Ist ein Entrichtungsschuldner seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steueranmeldung nicht oder nicht ordnungsgemäß nachgekommen, kann er entweder durch Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 1. Alt. AO i.V.m. § 44 Abs. 5 EStG oder durch Steuerbescheid in Gestalt eines Nachforderungsbescheids gemäß § 155 AO in Verbindung mit § 167 Abs. 1 S. 1 AO in Anspruch genommen werden. Dies gilt nicht nur für die Inanspruchnahme durch Nachforderungsbescheid in den Fällen, in denen die Besteuerungsmerkmale in vollem Umfang geschätzt werden müssen1, sondern auch in den Fällen, in denen – wie vorliegend – sachverhaltsbezogen eine Nachforderung geltend gemacht wird2.
Das Finanzgericht des Saarlandes hat angesichts der insoweit eindeutigen Gesetzeslage in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Meinung in der Literatur keinen Zweifel an dem insoweit bestehenden „Wahlrecht“ der Finanzverwaltung3.
Bei dem Nachforderungsbescheid handelt es sich um einen Steuerbescheid im Sinne von § 157 AO. Allerdings geht es bei der Inanspruchnahme durch Nachforderungsbescheid um die Geltendmachung der durch die Steueranmeldung ausgelösten Entrichtungsschuld, im Falle einer Nachforderung von Kapitalertragsteuer also um die Schuld des Vergütungsschuldners, die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Der Entrichtungsschuldner ist nicht Steuerschuldner i.S.v. § 43 Abs. 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG; Steuerschuldner ist vielmehr der Gläubiger der Kapitalerträge. Der Entrichtungsschuldner ist aber Haftungsschuldner im Sinne von § 33 AO.
Ungeachtet, welchen Weg das Finanzamt wählt, ändert das Vorgehen gegenüber einem Entrichtungssteuerschuldner (anders als gegenüber einem selbst anmeldenden Steuerschuldner wie etwa bei Umsatzsteuervoranmeldungen) über einen Nachforderungsbescheid nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Dies hat zum einen zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der einschlägigen Haftungsnorm, hier § 44 Abs. 5 EStG, zu beachten sind4, denn anderenfalls würden die strengeren Haftungsvoraussetzungen ausgehebelt und der Entrichtungssteuerschuldner zu Unrecht als (eigener) Steuerschuldner qualifiziert.
Des Weiteren hat die materiell-rechtliche Gleichbehandlung von Haftungs- und Nachforderungsbescheid zur Folge, dass es für die Bestimmtheit und damit die Wirksamkeit des Verwaltungsaktes ausreicht, wenn in ihm der Entrichtungsschuldner, der in Fällen wie dem vorliegenden zugleich Haftungsschuldner ist, bezeichnet ist. Zwar ist der Entrichtungsschuldner nicht Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer i.S.v. § 37, 43 AO5. Hieraus die Forderung abzuleiten, der Nachforderungsbescheid müsse nicht nur den Entrichtungspflichtigen, sondern auch den Steuerschuldner bezeichnen, erscheint dem Senat zu weit gehend. Zum einen ist der Entrichtungsschuldner materiell-rechtlich Haftungsschuldner, auch wenn er nicht durch Haftungsbescheid sondern durch Steuerbescheid in Anspruch genommen wird. Zum anderen ist § 167 AO für eine „Steuerfestsetzung“ gegenüber einem Nicht-Steuerschuldner eben dem Entrichtungsschuldner – systematisch und dem Wortlaut nach ohnehin nicht anwendbar6. Gleichwohl ist eine Steuerfestsetzung nach § 167 AO nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH gegen einen Entrichtungspflichtigen zulässig7. Dann aber muss es auch ausreichen, wenn in dem auf § 167 AO gestützten Bescheid nicht der Vergütungsgläubiger (Steuerschuldner i.S.v. § 37, 43 AO i.V.m. §§ 43, 44 Abs. 1 S. 1 EStG), sondern nur der „Entrichtungssteuerschuldner“ genannt ist. Insoweit wird bei Nachforderungsbescheiden dem in § 157 AO verankerten Benennungsverlangen des Steuerschuldners dadurch Rechnung getragen, dass nicht der materiell-rechtliche Steuerschuldner, sondern derjenige benannt ist, der in Anspruch genommen und in dessen Vermögen erforderlichenfalls vollstreckt werden soll. Dies wird im Übrigen dem inhaltlichen Bestimmtheitsgrundsatz aus § 119 AO gerecht, nach dem erforderlich ist, dass aus dem Verwaltungsakt zumindest durch Auslegung hinreichend sicher entnommen werden können muss, wer was von wem warum verlangt8. Der im summarischen Verfahren geäußerten anderslautenden Rechtsauffassung des Finanzgerichts München im Fall des § 50 a EStG schließt sich das Finanzgericht des Saarlandes nicht an.
Für die Inanspruchnahme durch Nachforderungsbescheid gem. § 167 AO müssten jedoch die Haftungsvoraussetzungen erfüllt sein. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Nach § 44 Abs. 5 EStG entfällt die Haftung des Schuldners der Kapitalerträge und damit im Ergebnis auch eine Nachforderung nach § 167 Abs. 1 AO, wenn dieser nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Eine schuldhafte Pflichtverletzung liegt nicht vor.
Gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird bei inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, zu denen auch die von der Entrichtungssteuerschuldnerin vorgenommene inkongruente Gewinnausschüttung an die R gehört, die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Die Entrichtungssteuerschuldnerin war daher als Schuldnerin der Dividende grundsätzlich verpflichtet, im Zeitpunkt der Dividendenzahlung den Steuerabzug für Rechnung der R als Dividendengläubiger vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Sie war nach Satz 5 der Vorschrift verpflichtet, die einbehaltene Steuer bis zum 10. des auf die Entstehung der Steuer folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen (Entrichtungssteuerschuld). Nach § 45 a Abs. 1 Satz 1 EStG hatte sie die einbehaltene Kapitalertragsteuer dem Finanzamt innerhalb derselben Frist anzumelden.
Das Steueranmeldungsverfahren ist ein modifiziertes Festsetzungsverfahren; nach § 168 AO steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleich. Dies bedeutet auch, dass das Finanzamt die angemeldete Steuer nach § 164 Abs. 2 AO aufheben oder ändern kann. Tut es dies, so erlässt es einen eigenen Verwaltungsakt in Gestalt eines Steuerbescheids (§§ 155, 157 AO). Nach § 155 Abs. 1 AO erfolgt eine Steuerfestsetzung nur, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist. § 167 Abs. 1 S. 1 AO schreibt jedoch vor, dass eine Steuerfestsetzung bei Steueranmeldungen nur erforderlich (und möglich) ist, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner keine Steueranmeldung abgibt. Insoweit schränkt § 167 Abs. 1 AO den § 155 Abs. 1 AO ein9. Vorliegend wurde mit dem Aufhebungsbescheid zwar keine abweichende Steuer (etwa auf Null) „festgesetzt“, allerdings unterfällt die vollständige Aufhebung der mittels Steueranmeldung festgesetzten Steuer ebenfalls dem Regelungsgehalt des § 167 Abs. 1 S. 1 AO.
Die Entrichtungssteuerschuldnerin war nicht verpflichtet, nach dem Aufhebungsbescheid eine (neue) Kapitalertragsteuererklärung abzugeben. Der nach § 164 Abs. 2 i.V.m. §§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO dem Grunde nach zulässige Aufhebungsbescheid stand infolge anderer Rechtsauffassung des Finanzamtes in Widerspruch zu der Steueranmeldung. Er überlagerte insoweit das Steueranmeldungsverfahren, als er diese Steuerfestsetzung aufhob. Das Finanzamt wurde damit selbst „Herr über die Steuerberechnung und Steuerfestsetzung“. Daraus folgt, dass für die Entrichtungssteuerschuldnerin keine Verpflichtung mehr bestand, gem. §§ 43 ff. EStG weiter tätig zu werden.
Dies änderte sich auch nicht dadurch, dass die Entrichtungssteuerschuldnerin letztlich – um das Verfahren angesichts des Musterprozesses vor dem Bundesfinanzhofs offen zu halten – den Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer mit dem Einspruch angefochten hat. Es besteht keine Verpflichtung der Entrichtungssteuerschuldnerin, die Kapitalertragsteuer erneut anzumelden. Eine derartige Verpflichtung ist nicht gesetzlich kodifiziert.
Die (originäre) Pflicht zur Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer auf Dividenden gem. §§ 43 ff. EStG besteht nur im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Durchführung einer Gewinnausschüttung. In diesem Rahmen ist die Entrichtungssteuerschuldnerin ihren originären Pflichten vollständig nachgekommen. Das Gesetz sieht keine Pflicht vor, eine Steueranmeldung allein deshalb zu wiederholen, weil das Finanzamt die Steueranmeldung durch eigene Steuerfestsetzung wegen anderer Rechtsansicht überlagert hat.
Eine Pflicht zur erneuten Kapitalertragsteueranmeldung ergibt sich auch nicht aus § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Eine solche Pflicht besteht nur in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige erkennt, dass eine von ihm abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Die von der Entrichtungssteuerschuldnerin eingereichte Kapitalertragsteueranmeldung war weder unrichtig noch unvollständig. Sie entsprach zwar nicht der Rechtsauffassung des Finanzamtes, allerdings stand sie zu jedem Zeitpunkt in Einklang mit der durch die Rechtsprechung des BFH bestätigten Rechtslage10. Indem die Entrichtungssteuerschuldnerin die Kapitalertragsteuer auf Aufforderung des Finanzamtes zurückforderte, machte sie sich die Rechtsauffassung des Finanzamtes auch nicht zu eigen. Dies geschah auch nicht dadurch, dass sie den Aufhebungsbescheid unangefochten ließ und ebenfalls nicht dadurch, dass sie den Körperschaftsteuerbescheid 1999 durch Einspruchseinlegung wegen unsicherer Rechtslage und im Hinblick auf das schwebende Revisionsverfahren beim BFH „offenhielt“. Selbst wenn die Entrichtungssteuerschuldnerin ihre Rechtsauffassung geändert hätte, ist aus dem Gesetz keine Verpflichtung zur erneuten Abgabe der Kapitalertragsteueranmeldung erkennbar. Im Übrigen kannte das Finanzamt seit Einreichung der originären Kapitalertragsteueranmeldung im Januar 2001 sämtliche im Zusammenhang mit der Ausschüttung stehenden Umstände. Eine Steuerverkürzung beruhte folglich nicht auf einer „unterlassenen“ Steueranmeldung, sondern auf der verfahrensrechtlichen Handhabung durch die Finanzverwaltung.
Im Übrigen ergibt sich für ein Postulat einer erneuten Kapitalertragsteueranmeldung keine Notwendigkeit. Denn das Finanzamt wurde selbst durch die die ursprüngliche Steueranmeldung „überlagernde Festsetzung“ mit Aufhebungsbescheid „Herr über das Festsetzungsverfahren“. Das Verfahren über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer befand sich seitdem in seiner Sphäre, da er von der Möglichkeit der „eigenen“ Steuerfestsetzung nach § 155 Abs. 1 i.V.m. § 167 Abs. 1 AO Gebrauch gemacht hat. Hätte die Entrichtungssteuerschuldnerin mit der Einlegung des Einspruchs gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1999 eine erneute Kapitalertragsteuererklärung gleichen Inhalts wie zuvor eingereicht, wäre sie Gefahr gelaufen, dass das Finanzamt abermals eine von der Steueranmeldung abweichende Steuerfestsetzung vorgenommen hätte. Denn es gab keinen Anhaltspunkt für die Antragstellerin, davon auszugehen, dass das Finanzamt 2004 von seiner durch den Aufhebungsbescheid unmissverständlich geäußerten Rechtsansicht abweichen würde.
Das Finanzamt hatte es selbst in der Hand, die (eigene) Steuerfestsetzung angesichts der im Ergebnis unklaren Rechtslage verfahrensrechtlich „offen“ zu halten. Er war selbst bereits in Kenntnis aller für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer notwendigen Informationen. Er und nicht etwa die Entrichtungssteuerschuldnerin – hatte die Möglichkeit, das System von Kapitalertragsteuereinbehalt und Anrechnung derselben beim Vergütungsgläubiger zu überwachen und zu verhindern, dass einerseits die Kapitalertragsteuer nicht gezahlt würde und andererseits diese beim Vergütungsgläubiger zur Anrechnung führt. Dieses Risiko kann er nicht durch das Postulat einer erneuten Kapitalertragsteueranmeldung auf die Entrichtungssteuerschuldnerin abwälzen. So ist auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs11 zu verstehen, der explizit ausführt:
„Sollte es… zu Doppelerstattungen kommen, so hätte angesichts des laufenden Klageverfahrens insoweit gegenüber den Gesellschaften durch entsprechende Vorbehaltsfestsetzungen oder Widerrufsvorbehalte verfahrensrechtliche Vorsorge getroffen werden müssen und wären etwaige Doppelerstattungen gegenüber diesen Gesellschaften rückgängig zu machen.“
Es ist zwar zutreffend, dass auch die Entrichtungssteuerschuldnerin die gesamte Angelegenheit rechtlich überschaute. Sie hatte aber keine besseren Erkenntnisse als das Finanzamt.
Auch aus Treu und Glauben kann eine Pflicht zur erneuten Kapitalertragsteueranmeldung nicht begründet werden. Dies scheitert vorliegend bereits daran, dass dem Beklagten alle Umstände der Steuerfestsetzung umfassend bekannt waren. Dass die Entrichtungssteuerschuldnerin in einem anderen finanzgerichtlichen Verfahren in ihren Schriftsätzen selbst ausgeführt hat, dass die Änderung der Körperschaftsteuerbescheides 1999 und die Aufhebung/Festsetzung der Kapitalertragsteuer ein einheitlicher Lebensvorgang sei, rechtfertigt vorliegend keine andere Beurteilung. Sie setzt sich nicht in Widerspruch zu ihrem Vortrag im hiesigen Verfahren.
Schließlich stellt auch § 45a Abs. 5 EStG keine Grundlage für den Erlass des hier streitigen Nachforderungsbescheides dar. Das Argument, die Entrichtungssteuerschuldnerin hafte für die Kapitalertragsteuer, da sie die Steuerbescheinigung zwar – erfolglos – zurückgefordert, jedoch keine berichtigte Bescheinigung ausgestellt habe, wie es § 45a Abs. 5 EStG fordere, überzeugt den Senat nicht. Zwar sieht § 45 a Abs. 6 EStG vor, dass der Aussteller einer Bescheinigung, die § 45 a Abs. 2 bis 4 EStG nicht entspricht, für die auf Grund der Bescheinigung verkürzten Steuern haftet. Ungeachtet des Umstandes, dass diese Norm nicht erfüllt ist, da die Bescheinigung von Beginn an die Voraussetzungen der Abs. 2 bis 4 des § 45 a EStG erfüllte, geht es in dem vorliegenden Verfahren nicht um die Inanspruchnahme der Entrichtungssteuerschuldnerin als Haftungsschuldnerin gem. § 45 a Abs. 6 EStG. Auch § 167 Abs. 1 AO nennt den in § 45 a Abs. 6 EStG geregelten Fall nicht.
§ 174 Abs. 4 AO ermächtigt auch nicht zum Erlass des hier maßgeblichen Nachforderungsbescheids.
Nach § 174 Abs. 4 kann das Finanzamt, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Gegenüber Dritten gilt dies allerdings nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 AO).
Es spricht einiges dafür, § 174 Abs. 4 AO auch anzuwenden, wenn es wie vorliegend – nicht um denselben Steuerschuldner, sondern um den Steuerentrichtungsschuldner einerseits und den Steuerschuldner andererseits geht. Denn § 174 Abs. 4 AO spricht nicht vom „Steuerschuldner“, sondern vom „Steuerpflichtigen“. Zu den Steuerpflichtigen gehört gem. § 33 Abs. 1 AO auch derjenige, der eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten hat. Unter den Oberbegriff „Steuerschuldner“ i.S.v. § 33 AO fallen damit sowohl Steuerschuldner i.S.v. § 37 Abs. 1 AO, als auch Entrichtungsschuldner. Insoweit wäre die Entrichtungssteuerschuldnerin als Entrichtungsschuldnerin kein „Dritter“ i.S.v. § 174 Abs. 5 AO.
Dennoch scheitert vorliegend eine Änderung gem. § 174 Abs. 4 AO. Denn § 174 AO stellt keine Rechtsgrundlage für die hier streitige Steuerfestsetzung dar. Er ist nur das verfahrensrechtliche Vehikel, um einen bestehenden Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) mittels Steuerbescheid festzusetzen. Eine nach § 174 Abs. 4 AO gebotene Durchbrechung der Bestandskraft soll in der Weise zu einer konsequenten Verwirklichung der Rechtsrichtigkeit führen, dass aus dem zunächst irrig beurteilten Sachverhalt die materiell-rechtlich richtigen Folgerungen gezogen werden12. Das formelle Recht soll in Einklang mit dem materiellen Recht gebracht werden. Das bedeutet, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die als Konsequenz aus § 174 Abs. 4 AO gezogene Steuerfestsetzung erfüllt sein müssen. Bei der Kapitalertragsteuer handelte es sich materiell-rechtlich um eine Steuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge, § 44 Abs. 1 S. 1 EStG. Sie entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen, § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Die Entrichtungssteuerschuldnerin ist nicht Steuerschuldnerin. Sie ist nur Entrichtungsschuldner und Haftungsschuldner. Nur als solcher kann sie daher materiell-rechtlich in Anspruch genommen werden. Dies erfordert, dass für den Neuerlass eines Nachforderungsbescheides die Voraussetzungen der §§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO unter Beachtung der Exkulpationsmöglichkeit des § 44 Abs. 5 S. 1 letzter Halbsatz EStG erfüllt sind. Dies ist jedoch nicht der Fall.
Ob das Finanzamt befugt gewesen wäre, gem. § 174 Abs. 4 AO statt eines Neuerlasses des Nachforderungsbescheides einen „Änderungsbescheid“ zu erlassen, konnte das Finanzgericht dahinstehen lassen. Denn er wählte diesen Weg nicht. Das Finanzgericht überzeugt nicht die Argumentation des Finanzamtes, der Aufhebungsbescheid sei ein Freistellungsbescheid nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO und der Nachforderungsbescheid vom sei ein nach § 174 Abs. 4 AO „geänderter Steuerfreistellungsbescheid“. Zum einen enthält der Nachforderungsbescheid keinen derartigen Hinweis auf eine „Änderung“. Zum anderen sieht das Finanzgericht in dem Aufhebungsbescheid keinen Freistellungsbescheid gem. § 155 Abs. 1 S. 3 AO. Denn aus ihm geht kein Verzicht auf eine Steuerfestsetzung hervor13. Der Hinweis des Finanzamtes auf das Urteil des FG Köln14 ist nicht zielführend, denn dort ging es um einen Bescheid gegenüber dem Gläubiger der Kapitalerträge, der eine hälftige Erstattung der Kapitalertragsteuer gem. § 44 c EStG a.F. begehrte. Der Fall ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar.
Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21. Juni 2012 – 1 K 1041/11
- vgl. BFH vom 07.07.2004 – VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087; Urteil vom 07.07.2004 – VI R 168/01, BFH/NV 2005, 357[↩]
- BFH vom 13.09.2000 – I R 61/99, BStBl II 2001, 67[↩]
- vgl. zum Streitstand und allgemein zum Verhältnis Haftungsbescheid/Nachforderungsbescheid Drüen in DB 2005, 299[↩]
- st. Rspr. vgl. BFH vom 20.08.2008 – I R 29/07, BStBl II 2010, 142 m.w.N.[↩]
- so auch FG München vom 07.04.2010 – 7 V 508/10, EFG 2010, 1375[↩]
- Frotscher, AO, Rz. 13 zu § 167[↩]
- z.B. BFH vom 13.09.2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67[↩]
- vgl. Tipke/Kruse § 125 AO, Rz. 7[↩]
- vgl. BFH vom 07.07.2004 – VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087[↩]
- BFH, Urteil vom 28.06.2006 – I R 97/05 BFH/NV 2006, 2207[↩]
- BFH vom 20.08.2007 – I B 98/07, BFH/NV 2007, 2276[↩]
- von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Rz. 220 zu § 174 AO[↩]
- vgl. zum Freistellungsbescheid Seer in Tipke/Kruse, Rz. 9 ff. zu § 155 AO[↩]
- FG Köln vom 18.11.2004 – 2 K 2067/02, EFG 2005, 610[↩]
