu legen, sind die Besteue­rungs­grund­la­gen grund­sätz­lich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schät­zen. Eine Schät­zung schei­det aller­dings dann aus, wenn die durch die Feh­ler der Buch­füh­rung ver­ur­sach­ten Unklar­hei­ten und Zwei­fel durch ander­wei­ti­ge zumut­ba­re Ermitt­lun­gen besei­tigt wer­den kön­nen. Im Rah­men einer sol­chen Ermitt­lung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se rich­ten sich die Anfor­de­run­gen an die nöti­gen Bewei­se und die Beweis­last nach den all­ge­mein gel­ten­den Grund­sät­zen 8.

Die Schät­zungs­grund­la­gen müs­sen von der Finanz­be­hör­de so dar­ge­legt wer­den, dass ihre Nach­prü­fung mög­lich ist. Das zah­len­mä­ßi­ge Ergeb­nis der Schät­zung muss auf Schlüs­sig­keit hin kon­trol­lier­bar sein 9. Eine vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Schät­zung wird vom Finanz­ge­richt in vol­lem Umfang über­prüft und ggf. durch eine eige­ne Schät­zung ersetzt 10.

Die Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen gemäß § 147 Abs. 1 AO ist akzes­so­risch. Das heißt, sie setzt stets eine Auf­zeich­nungs­pflicht vor­aus und besteht grund­sätz­lich nur im Umfang der Auf­zeich­nungs­pflicht. Eine eigen­stän­di­ge Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen, die nicht mit einer Pflicht zur Auf­zeich­nung von Daten in Zusam­men­hang ste­hen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu ent­neh­men. Durch die Abhän­gig­keit der Auf­be­wah­rungs­pflicht von einer im Gesetz ange­ord­ne­ten Auf­zeich­nungs­pflicht wird der Umfang der auf­zu­be­wah­ren­den Unter­la­gen sach­ge­mäß begrenzt. Die­se Beschrän­kung trägt dem Erfor­der­nis hin­rei­chen­der Bestimmt­heit der in § 147 Abs. 1 AO gere­gel­ten Auf­be­wah­rungs­pflicht eben­so Rech­nung wie der von Ver­fas­sungs wegen gefor­der­ten Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Norm 11.

Dies gilt auch für § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach sons­ti­ge Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren sind, "soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind".

Zwar lässt der wei­te Wort­laut der Vor­schrift die Deu­tung zu, dass nach ihr ohne Rück­sicht auf eine Auf­zeich­nungpflicht sämt­li­che für die Besteue­rung bedeut­sa­men Unter­la­gen auf­zu­be­wah­ren sind. Dem­entspre­chend hat das Finanz­ge­richt Mün­chen 12 ohne nähe­re Begrün­dung im dor­ti­gen Streit­fall ange­nom­men, durch die Nicht­auf­be­wah­rung von Spei­se­kar­ten habe der Klä­ger gegen § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ver­sto­ßen.

§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist aber unter Berück­sich­ti­gung der gene­rel­len Akzess­orie­tät der Auf­be­wah­rungs­pflicht im Lich­te der im Ein­zel­fall jeweils bestehen­den gesetz­li­chen Auf­zeich­nungs­pflich­ten ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Danach müs­sen bei einer abs­trak­ten Bestim­mung der Reich­wei­te der gesetz­li­chen Auf­be­wah­rungs­pflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur sol­che sons­ti­gen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fal­len­den, Unter­la­gen auf­be­wahrt wer­den, die zum Ver­ständ­nis und zur Über­prü­fung der für die Besteue­rung gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Auf­zeich­nun­gen im Ein­zel­fall von Bedeu­tung sind 13.

Ob die danach ggf. fest­zu­stel­len­den Män­gel der Buch­füh­rung und die feh­ler­haf­te Nicht­auf­nah­me des noch vor­han­de­nen Ver­pa­ckungs­ma­te­ri­als bei der jähr­li­chen Bestands­auf­nah­me (§ 146 AO) zur Fest­stel­lung der for­mel­len Ord­nungs­wid­rig­keit füh­ren, ist in ers­ter Linie eine Tat­fra­ge, zumal bei der Beur­tei­lung eines Buch­füh­rungs­feh­lers nicht auf die for­ma­le Bedeu­tung des Buch­füh­rungs­man­gels, son­dern auf des­sen sach­li­ches Gewicht abzu­stel­len ist 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Dezem­ber 2011 – XI R 5/​10

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.1985 – IV R 29 – 30/​84, BFH/​NV 1986, 719; BFH, Beschluss vom 13.07.2010 – V B 121/​09, BFH/​NV 2010, 2015, unter 1.a[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1989 – X R 39/​87, BFHE 158, 301, BSt­Bl II 1990, 109, unter 1., m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.1985 – IV R 41/​82, BFH/​NV 1985, 12[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.1997 – VIII R 9/​96, BFH 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 1.a[]
  5. vgl. z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 158 AO, Rz 13[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.11.1981 – VIII R 174/​77, BFHE 135, 11, BSt­Bl II 1982, 430; vom 26.10.1994 – X R 114/​92, BFH/​NV 1995, 373, und vom 07.06.2000 – III R 82/​97, BFH/​NV 2000, 1462; BFH, Beschluss vom 09.01.2008 – X B 144/​07, Zeit­schrift für Steu­ern und Recht 2008, R645; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 158 AO Rz 23, m.w.N.[]
  7. vgl. Trz­as­ka­lik in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler –HHSp – , § 158 AO Rz 3[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51[]
  9. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 162 Rz 53; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 96, m.w.N.; Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 162 Rz 167; wohl auch Söhn in HHSp, § 121 AO Rz 93, m.w.N.[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.02.1987 – IV R 143/​84, BFHE 149, 121, BSt­Bl II 1987, 412, unter 2.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452, unter II.01.b cc, m.w.N.[]
  12. FG Mün­chen, Urteil vom 29.10.2009 – 15 K 219/​07, EFG 2011, 10[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2000, 1462 unter Hin­weis auf die BFH, Urtei­le vom 31.07.1969 – IV R 57/​67, BFHE 97, 246, BSt­Bl II 1970, 125; vom 15.03.1972 – I R 60/​70, BFHE 105, 138, BSt­Bl II 1972, 488, und vom 12.12.1972 – VIII R 112/​69, BFHE 109, 167, BSt­Bl II 1973, 555; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 158 AO Rz 13, m.w.N.[]