Steueränderungsbescheide – und die Rechtskraftwirkung gerichtlicher Urteile

17. März 2017 | Steuerrecht
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Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 AO).

Irrige Beurteilung i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt in diesem Sinne ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des Sachverhalts ist dabei nicht auf einzelne steuererhebliche Tatsachen oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex1. Dabei müssen der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen2. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat3.

Im Streitfall umfasst der “bestimmte Sachverhalt” des geänderten Bescheids i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die Berücksichtigung der tatsächlich im Jahr 2000 gezahlten Umsatzsteuer durch den Kläger als Betriebsausgabe.

Dieser Sachverhalt war vom FA bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 zunächst fehlerhaft beurteilt worden. Erst im Laufe des unter dem Aktenzeichen 11 K 3445/06 E geführten Verfahrens stellte das FA fest, dass Zahlungen des Klägers auf Umsatzsteuer, Zinsen, Säumnis- und Verspätungszuschläge in Höhe von 33.720, 12 DM im Jahr 2000 zunächst unberücksichtigt geblieben waren. Mit Änderungsbescheid vom 22.02.2008 erkannte das FA die entsprechenden Betriebsausgaben an. Diese Betriebsausgaben sind auch in den nachfolgenden Einkommensteueränderungsbescheiden erfasst.

Diese für den Kläger günstige Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2000 d.h. die Erfassung der streitigen Betriebsausgaben- erfolgte aufgrund eines Rechtsbehelfs der Kläger.

Aufgrund der Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr 2000 konnte das FA aus dem Sachverhalt d.h. der Berücksichtigung der im Jahr 2000 gezahlten Umsatzsteuer durch den Kläger als Betriebsausgabe- nachträglich durch die Änderung des Steuerbescheids für das Jahr 2001 zu Lasten der Kläger die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen.

Der Änderung nach § 174 Abs. 4 AO stand der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO nur, wenn der Sachverhalt in dem (nunmehr zu ändernden) Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt4.

Der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid 2000 wurde am 22.02.2008 geändert. Die Korrektur des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2001 erfolgte am 6.08.2008 und damit fristgerecht. § 174 Abs. 4 Satz 4 AO greift nicht ein: Die Festsetzungsfrist für den Erlass des Bescheids für das Streitjahr war noch nicht abgelaufen, als der später auf den Rechtsbehelf der Kläger hin geänderte (Schätzungs)Bescheid für 2000 vom 26.02.2002 erlassen wurde.

Mithin konnte das FA mit dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 06.08.2008 die mit Bescheid vom 06.06.2003 erfolgte Steuerfestsetzung für das Jahr 2001 korrigieren, soweit darin Umsatzsteuerzahlungen des Klägers als Betriebsausgaben erfasst waren, die zugleich bei der (korrigierten) Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2000 berücksichtigt sind.

Dabei stand in dem hier entschiedenen Fall dem Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids für das Jahr 2001 die “Rechtskraft der Urteile für 2000 und 2001” nicht entgegen.

Eine Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO ist gemäß § 110 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 FGO ausgeschlossen, soweit zu dem steuerlichen Sachverhalt, dessen steuerliche Folgen durch den Änderungsbescheid gezogen werden sollen, bereits ein rechtskräftiges Urteil mit Bindungswirkung für die Beteiligten besteht. Nach der Regelung des § 110 Abs. 2 FGO bleiben die Vorschriften der AO über die Änderung von Verwaltungsakten unberührt, soweit sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO nichts anderes ergibt. § 110 Abs. 2 FGO ist nach der Rechtsprechung des BFH im Sinne eines Vorrangs der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften der AO auszulegen5.

Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff Streitgegenstand in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von “Entscheidungsgegenstand” zu verstehen. Dies ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren Auslegung sind erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente rechtskraftfähig wären6.

Hiernach standen dem Erlass des Änderungsbescheids für das Jahr 2001 vom 06.08.2008 keine rechtskräftigen Urteile entgegen.

Das Urteil des FG vom 12.06.2008 11 K 3445/06 E zur Einkommensteuerfestsetzung 2000 ist durch die Entscheidung des BFH in BFH/NV 2010, 2038 aufgehoben worden. Daher kann es keine Rechtskraft entfalten, die dem Erlass des streitigen Änderungsbescheids für 2001 entgegenstehen könnte.

Auch das BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2038 zur Einkommensteuerfestsetzung 2000 entfaltet keine den Erlass des Änderungsbescheids hindernde Rechtskraftwirkung. Dies folgt bereits daraus, dass das Urteil die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2000 und demzufolge die Höhe des Betriebsausgabenabzugs für dieses Jahr, nicht aber für das Jahr 2001 betrifft.

Dem Erlass des streitigen Einkommensteueränderungsbescheids steht das Urteil des FG, das u.a. die Frage des Betriebsausgabenabzugs des Klägers im Streitjahr betrifft, ebenfalls nicht entgegen.

In seinem die Klage für 2001 abweisenden Urteil befasst sich das FG zwar mit dem Betriebsausgabenabzug, resultierend aus der vom Kläger gezahlten Umsatzsteuer. Entschieden hat es insoweit jedoch nur über den im Klageverfahren noch streitigen Betrag von 647, 46 EUR, nicht aber über die bereits in der Einspruchsentscheidung vom 06.06.2003 zugunsten des Klägers berücksichtigten Betriebsausgaben in Höhe von 33.714, 76 DM. Das FG stellt in den Urteilsgründen ausdrücklich darauf ab, dass der Kläger im Streitjahr höchstens “Zuschläge/Zinsen auf Steuern und Umsatzsteuer in Höhe von 33.714, 76 DM” gezahlt habe. Dies verdeutlicht, dass es in Übereinstimmung mit dem Klagebegehren und unter Beachtung des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots- lediglich über einen über diesen Betrag hinausgehenden Betriebsausgabenabzug entschieden hat. Das FG hat einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug des Klägers verneint und die Klage da es dem Vorbringen des Klägers auch im Übrigen nicht folgte- abgewiesen. Mithin hat das FG auch nicht im Zusammenhang mit einer Saldierung über die Rechtmäßigkeit des dem Kläger bereits mit der durch die Einspruchsentscheidung geänderten Steuerfestsetzung gewährten Betriebsausgabenabzugs in Höhe von 33.714, 76 DM entschieden. Seine diesbezüglichen Ausführungen im Urteil vom 13.01.2006 11 K 3755/03 E sind als obiter dictum anzusehen, das nicht an der Rechtskraftwirkung der Entscheidung teilnimmt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2016 – VIII R 16/14

  1. z.B. BFH, Urteile vom 19.08.2015 – X R 50/13, BFHE 251, 389; vom 24.04.2013 – II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl – II 2013, 755; vom 12.02.2015 – V R 38/13, BFHE 248, 504, jeweils m.w.N.
  2. BFH, Urteile vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl – II 2010, 586, sowie in BFHE 248, 504, m.w.N.
  3. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2012 – I R 53/11, BFH/NV 2013, 690
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 22/11, BFHE 241, 136, BStBl – II 2016, 432
  5. z.B. BFH, Urteil vom 12.01.2012 – IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779
  6. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 779; vom 19.12 2006 – VI R 63/02, BFH/NV 2007, 924, BFH, Beschlüsse vom 25.10.2012 – XI B 48/12, BFH/NV 2013, 230; vom 27.08.2014 – XI B 32/14, BFH/NV 2014, 1897, jeweils m.w.N.

 
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