Steu­er­än­de­rungs­be­schei­de – und die Rechts­kraft­wir­kung gericht­li­cher Urtei­le

Ist auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen gezo­gen wer­den (§ 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 AO).

Steu­er­än­de­rungs­be­schei­de – und die Rechts­kraft­wir­kung gericht­li­cher Urtei­le

Irri­ge Beur­tei­lung i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eines Sach­ver­halts bedeu­tet, dass sich die Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts nach­träg­lich als unrich­tig erweist. Sach­ver­halt in die­sem Sin­ne ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Der Begriff des Sach­ver­halts ist dabei nicht auf ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­chen oder ein ein­zel­nes Merk­mal beschränkt, son­dern erfasst den ein­heit­li­chen, für die­se Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex [1]. Dabei müs­sen der ursprüng­lich beur­teil­te und der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Lebens­sach­ver­halt und Besteue­rungs­sach­ver­halt nicht voll­stän­dig über­ein­stim­men [2]. Uner­heb­lich ist, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen gele­gen hat [3].

Im Streit­fall umfasst der "bestimm­te Sach­ver­halt" des geän­der­ten Bescheids i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die Berück­sich­ti­gung der tat­säch­lich im Jahr 2000 gezahl­ten Umsatz­steu­er durch den Klä­ger als Betriebs­aus­ga­be.

Die­ser Sach­ver­halt war vom FA bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er für das Jahr 2000 zunächst feh­ler­haft beur­teilt wor­den. Erst im Lau­fe des unter dem Akten­zei­chen 11 K 3445/​06 E geführ­ten Ver­fah­rens stell­te das FA fest, dass Zah­lun­gen des Klä­gers auf Umsatz­steu­er, Zin­sen, Säum­nis- und Ver­spä­tungs­zu­schlä­ge in Höhe von 33.720, 12 DM im Jahr 2000 zunächst unbe­rück­sich­tigt geblie­ben waren. Mit Ände­rungs­be­scheid vom 22.02.2008 erkann­te das FA die ent­spre­chen­den Betriebs­aus­ga­ben an. Die­se Betriebs­aus­ga­ben sind auch in den nach­fol­gen­den Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­schei­den erfasst.

Die­se für den Klä­ger güns­ti­ge Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2000 d.h. die Erfas­sung der strei­ti­gen Betriebs­aus­ga­ben- erfolg­te auf­grund eines Rechts­be­helfs der Klä­ger.

Auf­grund der Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2000 konn­te das FA aus dem Sach­ver­halt d.h. der Berück­sich­ti­gung der im Jahr 2000 gezahl­ten Umsatz­steu­er durch den Klä­ger als Betriebs­aus­ga­be- nach­träg­lich durch die Ände­rung des Steu­er­be­scheids für das Jahr 2001 zu Las­ten der Klä­ger die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen zie­hen.

Der Ände­rung nach § 174 Abs. 4 AO stand der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht ent­ge­gen.

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den. War die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen, als der spä­ter geän­der­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO nur, wenn der Sach­ver­halt in dem (nun­mehr zu ändern­den) Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wur­de, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus­stellt [4].

Der feh­ler­haf­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2000 wur­de am 22.02.2008 geän­dert. Die Kor­rek­tur des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für das Jahr 2001 erfolg­te am 6.08.2008 und damit frist­ge­recht. § 174 Abs. 4 Satz 4 AO greift nicht ein: Die Fest­set­zungs­frist für den Erlass des Bescheids für das Streit­jahr war noch nicht abge­lau­fen, als der spä­ter auf den Rechts­be­helf der Klä­ger hin geän­der­te (Schätzungs)Bescheid für 2000 vom 26.02.2002 erlas­sen wur­de.

Mit­hin konn­te das FA mit dem ange­foch­te­nen Ände­rungs­be­scheid vom 06.08.2008 die mit Bescheid vom 06.06.2003 erfolg­te Steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2001 kor­ri­gie­ren, soweit dar­in Umsatz­steu­er­zah­lun­gen des Klä­gers als Betriebs­aus­ga­ben erfasst waren, die zugleich bei der (kor­ri­gier­ten) Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2000 berück­sich­tigt sind.

Dabei stand in dem hier ent­schie­de­nen Fall dem Erlass des Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheids für das Jahr 2001 die "Rechts­kraft der Urtei­le für 2000 und 2001" nicht ent­ge­gen.

Eine Ände­rung gemäß § 174 Abs. 4 AO ist gemäß § 110 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 FGO aus­ge­schlos­sen, soweit zu dem steu­er­li­chen Sach­ver­halt, des­sen steu­er­li­che Fol­gen durch den Ände­rungs­be­scheid gezo­gen wer­den sol­len, bereits ein rechts­kräf­ti­ges Urteil mit Bin­dungs­wir­kung für die Betei­lig­ten besteht. Nach der Rege­lung des § 110 Abs. 2 FGO blei­ben die Vor­schrif­ten der AO über die Ände­rung von Ver­wal­tungs­ak­ten unbe­rührt, soweit sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO nichts ande­res ergibt. § 110 Abs. 2 FGO ist nach der Recht­spre­chung des BFH im Sin­ne eines Vor­rangs der Rechts­kraft gegen­über den Ände­rungs­vor­schrif­ten der AO aus­zu­le­gen [5].

Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO bin­den rechts­kräf­ti­ge Urtei­le die Betei­lig­ten, soweit über den Streit­ge­gen­stand ent­schie­den wor­den ist. Für den Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines rechts­kräf­ti­gen Urteils ist der Begriff Streit­ge­gen­stand in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sin­ne von "Ent­schei­dungs­ge­gen­stand" zu ver­ste­hen. Dies ist die Teil­men­ge aller mit dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt erfass­ten Besteue­rungs­grund­la­gen, über die das Gericht ent­schie­den hat. Der sach­li­che Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines rechts­kräf­ti­gen Urteils ergibt sich in ers­ter Linie aus der Urteils­for­mel. Zu deren Aus­le­gung sind erfor­der­li­chen­falls Tat­be­stand und Ent­schei­dungs­grün­de her­an­zu­zie­hen, ohne dass die Begrün­dung eines Urteils als sol­che bzw. die Urteils­ele­men­te rechts­kraft­fä­hig wären [6].

Hier­nach stan­den dem Erlass des Ände­rungs­be­scheids für das Jahr 2001 vom 06.08.2008 kei­ne rechts­kräf­ti­gen Urtei­le ent­ge­gen.

Das Urteil des FG vom 12.06.2008 11 K 3445/​06 E zur Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2000 ist durch die Ent­schei­dung des BFH in BFH/​NV 2010, 2038 auf­ge­ho­ben wor­den. Daher kann es kei­ne Rechts­kraft ent­fal­ten, die dem Erlass des strei­ti­gen Ände­rungs­be­scheids für 2001 ent­ge­gen­ste­hen könn­te.

Auch das BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2038 zur Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2000 ent­fal­tet kei­ne den Erlass des Ände­rungs­be­scheids hin­dern­de Rechts­kraft­wir­kung. Dies folgt bereits dar­aus, dass das Urteil die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2000 und dem­zu­fol­ge die Höhe des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für die­ses Jahr, nicht aber für das Jahr 2001 betrifft.

Dem Erlass des strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheids steht das Urteil des FG, das u.a. die Fra­ge des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs des Klä­gers im Streit­jahr betrifft, eben­falls nicht ent­ge­gen.

In sei­nem die Kla­ge für 2001 abwei­sen­den Urteil befasst sich das FG zwar mit dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug, resul­tie­rend aus der vom Klä­ger gezahl­ten Umsatz­steu­er. Ent­schie­den hat es inso­weit jedoch nur über den im Kla­ge­ver­fah­ren noch strei­ti­gen Betrag von 647, 46 EUR, nicht aber über die bereits in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 06.06.2003 zuguns­ten des Klä­gers berück­sich­tig­ten Betriebs­aus­ga­ben in Höhe von 33.714, 76 DM. Das FG stellt in den Urteils­grün­den aus­drück­lich dar­auf ab, dass der Klä­ger im Streit­jahr höchs­tens "Zuschläge/​Zinsen auf Steu­ern und Umsatz­steu­er in Höhe von 33.714, 76 DM" gezahlt habe. Dies ver­deut­licht, dass es in Über­ein­stim­mung mit dem Kla­ge­be­geh­ren und unter Beach­tung des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots- ledig­lich über einen über die­sen Betrag hin­aus­ge­hen­den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ent­schie­den hat. Das FG hat einen ent­spre­chen­den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug des Klä­gers ver­neint und die Kla­ge da es dem Vor­brin­gen des Klä­gers auch im Übri­gen nicht folg­te- abge­wie­sen. Mit­hin hat das FG auch nicht im Zusam­men­hang mit einer Sal­die­rung über die Recht­mä­ßig­keit des dem Klä­ger bereits mit der durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung gewähr­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs in Höhe von 33.714, 76 DM ent­schie­den. Sei­ne dies­be­züg­li­chen Aus­füh­run­gen im Urteil vom 13.01.2006 11 K 3755/​03 E sind als obiter dic­tum anzu­se­hen, das nicht an der Rechts­kraft­wir­kung der Ent­schei­dung teil­nimmt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2016 – VIII R 16/​14

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.08.2015 – X R 50/​13, BFHE 251, 389; vom 24.04.2013 – II R 53/​10, BFHE 241, 63, BStBl – II 2013, 755; vom 12.02.2015 – V R 38/​13, BFHE 248, 504, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 14.01.2010 – IV R 33/​07, BFHE 228, 122, BStBl – II 2010, 586, sowie in BFHE 248, 504, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2012 – I R 53/​11, BFH/​NV 2013, 690[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 22/​11, BFHE 241, 136, BStBl – II 2016, 432[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 12.01.2012 – IV R 3/​11, BFH/​NV 2012, 779[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 779; vom 19.12 2006 – VI R 63/​02, BFH/​NV 2007, 924, BFH, Beschlüs­se vom 25.10.2012 – XI B 48/​12, BFH/​NV 2013, 230; vom 27.08.2014 – XI B 32/​14, BFH/​NV 2014, 1897, jeweils m.w.N.[]