Steu­er­an­sprü­che, Erstat­tungs­an­sprü­che – und die Ablaufhemmung

Die Anwen­dung des § 171 Abs. 14 AO ist nicht auf die Fäl­le unwirk­sa­mer Steu­er­fest­set­zun­gen beschränkt. Viel­mehr ist grund­sätz­lich jeder mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­de Erstat­tungs­an­spruch geeig­net, eine Ablauf­hem­mung aus­zu­lö­sen. Aller­dings muss der Erstat­tungs­an­spruch, soll er den Ablauf der Fest­set­zungs­frist hem­men, vor Ablauf die­ser Frist ent­stan­den sein. Eine im Vor­griff auf eine erwar­te­te geän­der­te Steu­er­fest­set­zung für die Streit­jah­re erbrach­te Zah­lung begrün­det einen die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO aus­lö­sen­den Erstat­tungs­an­spruch, wenn es an einem for­ma­len Rechts­grund für die Zah­lung fehlt.

Steu­er­an­sprü­che, Erstat­tungs­an­sprü­che – und die Ablaufhemmung

Gemäß § 171 Abs. 14 AO endet die Fest­set­zungs­frist für einen Steu­er­an­spruch nicht, soweit ein damit zusam­men­hän­gen­der Erstat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht ver­jährt ist (§ 228 AO).

Die Rege­lung wur­de in das Gesetz ein­ge­fügt, um sicher­zu­stel­len, dass inner­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist not­wen­di­ge Steu­er­fest­set­zun­gen nach­ge­holt wer­den kön­nen [1]. Es soll­te ver­mie­den wer­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Begrün­dung, der Steu­er­be­scheid sei unwirk­sam bekannt­ge­ge­ben wor­den, inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist eine Erstat­tung zuviel gezahl­ter Steu­ern ver­lan­gen kann, ohne dass das Finanz­amt die Steu­er­fest­set­zung inner­halb der vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist durch wirk­sa­me Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des nach­ho­len könn­te [2]. Die zur Begrün­dung der Norm vom Gesetz­ge­ber ange­führ­ten Erwä­gun­gen genü­gen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den Aus­gleich zwi­schen der Rechts­si­cher­heit einer­seits und der mate­ri­el­len Gerech­tig­keit ande­rer­seits, obwohl die Rege­lung dazu führt, dass recht­lich der­je­ni­ge, der kei­ne Zah­lung auf den rechts­wid­ri­gen Bescheid leis­tet, anders behan­delt wird als der­je­ni­ge, der nach Zah­lung einen Rück­for­de­rungs­an­spruch gel­tend macht [3].

Da die gesetz­ge­be­ri­sche Absicht, eine Ablauf­hem­mung nur in den Fäl­len der unwirk­sa­men Steu­er­fest­set­zung zu bewir­ken, im Wort­laut des § 171 Abs. 14 AO kei­nen unmit­tel­ba­ren Aus­druck gefun­den hat, ist der Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung nach herr­schen­der Mei­nung, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, nicht auf die Fäl­le unwirk­sa­mer Steu­er­fest­set­zun­gen beschränkt. Viel­mehr ist grund­sätz­lich jeder mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­de Erstat­tungs­an­spruch geeig­net, die Ablauf­hem­mung aus­zu­lö­sen [4].

Da der Erstat­tungs­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen die Ablauf­hem­mung aus­löst, muss die­ser Anspruch aller­dings vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­stan­den sein. Dies steht im Ein­klang mit der Geset­zes­be­grün­dung [5], die nicht erken­nen lässt, dass der Gesetz­ge­ber den Ablauf der Fest­set­zungs­frist bis zum Ein­tritt der Zah­lungs­ver­jäh­rung des Erstat­tungs­an­spruchs auch in jenen Fäl­len hin­aus­schie­ben woll­te, in denen der Erstat­tungs­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen erst durch den Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­steht. Ein sol­cher Erstat­tungs­an­spruch ist daher nicht geeig­net, die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO auszulösen.

Auf die­ser Grund­la­ge waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 171 Abs. 14 AO erfüllt: Den Steu­er­pflich­ti­gen stand infol­ge ihrer Akon­to­zah­lung ein Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt zu, der bereits mit der Zah­lung im Juli 2013 ‑und damit vor dem Ablauf der gemäß § 171 Abs. 9 AO gehemm­ten Fest­set­zungs­frist- ent­stan­den und für den bei Erlass der ange­foch­te­nen Beschei­de der Streit­jah­re noch kei­ne Zah­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war.

Die Akon­to­zah­lung der Steu­er­pflich­ti­gen hat unmit­tel­bar einen Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt ausgelöst.

Ein Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO besteht u.a., wenn eine Steu­er oder steu­er­li­che Neben­leis­tung ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist oder wenn der recht­li­che Grund für die Zah­lung spä­ter wegfällt.

Für die Fra­ge, ob ein Rechts­grund für eine Steu­er­zah­lung besteht, kommt es nach der sog. for­mel­len Rechts­grund­theo­rie auf die Bescheid­la­ge, nach der sog. mate­ri­el­len Rechts­grund­theo­rie auf die mate­ri­el­le Rechts­la­ge und damit dar­auf an, ob nach den Steu­er­ge­set­zen ein Anspruch auf die Zah­lung bestand [6].

§ 171 Abs. 14 AO ist im Sin­ne der for­mel­len Rechts­grund­theo­rie aus­zu­le­gen; denn der Gesetz­ge­ber hat bei der Ein­füh­rung der Rege­lung die Zah­lung auf einen unwirk­sam bekannt­ge­ge­be­nen Steu­er­be­scheid (unge­ach­tet des bestehen­den mate­ri­el­len Steu­er­an­spruchs) als rechts­grund­lo­se Zah­lung ange­se­hen, die unmit­tel­bar einen Erstat­tungs­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen begrün­det. Mache ‑so die Geset­zes­be­grün­dung [5]- der Steu­er­pflich­ti­ge die unwirk­sa­me Bekannt­ga­be gel­tend, sei­en die auf­grund des Steu­er­be­schei­des geleis­te­ten Zah­lun­gen inner­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist zu erstat­ten. Maß­geb­lich ist danach, dass es für die Zah­lung des Steu­er­pflich­ti­gen an einem for­ma­len Rechts­grund in Gestalt eines wirk­sa­men Steu­er­be­schei­des fehlt.

Für die Akon­to­zah­lung der Steu­er­pflich­ti­gen fehl­te es an einem for­ma­len Rechts­grund. Dies hat­te zur Fol­ge, dass den Steu­er­pflich­ti­gen ein ‑bereits mit der Zah­lung ent­stan­de­ner- Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt zustand.
Steu­er­än­de­rungs­be­schei­de für die Streit­jah­re lagen im Zeit­punkt der Zah­lung der Steu­er­pflich­ti­gen noch nicht vor. Die Steu­er­pflich­ti­gen haben die Zah­lung im Zusam­men­hang mit ihrer Selbst­an­zei­ge im Vor­griff auf die erwar­te­ten geän­der­ten Steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jah­re ‑wohl auch vor dem Hin­ter­grund eines etwai­gen Erlas­ses von Nach­zah­lungs­zin­sen [7]- erbracht.

Ein sons­ti­ger for­ma­ler Rechts­grund für die Zah­lung der Steu­er­pflich­ti­gen bestand eben­falls nicht. Die Steu­er­pflich­ti­gen und das Finanz­amt haben ins­be­son­de­re kei­nen ver­trag­li­chen Rechts­grund [8] für die Zah­lung geschaf­fen. Inso­weit fehlt es ‑aus­ge­hend von den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt- schon an hin­rei­chen­den Anhalts­punk­ten dafür, dass es im Zusam­men­hang mit der Akon­to­zah­lung über­haupt zu einer Abre­de zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen und dem Finanz­amt gekom­men ist.

Der danach mit der Zah­lung im Juli 2013 ent­stan­de­ne Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt hängt auch ‑wie von § 171 Abs. 14 AO vor­aus­ge­setzt- mit dem Steu­er­an­spruch für die Streit­jah­re zusam­men. Die Steu­er­pflich­ti­gen haben die Akon­to­zah­lung an das Finanz­amt aus­drück­lich mit Bezug auf die erwar­te­te Steu­er­nach­for­de­rung auch für die Streit­jah­re erbracht. Dass das Finanz­amt die Zah­lung (zunächst) ledig­lich auf einem Ver­wahr­kon­to ver­bucht hat, ändert hier­an nichts.

Auch die fünf­jäh­ri­ge Zah­lungs­ver­jäh­rung gemäß § 228 AO, die mit Ablauf des Jah­res 2013 begon­nen hat (vgl. § 229 Satz 1 AO), war im Zeit­punkt des Erlas­ses und der Bekannt­ga­be der Ände­rungs­be­schei­de für die Streit­jah­re im Jahr 2015 noch nicht abgelaufen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. August 2020 – VIII R 39/​18

Steueransprüche, Erstattungsansprüche - und die Ablaufhemmung
  1. vgl. BT-Drs. 10/​1636, S. 44; vgl. auch BFH, Urteil vom 13.03.2001 – VIII R 37/​00, BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, sowie nach­fol­gend Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 18.02.2003 – 2 BvR 1114/​01, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2003, 309[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 16.11.2011 – V B 34/​11, BFH/​NV 2012, 373; vgl. auch Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO- zu § 171 Nr. 8[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss in DStZ 2003, 309[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430; Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 171 Rz 120; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 242; Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 106; FG Nürn­berg, Urteil vom 19.05.2011 – 4 K 632/​10, EFG 2011, 1951; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 171 Rz 178[]
  5. BT-Drs. 10/​1636, S. 44[][]
  6. vgl. zum Streit­stand z.B. Klein/​Ratschow, a.a.O., § 37 Rz 25 ff.[]
  7. vgl. AEAO zu § 233a Nrn. 70.01.1 und 70.01.2[]
  8. vgl. hier­zu z.B. Seer in Tipke/​Kruse, Vor §§ 118–129 AO Rz 17; FG Ham­burg, Urteil vom 15.06.2011 – 3 K 135/​10, EFG 2011, 1790[]

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