Die schuld­haf­ten Pflicht­ver­let­zung eines Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ners

Ist ein Ent­rich­tungs­schuld­ner sei­ner Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Steu­er­an­mel­dung nicht oder nicht ord­nungs­ge­mäß nach­ge­kom­men, kann er ent­we­der durch Haf­tungs­be­scheid gemäß § 191 Abs. 1 1. Alt. AO i.V.m. § 44 Abs. 5 EStG oder durch Steu­er­be­scheid in Gestalt eines Nach­for­de­rungs­be­scheids gemäß § 155 AO in Ver­bin­dung mit § 167 Abs. 1 S. 1 AO in Anspruch genom­men wer­den. Dies gilt nicht nur für die Inan­spruch­nah­me durch Nach­for­de­rungs­be­scheid in den Fäl­len, in denen die Besteue­rungs­merk­ma­le in vol­lem Umfang geschätzt wer­den müs­sen 1, son­dern auch in den Fäl­len, in denen – wie vor­lie­gend – sach­ver­halts­be­zo­gen eine Nach­for­de­rung gel­tend gemacht wird 2.

Die schuld­haf­ten Pflicht­ver­let­zung eines Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ners

Das Finanz­ge­richt des Saar­lan­des hat ange­sichts der inso­weit ein­deu­ti­gen Geset­zes­la­ge in Ein­klang mit der Recht­spre­chung des BFH und der herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur kei­nen Zwei­fel an dem inso­weit bestehen­den "Wahl­recht" der Finanz­ver­wal­tung 3.

Bei dem Nach­for­de­rungs­be­scheid han­delt es sich um einen Steu­er­be­scheid im Sin­ne von § 157 AO. Aller­dings geht es bei der Inan­spruch­nah­me durch Nach­for­de­rungs­be­scheid um die Gel­tend­ma­chung der durch die Steu­er­an­mel­dung aus­ge­lös­ten Ent­rich­tungs­schuld, im Fal­le einer Nach­for­de­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er also um die Schuld des Ver­gü­tungs­schuld­ners, die Kapi­tal­ertrag­steu­er ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren. Der Ent­rich­tungs­schuld­ner ist nicht Steu­er­schuld­ner i.S.v. § 43 Abs. 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG; Steu­er­schuld­ner ist viel­mehr der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge. Der Ent­rich­tungs­schuld­ner ist aber Haf­tungs­schuld­ner im Sin­ne von § 33 AO.

Unge­ach­tet, wel­chen Weg das Finanz­amt wählt, ändert das Vor­ge­hen gegen­über einem Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ner (anders als gegen­über einem selbst anmel­den­den Steu­er­schuld­ner wie etwa bei Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen) über einen Nach­for­de­rungs­be­scheid nichts dar­an, dass es sich mate­ri­ell-recht­lich um die Gel­tend­ma­chung eines Haf­tungs­an­spruchs han­delt. Dies hat zum einen zur Fol­ge, dass die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se der ein­schlä­gi­gen Haf­tungs­norm, hier § 44 Abs. 5 EStG, zu beach­ten sind 4, denn ande­ren­falls wür­den die stren­ge­ren Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen aus­ge­he­belt und der Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ner zu Unrecht als (eige­ner) Steu­er­schuld­ner qua­li­fi­ziert.

Des Wei­te­ren hat die mate­ri­ell-recht­li­che Gleich­be­hand­lung von Haf­tungs- und Nach­for­de­rungs­be­scheid zur Fol­ge, dass es für die Bestimmt­heit und damit die Wirk­sam­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes aus­reicht, wenn in ihm der Ent­rich­tungs­schuld­ner, der in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den zugleich Haf­tungs­schuld­ner ist, bezeich­net ist. Zwar ist der Ent­rich­tungs­schuld­ner nicht Steu­er­schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er i.S.v. § 37, 43 AO 5. Hier­aus die For­de­rung abzu­lei­ten, der Nach­for­de­rungs­be­scheid müs­se nicht nur den Ent­rich­tungs­pflich­ti­gen, son­dern auch den Steu­er­schuld­ner bezeich­nen, erscheint dem Senat zu weit gehend. Zum einen ist der Ent­rich­tungs­schuld­ner mate­ri­ell-recht­lich Haf­tungs­schuld­ner, auch wenn er nicht durch Haf­tungs­be­scheid son­dern durch Steu­er­be­scheid in Anspruch genom­men wird. Zum ande­ren ist § 167 AO für eine "Steu­er­fest­set­zung" gegen­über einem Nicht-Steu­er­schuld­ner eben dem Ent­rich­tungs­schuld­ner – sys­te­ma­tisch und dem Wort­laut nach ohne­hin nicht anwend­bar 6. Gleich­wohl ist eine Steu­er­fest­set­zung nach § 167 AO nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des BFH gegen einen Ent­rich­tungs­pflich­ti­gen zuläs­sig 7. Dann aber muss es auch aus­rei­chen, wenn in dem auf § 167 AO gestütz­ten Bescheid nicht der Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger (Steu­er­schuld­ner i.S.v. § 37, 43 AO i.V.m. §§ 43, 44 Abs. 1 S. 1 EStG), son­dern nur der "Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ner" genannt ist. Inso­weit wird bei Nach­for­de­rungs­be­schei­den dem in § 157 AO ver­an­ker­ten Benen­nungs­ver­lan­gen des Steu­er­schuld­ners dadurch Rech­nung getra­gen, dass nicht der mate­ri­ell-recht­li­che Steu­er­schuld­ner, son­dern der­je­ni­ge benannt ist, der in Anspruch genom­men und in des­sen Ver­mö­gen erfor­der­li­chen­falls voll­streckt wer­den soll. Dies wird im Übri­gen dem inhalt­li­chen Bestimmt­heits­grund­satz aus § 119 AO gerecht, nach dem erfor­der­lich ist, dass aus dem Ver­wal­tungs­akt zumin­dest durch Aus­le­gung hin­rei­chend sicher ent­nom­men wer­den kön­nen muss, wer was von wem war­um ver­langt 8. Der im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren geäu­ßer­ten anders­lau­ten­den Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen im Fall des § 50 a EStG schließt sich das Finanz­ge­richt des Saar­lan­des nicht an.

Für die Inan­spruch­nah­me durch Nach­for­de­rungs­be­scheid gem. § 167 AO müss­ten jedoch die Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sein. Dies ist vor­lie­gend nicht der Fall. Nach § 44 Abs. 5 EStG ent­fällt die Haf­tung des Schuld­ners der Kapi­tal­erträ­ge und damit im Ergeb­nis auch eine Nach­for­de­rung nach § 167 Abs. 1 AO, wenn die­ser nach­weist, dass er die ihm auf­er­leg­ten Pflich­ten weder vor­sätz­lich noch grob fahr­läs­sig ver­letzt hat. Eine schuld­haf­te Pflicht­ver­let­zung liegt nicht vor.

Gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird bei inlän­di­schen Kapi­tal­erträ­gen im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, zu denen auch die von der Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin vor­ge­nom­me­ne inkon­gru­en­te Gewinn­aus­schüt­tung an die R gehört, die Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er durch Abzug vom Kapi­tal­ertrag (Kapi­tal­ertrag­steu­er) erho­ben. Die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin war daher als Schuld­ne­rin der Divi­den­de grund­sätz­lich ver­pflich­tet, im Zeit­punkt der Divi­den­den­zah­lung den Steu­er­ab­zug für Rech­nung der R als Divi­den­den­gläu­bi­ger vor­zu­neh­men (§ 44 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG). Sie war nach Satz 5 der Vor­schrift ver­pflich­tet, die ein­be­hal­te­ne Steu­er bis zum 10. des auf die Ent­ste­hung der Steu­er fol­gen­den Monats an das Finanz­amt abzu­füh­ren (Ent­rich­tungs­steu­er­schuld). Nach § 45 a Abs. 1 Satz 1 EStG hat­te sie die ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er dem Finanz­amt inner­halb der­sel­ben Frist anzu­mel­den.

Das Steu­er­an­mel­dungs­ver­fah­ren ist ein modi­fi­zier­tes Fest­set­zungs­ver­fah­ren; nach § 168 AO steht die Steu­er­an­mel­dung einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO) gleich. Dies bedeu­tet auch, dass das Finanz­amt die ange­mel­de­te Steu­er nach § 164 Abs. 2 AO auf­he­ben oder ändern kann. Tut es dies, so erlässt es einen eige­nen Ver­wal­tungs­akt in Gestalt eines Steu­er­be­scheids (§§ 155, 157 AO). Nach § 155 Abs. 1 AO erfolgt eine Steu­er­fest­set­zung nur, soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist. § 167 Abs. 1 S. 1 AO schreibt jedoch vor, dass eine Steu­er­fest­set­zung bei Steu­er­an­mel­dun­gen nur erfor­der­lich (und mög­lich) ist, wenn die Fest­set­zung zu einer abwei­chen­den Steu­er führt oder der Steu­er- oder Haf­tungs­schuld­ner kei­ne Steu­er­an­mel­dung abgibt. Inso­weit schränkt § 167 Abs. 1 AO den § 155 Abs. 1 AO ein 9. Vor­lie­gend wur­de mit dem Auf­he­bungs­be­scheid zwar kei­ne abwei­chen­de Steu­er (etwa auf Null) "fest­ge­setzt", aller­dings unter­fällt die voll­stän­di­ge Auf­he­bung der mit­tels Steu­er­an­mel­dung fest­ge­setz­ten Steu­er eben­falls dem Rege­lungs­ge­halt des § 167 Abs. 1 S. 1 AO.

Die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin war nicht ver­pflich­tet, nach dem Auf­he­bungs­be­scheid eine (neue) Kapi­tal­ertrag­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben. Der nach § 164 Abs. 2 i.V.m. §§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO dem Grun­de nach zuläs­si­ge Auf­he­bungs­be­scheid stand infol­ge ande­rer Rechts­auf­fas­sung des Finanz­am­tes in Wider­spruch zu der Steu­er­an­mel­dung. Er über­la­ger­te inso­weit das Steu­er­an­mel­dungs­ver­fah­ren, als er die­se Steu­er­fest­set­zung auf­hob. Das Finanz­amt wur­de damit selbst "Herr über die Steu­er­be­rech­nung und Steu­er­fest­set­zung". Dar­aus folgt, dass für die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin kei­ne Ver­pflich­tung mehr bestand, gem. §§ 43 ff. EStG wei­ter tätig zu wer­den.

Dies änder­te sich auch nicht dadurch, dass die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin letzt­lich – um das Ver­fah­ren ange­sichts des Mus­ter­pro­zes­ses vor dem Bun­des­fi­nanz­hofs offen zu hal­ten – den Ände­rungs­be­scheid über Kör­per­schaft­steu­er mit dem Ein­spruch ange­foch­ten hat. Es besteht kei­ne Ver­pflich­tung der Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin, die Kapi­tal­ertrag­steu­er erneut anzu­mel­den. Eine der­ar­ti­ge Ver­pflich­tung ist nicht gesetz­lich kodi­fi­ziert.

Die (ori­gi­nä­re) Pflicht zur Anmel­dung und Abfüh­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Divi­den­den gem. §§ 43 ff. EStG besteht nur im sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Durch­füh­rung einer Gewinn­aus­schüt­tung. In die­sem Rah­men ist die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin ihren ori­gi­nä­ren Pflich­ten voll­stän­dig nach­ge­kom­men. Das Gesetz sieht kei­ne Pflicht vor, eine Steu­er­an­mel­dung allein des­halb zu wie­der­ho­len, weil das Finanz­amt die Steu­er­an­mel­dung durch eige­ne Steu­er­fest­set­zung wegen ande­rer Rechts­an­sicht über­la­gert hat.

Eine Pflicht zur erneu­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung ergibt sich auch nicht aus § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Eine sol­che Pflicht besteht nur in den Fäl­len, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge erkennt, dass eine von ihm abge­ge­be­ne Erklä­rung unrich­tig oder unvoll­stän­dig ist und es dadurch zu einer Ver­kür­zung von Steu­ern kom­men kann oder bereits gekom­men ist. Die von der Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin ein­ge­reich­te Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung war weder unrich­tig noch unvoll­stän­dig. Sie ent­sprach zwar nicht der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­am­tes, aller­dings stand sie zu jedem Zeit­punkt in Ein­klang mit der durch die Recht­spre­chung des BFH bestä­tig­ten Rechts­la­ge 10. Indem die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Auf­for­de­rung des Finanz­am­tes zurück­for­der­te, mach­te sie sich die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­am­tes auch nicht zu eigen. Dies geschah auch nicht dadurch, dass sie den Auf­he­bungs­be­scheid unan­ge­foch­ten ließ und eben­falls nicht dadurch, dass sie den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 1999 durch Ein­spruchs­ein­le­gung wegen unsi­che­rer Rechts­la­ge und im Hin­blick auf das schwe­ben­de Revi­si­ons­ver­fah­ren beim BFH "offen­hielt". Selbst wenn die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin ihre Rechts­auf­fas­sung geän­dert hät­te, ist aus dem Gesetz kei­ne Ver­pflich­tung zur erneu­ten Abga­be der Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung erkenn­bar. Im Übri­gen kann­te das Finanz­amt seit Ein­rei­chung der ori­gi­nä­ren Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung im Janu­ar 2001 sämt­li­che im Zusam­men­hang mit der Aus­schüt­tung ste­hen­den Umstän­de. Eine Steu­er­ver­kür­zung beruh­te folg­lich nicht auf einer "unter­las­se­nen" Steu­er­an­mel­dung, son­dern auf der ver­fah­rens­recht­li­chen Hand­ha­bung durch die Finanz­ver­wal­tung.

Im Übri­gen ergibt sich für ein Pos­tu­lat einer erneu­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung kei­ne Not­wen­dig­keit. Denn das Finanz­amt wur­de selbst durch die die ursprüng­li­che Steu­er­an­mel­dung "über­la­gern­de Fest­set­zung" mit Auf­he­bungs­be­scheid "Herr über das Fest­set­zungs­ver­fah­ren". Das Ver­fah­ren über die Fest­set­zung der Kapi­tal­ertrag­steu­er befand sich seit­dem in sei­ner Sphä­re, da er von der Mög­lich­keit der "eige­nen" Steu­er­fest­set­zung nach § 155 Abs. 1 i.V.m. § 167 Abs. 1 AO Gebrauch gemacht hat. Hät­te die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin mit der Ein­le­gung des Ein­spruchs gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 1999 eine erneu­te Kapi­tal­ertrag­steu­er­erklä­rung glei­chen Inhalts wie zuvor ein­ge­reicht, wäre sie Gefahr gelau­fen, dass das Finanz­amt aber­mals eine von der Steu­er­an­mel­dung abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung vor­ge­nom­men hät­te. Denn es gab kei­nen Anhalts­punkt für die Antrag­stel­le­rin, davon aus­zu­ge­hen, dass das Finanz­amt 2004 von sei­ner durch den Auf­he­bungs­be­scheid unmiss­ver­ständ­lich geäu­ßer­ten Rechts­an­sicht abwei­chen wür­de.

Das Finanz­amt hat­te es selbst in der Hand, die (eige­ne) Steu­er­fest­set­zung ange­sichts der im Ergeb­nis unkla­ren Rechts­la­ge ver­fah­rens­recht­lich "offen" zu hal­ten. Er war selbst bereits in Kennt­nis aller für die Fest­set­zung der Kapi­tal­ertrag­steu­er not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen. Er und nicht etwa die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin – hat­te die Mög­lich­keit, das Sys­tem von Kapi­tal­ertrag­steu­er­ein­be­halt und Anrech­nung der­sel­ben beim Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger zu über­wa­chen und zu ver­hin­dern, dass einer­seits die Kapi­tal­ertrag­steu­er nicht gezahlt wür­de und ande­rer­seits die­se beim Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger zur Anrech­nung führt. Die­ses Risi­ko kann er nicht durch das Pos­tu­lat einer erneu­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung auf die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin abwäl­zen. So ist auch die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs 11 zu ver­ste­hen, der expli­zit aus­führt:

"Soll­te es… zu Dop­pel­er­stat­tun­gen kom­men, so hät­te ange­sichts des lau­fen­den Kla­ge­ver­fah­rens inso­weit gegen­über den Gesell­schaf­ten durch ent­spre­chen­de Vor­be­halts­fest­set­zun­gen oder Wider­rufs­vor­be­hal­te ver­fah­rens­recht­li­che Vor­sor­ge getrof­fen wer­den müs­sen und wären etwai­ge Dop­pel­er­stat­tun­gen gegen­über die­sen Gesell­schaf­ten rück­gän­gig zu machen."

Es ist zwar zutref­fend, dass auch die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin die gesam­te Ange­le­gen­heit recht­lich über­schau­te. Sie hat­te aber kei­ne bes­se­ren Erkennt­nis­se als das Finanz­amt.

Auch aus Treu und Glau­ben kann eine Pflicht zur erneu­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung nicht begrün­det wer­den. Dies schei­tert vor­lie­gend bereits dar­an, dass dem Beklag­ten alle Umstän­de der Steu­er­fest­set­zung umfas­send bekannt waren. Dass die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin in einem ande­ren finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren in ihren Schrift­sät­zen selbst aus­ge­führt hat, dass die Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­des 1999 und die Aufhebung/​Festsetzung der Kapi­tal­ertrag­steu­er ein ein­heit­li­cher Lebens­vor­gang sei, recht­fer­tigt vor­lie­gend kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Sie setzt sich nicht in Wider­spruch zu ihrem Vor­trag im hie­si­gen Ver­fah­ren.

Schließ­lich stellt auch § 45a Abs. 5 EStG kei­ne Grund­la­ge für den Erlass des hier strei­ti­gen Nach­for­de­rungs­be­schei­des dar. Das Argu­ment, die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin haf­te für die Kapi­tal­ertrag­steu­er, da sie die Steu­er­be­schei­ni­gung zwar – erfolg­los – zurück­ge­for­dert, jedoch kei­ne berich­tig­te Beschei­ni­gung aus­ge­stellt habe, wie es § 45a Abs. 5 EStG for­de­re, über­zeugt den Senat nicht. Zwar sieht § 45 a Abs. 6 EStG vor, dass der Aus­stel­ler einer Beschei­ni­gung, die § 45 a Abs. 2 bis 4 EStG nicht ent­spricht, für die auf Grund der Beschei­ni­gung ver­kürz­ten Steu­ern haf­tet. Unge­ach­tet des Umstan­des, dass die­se Norm nicht erfüllt ist, da die Beschei­ni­gung von Beginn an die Vor­aus­set­zun­gen der Abs. 2 bis 4 des § 45 a EStG erfüll­te, geht es in dem vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht um die Inan­spruch­nah­me der Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin als Haf­tungs­schuld­ne­rin gem. § 45 a Abs. 6 EStG. Auch § 167 Abs. 1 AO nennt den in § 45 a Abs. 6 EStG gere­gel­ten Fall nicht.

§ 174 Abs. 4 AO ermäch­tigt auch nicht zum Erlass des hier maß­geb­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids.

Nach § 174 Abs. 4 kann das Finanz­amt, wenn auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen ist, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen zie­hen. Gegen­über Drit­ten gilt dies aller­dings nur, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids geführt hat, betei­ligt waren (§ 174 Abs. 5 AO).

Es spricht eini­ges dafür, § 174 Abs. 4 AO auch anzu­wen­den, wenn es wie vor­lie­gend – nicht um den­sel­ben Steu­er­schuld­ner, son­dern um den Steu­er­ent­rich­tungs­schuld­ner einer­seits und den Steu­er­schuld­ner ande­rer­seits geht. Denn § 174 Abs. 4 AO spricht nicht vom "Steu­er­schuld­ner", son­dern vom "Steu­er­pflich­ti­gen". Zu den Steu­er­pflich­ti­gen gehört gem. § 33 Abs. 1 AO auch der­je­ni­ge, der eine Steu­er für Rech­nung eines Drit­ten ein­zu­be­hal­ten hat. Unter den Ober­be­griff "Steu­er­schuld­ner" i.S.v. § 33 AO fal­len damit sowohl Steu­er­schuld­ner i.S.v. § 37 Abs. 1 AO, als auch Ent­rich­tungs­schuld­ner. Inso­weit wäre die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin als Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin kein "Drit­ter" i.S.v. § 174 Abs. 5 AO.

Den­noch schei­tert vor­lie­gend eine Ände­rung gem. § 174 Abs. 4 AO. Denn § 174 AO stellt kei­ne Rechts­grund­la­ge für die hier strei­ti­ge Steu­er­fest­set­zung dar. Er ist nur das ver­fah­rens­recht­li­che Vehi­kel, um einen bestehen­den Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) mit­tels Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen. Eine nach § 174 Abs. 4 AO gebo­te­ne Durch­bre­chung der Bestands­kraft soll in der Wei­se zu einer kon­se­quen­ten Ver­wirk­li­chung der Rechts­rich­tig­keit füh­ren, dass aus dem zunächst irrig beur­teil­ten Sach­ver­halt die mate­ri­ell-recht­lich rich­ti­gen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den 12. Das for­mel­le Recht soll in Ein­klang mit dem mate­ri­el­len Recht gebracht wer­den. Das bedeu­tet, dass die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die als Kon­se­quenz aus § 174 Abs. 4 AO gezo­ge­ne Steu­er­fest­set­zung erfüllt sein müs­sen. Bei der Kapi­tal­ertrag­steu­er han­del­te es sich mate­ri­ell-recht­lich um eine Steu­er­schuld des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge, § 44 Abs. 1 S. 1 EStG. Sie ent­steht in dem Zeit­punkt, in dem die Kapi­tal­erträ­ge dem Gläu­bi­ger zuflie­ßen, § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Die Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin ist nicht Steu­er­schuld­ne­rin. Sie ist nur Ent­rich­tungs­schuld­ner und Haf­tungs­schuld­ner. Nur als sol­cher kann sie daher mate­ri­ell-recht­lich in Anspruch genom­men wer­den. Dies erfor­dert, dass für den Neu­er­lass eines Nach­for­de­rungs­be­schei­des die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO unter Beach­tung der Exkul­pa­ti­ons­mög­lich­keit des § 44 Abs. 5 S. 1 letz­ter Halb­satz EStG erfüllt sind. Dies ist jedoch nicht der Fall.

Ob das Finanz­amt befugt gewe­sen wäre, gem. § 174 Abs. 4 AO statt eines Neu­er­las­ses des Nach­for­de­rungs­be­schei­des einen "Ände­rungs­be­scheid" zu erlas­sen, konn­te das Finanz­ge­richt dahin­ste­hen las­sen. Denn er wähl­te die­sen Weg nicht. Das Finanz­ge­richt über­zeugt nicht die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­am­tes, der Auf­he­bungs­be­scheid sei ein Frei­stel­lungs­be­scheid nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO und der Nach­for­de­rungs­be­scheid vom sei ein nach § 174 Abs. 4 AO "geän­der­ter Steu­er­frei­stel­lungs­be­scheid". Zum einen ent­hält der Nach­for­de­rungs­be­scheid kei­nen der­ar­ti­gen Hin­weis auf eine "Ände­rung". Zum ande­ren sieht das Finanz­ge­richt in dem Auf­he­bungs­be­scheid kei­nen Frei­stel­lungs­be­scheid gem. § 155 Abs. 1 S. 3 AO. Denn aus ihm geht kein Ver­zicht auf eine Steu­er­fest­set­zung her­vor 13. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf das Urteil des FG Köln 14 ist nicht ziel­füh­rend, denn dort ging es um einen Bescheid gegen­über dem Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge, der eine hälf­ti­ge Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er gem. § 44 c EStG a.F. begehr­te. Der Fall ist mit dem vor­lie­gen­den nicht ver­gleich­bar.

Finanz­ge­richt des Saar­lan­des, Urteil vom 21. Juni 2012 – 1 K 1041/​11

  1. vgl. BFH vom 07.07.2004 – VI R 171/​00, BSt­Bl II 2004, 1087; Urteil vom 07.07.2004 – VI R 168/​01, BFH/​NV 2005, 357[]
  2. BFH vom 13.09.2000 – I R 61/​99, BSt­Bl II 2001, 67[]
  3. vgl. zum Streit­stand und all­ge­mein zum Ver­hält­nis Haftungsbescheid/​Nachforderungsbescheid Drüen in DB 2005, 299[]
  4. st. Rspr. vgl. BFH vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BSt­Bl II 2010, 142 m.w.N.[]
  5. so auch FG Mün­chen vom 07.04.2010 – 7 V 508/​10, EFG 2010, 1375[]
  6. Frot­scher, AO, Rz. 13 zu § 167[]
  7. z.B. BFH vom 13.09.2000 I R 61/​99, BSt­Bl II 2001, 67[]
  8. vgl. Tipke/​Kruse § 125 AO, Rz. 7[]
  9. vgl. BFH vom 07.07.2004 – VI R 171/​00, BSt­Bl II 2004, 1087[]
  10. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – I R 97/​05 BFH/​NV 2006, 2207[]
  11. BFH vom 20.08.2007 – I B 98/​07, BFH/​NV 2007, 2276[]
  12. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO Rz. 220 zu § 174 AO[]
  13. vgl. zum Frei­stel­lungs­be­scheid Seer in Tipke/​Kruse, Rz. 9 ff. zu § 155 AO[]
  14. FG Köln vom 18.11.2004 – 2 K 2067/​02, EFG 2005, 610[]