Steueransprüche, Erstattungsansprüche – und die Ablaufhemmung

Die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO ist nicht auf die Fälle unwirksamer Steuerfestsetzungen beschränkt. Vielmehr ist grundsätzlich jeder mit dem Steueranspruch zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, eine Ablaufhemmung auszulösen. Allerdings muss der Erstattungsanspruch, soll er den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmen, vor Ablauf dieser Frist entstanden sein. Eine im Vorgriff auf eine erwartete geänderte Steuerfestsetzung für die Streitjahre erbrachte Zahlung begründet einen die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auslösenden Erstattungsanspruch, wenn es an einem formalen Rechtsgrund für die Zahlung fehlt.

Steueransprüche, Erstattungsansprüche – und die Ablaufhemmung

Gemäß § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (§ 228 AO).

Die Regelung wurde in das Gesetz eingefügt, um sicherzustellen, dass innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen nachgeholt werden können1. Es sollte vermieden werden, dass der Steuerpflichtige mit der Begründung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekanntgegeben worden, innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist eine Erstattung zuviel gezahlter Steuern verlangen kann, ohne dass das Finanzamt die Steuerfestsetzung innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist durch wirksame Bekanntgabe des Steuerbescheides nachholen könnte2. Die zur Begründung der Norm vom Gesetzgeber angeführten Erwägungen genügen den verfassungsrechtlichen Anforderungen an den Ausgleich zwischen der Rechtssicherheit einerseits und der materiellen Gerechtigkeit andererseits, obwohl die Regelung dazu führt, dass rechtlich derjenige, der keine Zahlung auf den rechtswidrigen Bescheid leistet, anders behandelt wird als derjenige, der nach Zahlung einen Rückforderungsanspruch geltend macht3.

Da die gesetzgeberische Absicht, eine Ablaufhemmung nur in den Fällen der unwirksamen Steuerfestsetzung zu bewirken, im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden hat, ist der Anwendungsbereich der Regelung nach herrschender Meinung, der sich der Bundesfinanzhof anschließt, nicht auf die Fälle unwirksamer Steuerfestsetzungen beschränkt. Vielmehr ist grundsätzlich jeder mit dem Steueranspruch zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, die Ablaufhemmung auszulösen4.

Da der Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen die Ablaufhemmung auslöst, muss dieser Anspruch allerdings vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden sein. Dies steht im Einklang mit der Gesetzesbegründung5, die nicht erkennen lässt, dass der Gesetzgeber den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zum Eintritt der Zahlungsverjährung des Erstattungsanspruchs auch in jenen Fällen hinausschieben wollte, in denen der Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen erst durch den Ablauf der Festsetzungsfrist entsteht. Ein solcher Erstattungsanspruch ist daher nicht geeignet, die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auszulösen.

Auf dieser Grundlage waren in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Voraussetzungen gemäß § 171 Abs. 14 AO erfüllt: Den Steuerpflichtigen stand infolge ihrer Akontozahlung ein Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt zu, der bereits mit der Zahlung im Juli 2013 -und damit vor dem Ablauf der gemäß § 171 Abs. 9 AO gehemmten Festsetzungsfrist- entstanden und für den bei Erlass der angefochtenen Bescheide der Streitjahre noch keine Zahlungsverjährung eingetreten war.

Die Akontozahlung der Steuerpflichtigen hat unmittelbar einen Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt ausgelöst.

Ein Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO besteht u.a., wenn eine Steuer oder steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt.

Für die Frage, ob ein Rechtsgrund für eine Steuerzahlung besteht, kommt es nach der sog. formellen Rechtsgrundtheorie auf die Bescheidlage, nach der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie auf die materielle Rechtslage und damit darauf an, ob nach den Steuergesetzen ein Anspruch auf die Zahlung bestand6.

§ 171 Abs. 14 AO ist im Sinne der formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen; denn der Gesetzgeber hat bei der Einführung der Regelung die Zahlung auf einen unwirksam bekanntgegebenen Steuerbescheid (ungeachtet des bestehenden materiellen Steueranspruchs) als rechtsgrundlose Zahlung angesehen, die unmittelbar einen Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen begründet. Mache -so die Gesetzesbegründung5- der Steuerpflichtige die unwirksame Bekanntgabe geltend, seien die aufgrund des Steuerbescheides geleisteten Zahlungen innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist zu erstatten. Maßgeblich ist danach, dass es für die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem formalen Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheides fehlt.

Für die Akontozahlung der Steuerpflichtigen fehlte es an einem formalen Rechtsgrund. Dies hatte zur Folge, dass den Steuerpflichtigen ein -bereits mit der Zahlung entstandener- Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt zustand.
Steueränderungsbescheide für die Streitjahre lagen im Zeitpunkt der Zahlung der Steuerpflichtigen noch nicht vor. Die Steuerpflichtigen haben die Zahlung im Zusammenhang mit ihrer Selbstanzeige im Vorgriff auf die erwarteten geänderten Steuerfestsetzungen für die Streitjahre -wohl auch vor dem Hintergrund eines etwaigen Erlasses von Nachzahlungszinsen7- erbracht.

Ein sonstiger formaler Rechtsgrund für die Zahlung der Steuerpflichtigen bestand ebenfalls nicht. Die Steuerpflichtigen und das Finanzamt haben insbesondere keinen vertraglichen Rechtsgrund8 für die Zahlung geschaffen. Insoweit fehlt es -ausgehend von den bindenden Feststellungen des Finanzgericht- schon an hinreichenden Anhaltspunkten dafür, dass es im Zusammenhang mit der Akontozahlung überhaupt zu einer Abrede zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt gekommen ist.

Der danach mit der Zahlung im Juli 2013 entstandene Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt hängt auch -wie von § 171 Abs. 14 AO vorausgesetzt- mit dem Steueranspruch für die Streitjahre zusammen. Die Steuerpflichtigen haben die Akontozahlung an das Finanzamt ausdrücklich mit Bezug auf die erwartete Steuernachforderung auch für die Streitjahre erbracht. Dass das Finanzamt die Zahlung (zunächst) lediglich auf einem Verwahrkonto verbucht hat, ändert hieran nichts.

Auch die fünfjährige Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO, die mit Ablauf des Jahres 2013 begonnen hat (vgl. § 229 Satz 1 AO), war im Zeitpunkt des Erlasses und der Bekanntgabe der Änderungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2015 noch nicht abgelaufen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. August 2020 – VIII R 39/18

  1. vgl. BT-Drs. 10/1636, S. 44; vgl. auch BFH, Urteil vom 13.03.2001 – VIII R 37/00, BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, sowie nachfolgend Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 18.02.2003 – 2 BvR 1114/01, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2003, 309[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 16.11.2011 – V B 34/11, BFH/NV 2012, 373; vgl. auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 171 Nr. 8[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss in DStZ 2003, 309[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 171 Rz 120; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 242; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 106; FG Nürnberg, Urteil vom 19.05.2011 – 4 K 632/10, EFG 2011, 1951; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 171 Rz 178[]
  5. BT-Drs. 10/1636, S. 44[][]
  6. vgl. zum Streitstand z.B. Klein/Ratschow, a.a.O., § 37 Rz 25 ff.[]
  7. vgl. AEAO zu § 233a Nrn. 70.01.1 und 70.01.2[]
  8. vgl. hierzu z.B. Seer in Tipke/Kruse, Vor §§ 118-129 AO Rz 17; FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2011 – 3 K 135/10, EFG 2011, 1790[]

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