Steu­er­be­ra­tung durch eine EU-Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU nie­der­ge­las­sen sind, sind nach § 3a StBerG unter den im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen zu einer vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen "auf" deut­schem Gebiet befugt. § 3a StBerG erfasst nicht grenz­über­schrei­ten­de Dienst­leis­tun­gen ohne phy­si­schen Grenz­über­tritt der für die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft han­deln­den Per­so­nen.

Steu­er­be­ra­tung durch eine EU-Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

Eine in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge oder nie­der­ge­las­se­ne Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft bedarf zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen einer Befug­nis nach den natio­na­len Vor­schrif­ten, wenn sie auch in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen ist. Hier­für reicht es aus, dass sie in sta­bi­ler und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se "in" Deutsch­land tätig wird, indem sie sich von einem hier befind­li­chen Berufs­do­mi­zil aus an inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge wen­det.

Ist eine in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge oder nie­der­ge­las­se­ne Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nicht in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen, kann sie auf­grund der uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­ten Dienst­leis­tungs­frei­heit zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge befugt sein.

Eine Zurück­wei­sung nach § 80 Abs. 5 AO ist bei einer unbe­fug­ten geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen unab­hän­gig davon gerecht­fer­tigt, ob die hil­fe­leis­ten­de Per­son oder Ver­ei­ni­gung als Bevoll­mäch­tig­te oder ‑wegen feh­len­der Voll­macht- als Bei­stand tätig gewor­den ist.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und setzt damit ein auf sein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen 1 ergan­ge­nes Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 2 um.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te das Finanz­amt eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft mit Sitz in Groß­bri­tan­ni­en und einer Nie­der­las­sung in den Nie­der­lan­den als Bevoll­mäch­tig­te zurück­ge­wie­sen, weil sie eine Umsatz­steu­er­erklä­rung für eine inlän­di­sche GmbH erstellt und an das Finanz­amt über­mit­telt hat­te. Die aus­län­di­sche Gesell­schaft ist in Deutsch­land nicht als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft aner­kannt. Die Kla­ge blieb vor dem Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ohne Erfolg 3. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob nun­mehr die Vor­ent­schei­dung auf und ver­wies den Rechts­streit an das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zurück:

Das Finanz­ge­richt ist zwar zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft zum Zeit­punkt der Zurück­wei­sung nach natio­na­lem Recht nicht zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen befugt war. Aller­dings kann sich die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Dienst­leis­tungs­frei­heit beru­fen. Liegt im EU-Aus­land kei­ne dem deut­schen Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz ent­spre­chen­de Regle­men­tie­rung vor, kommt es dar­auf an, dass zumin­dest eine nach­hal­ti­ge Berufs­aus­übung gege­ben ist. Letz­te­res erfor­dert, dass in den letz­ten zehn Jah­ren min­des­tens zwei Jah­re lang eine steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit im Aus­land aus­ge­übt wur­de. Zudem muss ein Berufs­haft­pflicht­schutz vor­lie­gen. Hier­zu hat das Finanz­ge­richt nun­mehr im zwei­ten Rechts­gang wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat dabei auch zu prü­fen, ob die bri­ti­sche Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft auf­grund einer im Inland unter­hal­te­nen geschäft­li­chen Prä­senz in den Anwen­dungs­be­reich der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit fällt und damit den deut­schen Vor­schrif­ten zur Berufs­aus­übung unter­liegt.

Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de zurück­zu­wei­sen, wenn sie geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein. Hil­fe­leis­tung in die­sem Sin­ne ist auch die Mit­wir­kung bei der Anfer­ti­gung und Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen 4.

Eine Zurück­wei­sung nach § 80 Abs. 5 AO ist bei einer unbe­fug­ten geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen unab­hän­gig davon gerecht­fer­tigt, ob die hil­fe­leis­ten­de Per­son oder Ver­ei­ni­gung als Bevoll­mäch­tig­te oder ‑wegen feh­len­der Voll­macht- als Bei­stand tätig gewor­den ist.

Hat eine Per­son oder Ver­ei­ni­gung bei der Erstel­lung und Abga­be der Steu­er­erklä­rung für einen Steu­er­pflich­ti­gen mit­ge­wirkt und ist die­se Mit­wir­kung aus den Anga­ben in der Steu­er­erklä­rung erkenn­bar, kann allein dar­aus nicht der Schluss gezo­gen wer­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge der Per­son oder Ver­ei­ni­gung eine Voll­macht i.S. des § 80 Abs. 1 AO zu allen das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren betref­fen­den Ver­fah­rens­hand­lun­gen erteilt hat. Ein mit der Anfer­ti­gung und Abga­be der Steu­er­erklä­rung Betrau­ter wird hin­sicht­lich der dar­in ent­hal­te­nen Erklä­run­gen nicht als Bevoll­mäch­tig­ter, son­dern ledig­lich als Erfül­lungs­ge­hil­fe des Steu­er­pflich­ti­gen tätig 5. Der Steu­er­pflich­ti­ge kommt sei­ner Erklä­rungs­pflicht auf­grund der §§ 149, 150 AO in eige­ner Per­son nach. Das gilt auch für die nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck abzu­ge­ben­de Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung (§ 18 Abs. 3 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes in der für 2010 maß­ge­ben­den Fas­sung). Liegt eine Voll­macht des Steu­er­pflich­ti­gen nicht vor, schei­det auch eine Zurück­wei­sung des Hil­fe­leis­ten­den als Bevoll­mäch­tig­ter aus.

Eine Per­son oder Ver­ei­ni­gung, die nicht Bevoll­mäch­tig­te ist und bei der Anfer­ti­gung und Abga­be einer Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ge­wirkt hat, ist als Bei­stand zurück­zu­wei­sen, wenn sie ohne Befug­nis geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­tet 6. Bei­stand ist eine Per­son oder Ver­ei­ni­gung, die den Betei­lig­ten im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren unter­stützt, ohne ihn zu ver­tre­ten 7. Der Begriff des Bei­stands i.S. des § 80 Abs. 5 AO ist weit aus­zu­le­gen.

Ein Bei­stand kann auch bei der Anfer­ti­gung und Abga­be einer Steu­er­erklä­rung mit­wir­ken. Die Rege­lung in § 80 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 AO, nach der ein Betei­lig­ter zu Ver­hand­lun­gen und Bespre­chun­gen mit einem Bei­stand erschei­nen kann und das von dem Bei­stand Vor­ge­tra­ge­ne als von dem Betei­lig­ten vor­ge­bracht gilt, soweit die­ser nicht unver­züg­lich wider­spricht, steht dem nicht ent­ge­gen.

§ 80 Abs. 4 AO beschränkt die Tätig­keit eines Bei­stands nicht auf münd­li­che Äuße­run­gen im Bei­sein des Betei­lig­ten 8. Dies ergibt sich aus § 80 Abs. 6 Satz 1 AO, der zunächst die Zurück­wei­sung eines Bei­stands all­ge­mein und danach die Zurück­wei­sung vom münd­li­chen Vor­trag geson­dert regelt. Gemäß § 80 Abs. 6 Satz 1 Halb­satz 1 AO ist ein Bei­stand vom Vor­trag zurück­zu­wei­sen, wenn er hier­zu unge­eig­net ist; vom münd­li­chen Vor­trag kann er nur zurück­ge­wie­sen wer­den, wenn er zum sach­ge­mä­ßen Vor­trag nicht fähig ist (§ 80 Abs. 6 Satz 1 Halb­satz 2 AO). Dar­aus ist erkenn­bar, dass ein Bei­stand einen Betei­lig­ten auch bei schrift­li­chem Vor­brin­gen ‑wie bei der Erstel­lung und Abga­be einer Steu­er­erklä­rung- unter­stüt­zen kann.

Im Übri­gen gibt es kei­ne Grün­de dafür, Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de im Rah­men des § 80 Abs. 5 AO unter­schied­lich zu behan­deln. Auch ein Bei­stand kann ‑nach der Mit­wir­kung bei der Anfer­ti­gung und Abga­be der Steu­er­erklä­rung- in dem sich anschlie­ßen­den Besteue­rungs­ver­fah­ren wei­ter­hin bei schrift­li­chen Äuße­run­gen des Steu­er­pflich­ti­gen mit­hel­fen.

Wird eine Per­son oder Ver­ei­ni­gung, die als Bei­stand bei der Anfer­ti­gung und Abga­be einer Steu­er­erklä­rung mit­ge­wirkt hat; vom Finanz­amt ‑wie im Streit­fall- fälsch­li­cher­wei­se als Bevoll­mäch­tig­te zurück­ge­wie­sen, führt dies nicht zur Rechts­wid­rig­keit des Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzu­deu­ten, dass die Zurück­wei­sung die Per­son oder Ver­ei­ni­gung als Bei­stand betrifft.

Die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. war bei Erge­hen des Bescheids nach natio­na­lem Recht nicht zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen befugt.

Die geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen darf nach § 2 Satz 1 StBerG nur von Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus­ge­übt wer­den, die hier­zu befugt sind. § 2 Satz 1 StBerG gilt auch für Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten, die ‑wie die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd.- ihren Sitz in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) haben und von einer Nie­der­las­sung in einem ande­ren Mit­glied­staat (Nie­der­lan­de) aus Hil­fe in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge leis­ten.

Zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen sind nach § 3 Nr. 3 StBerG Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten, Rechts­an­walts­ge­sell­schaf­ten, Wirt­schafts­prü­fungs­ge­sell­schaf­ten und Buch­prü­fungs­ge­sell­schaf­ten befugt. Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten bedür­fen der Aner­ken­nung (§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG). Die Aner­ken­nung setzt den Nach­weis vor­aus, dass die Gesell­schaft von Steu­er­be­ra­tern, die bestellt sein müs­sen, ver­ant­wort­lich geführt wird (§ 32 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StBerG). Die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. ist kei­ne sol­che Gesell­schaft.

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Per­so­nen, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU beruf­lich nie­der­ge­las­sen sind und dort befugt geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen nach dem Recht des Nie­der­las­sungs­staa­tes leis­ten, zur vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf deut­schem Gebiet befugt. Der Umfang der Befug­nis zur Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen im Inland rich­tet sich nach dem Umfang die­ser Befug­nis im Nie­der­las­sungs­staat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätig­keit im Inland unter­lie­gen sie den­sel­ben Berufs­re­geln wie die in § 3 StBerG genann­ten Per­so­nen (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Wenn weder der Beruf noch die Aus­bil­dung zu die­sem Beruf im Staat der Nie­der­las­sung regle­men­tiert ist, gilt die Befug­nis zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen im Inland nur, wenn die Per­son den Beruf dort wäh­rend der vor­her­ge­hen­den zehn Jah­re min­des­tens zwei Jah­re aus­ge­übt hat (§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG). Die geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur zuläs­sig, wenn die Per­son vor der ers­ten Erbrin­gung im Inland der zustän­di­gen Stel­le schrift­lich Mel­dung erstat­tet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG).

§ 3a StBerG erlaubt unter den im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen eine vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen "auf" deut­schem Gebiet. Die Vor­schrift dient der Umset­zung der Richt­li­nie 2005/​36/​EG in Bezug auf die geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen in Deutsch­land durch Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus einem ande­ren Mit­glied­staat der EU. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG gel­ten die Bestim­mun­gen zur Dienst­leis­tungs­frei­heit (Titel II) nur für den Fall, dass sich der Dienst­leis­ter zur vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen Aus­übung des Berufs nach Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG in den Auf­nah­me­mit­glied­staat begibt. Der zur Umset­zung der Richt­li­nie 2005/​36/​EG ein­ge­füg­te § 3a StBerG ist des­halb nur anwend­bar, wenn die Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf deut­schem Hoheits­ge­biet erbracht wird. Eine Anwen­dung des § 3a StBerG schei­det dage­gen aus, wenn die Hil­fe in Steu­er­sa­chen ohne phy­si­schen Grenz­über­tritt des Dienst­leis­ters oder der für ihn han­deln­den Per­so­nen in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU erbracht wird.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 3a StBerG für eine vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen "auf" deut­schem Hoheits­ge­biet lie­gen nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht vor.

Das Finanz­ge­richt hat für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend fest­ge­stellt, dass die schrift­li­che Mel­dung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. an die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer Düs­sel­dorf nicht den Anfor­de­run­gen des § 3a Abs. 2 StBerG ent­spro­chen hat. Die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. hat weder eine Beschei­ni­gung über eine recht­mä­ßi­ge Nie­der­las­sung zur Aus­übung der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen in den Nie­der­lan­den (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG) noch einen Nach­weis über ihre Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG) noch einen Nach­weis dar­über vor­ge­legt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Nie­der­las­sung min­des­tens zwei Jah­re aus­ge­übt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG). Zuläs­si­ge und begrün­de­te Revi­si­ons­rügen hat die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. inso­weit nicht vor­ge­bracht. Hier­für reicht es nicht aus, die Ver­let­zung von § 76 FGO zu rügen, weil das Finanz­ge­richt nicht auf die Zuzie­hung des in einem ande­ren Ver­fah­ren ein­ge­gan­ge­nen Schrei­bens der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer Düs­sel­dorf vom 25.10.2011 hin­ge­wie­sen habe. Die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. hat nicht dar­ge­legt, dass die Anga­ben in die­sem Schrei­ben feh­ler­haft sei­en. Dazu bestand vor allem des­halb Anlass, weil das Finanz­amt wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens vor­ge­tra­gen hat, dass eine voll­stän­di­ge Mel­dung gemäß § 3a Abs. 2 StBerG zu kei­nem Zeit­punkt vor­ge­le­gen habe.

Da die Vor­aus­set­zun­gen des § 3a StBerG bereits wegen der unvoll­stän­di­gen Mel­dung an die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer Düs­sel­dorf nicht erfüllt sind, kann dahin­ste­hen, ob eine Befug­nis nach § 3a StBerG auch des­halb nicht gege­ben ist, weil das Finanz­ge­richt von einer dau­er­haf­ten Steu­er­be­ra­tungs­tä­tig­keit der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. "in" Deutsch­land aus­ge­gan­gen ist. Eben­so kommt es für die Anwen­dung des § 3a StBerG nicht dar­auf an, ob die Ein­las­sung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. zutrifft, sie habe die Dienst­leis­tung im Nie­der­las­sungs­staat (Nie­der­lan­de) erbracht. Denn in die­sem Fall wäre § 3a StBerG von vorn­her­ein nicht anwend­bar, weil kei­ne Dienst­leis­tung "auf" deut­schem Hoheits­ge­biet vor­lä­ge.

Die natio­na­len Vor­schrif­ten (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) sind für eine in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft auch maß­ge­bend, wenn sie in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen ist und damit in den Gel­tungs­be­reich der Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 49 AEUV fällt. Das Finanz­ge­richt hat jedoch die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Art. 49 AEUV feh­ler­haft ange­nom­men.

Die Nie­der­las­sungs­frei­heit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Auf­nah­me und Aus­übung selb­stän­di­ger Erwerbs­tä­tig­kei­ten sowie die Grün­dung und Lei­tung von Unter­neh­men, ins­be­son­de­re von Gesell­schaf­ten i.S. des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestim­mun­gen des Auf­nah­me­staats für sei­ne eige­nen Ange­hö­ri­gen. Die Vor­schrift regelt den Inhalt der Nie­der­las­sungs­frei­heit und legt fest, dass hier­für die Bestim­mun­gen des Auf­nah­me­staats für sei­ne eige­nen Ange­hö­ri­gen gel­ten. Für die Anwen­dung der Vor­schrif­ten über die Nie­der­las­sungs­frei­heit ste­hen die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Uni­on haben, den natür­li­chen Per­so­nen gleich, die Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten sind (Art. 54 Abs. 1 AEUV).

Bei der Abgren­zung des jewei­li­gen Gel­tungs­be­reichs der Grund­sät­ze des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs und der Nie­der­las­sungs­frei­heit muss fest­ge­stellt wer­den, ob der Wirt­schafts­teil­neh­mer in dem Mit­glied­staat, in dem er die frag­li­che Dienst­leis­tung anbie­tet, nie­der­ge­las­sen ist oder nicht 9. Die Vor­schrif­ten des Kapi­tels über die Dienst­leis­tun­gen sind gegen­über denen des Kapi­tels über das Nie­der­las­sungs­recht sub­si­di­är 10.

Ist der Wirt­schafts­teil­neh­mer in dem Mit­glied­staat, in dem er die Dienst­leis­tung anbie­tet (Emp­fän­ger- oder Auf­nah­me­mit­glied­staat), nie­der­ge­las­sen, so fällt er in den Gel­tungs­be­reich des Grund­sat­zes der Nie­der­las­sungs­frei­heit, wie er in Art. 49 AEUV defi­niert ist 11. Ist der Wirt­schafts­teil­neh­mer dage­gen nicht im Emp­fän­ger­mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen, so ist er ein grenz­über­schrei­ten­der Dienst­leis­ter, der unter den Grund­satz des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs nach Art. 56 AEUV fällt 12.

Ist eine in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft auch in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen, kann sie sich auf die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV) beru­fen. Die Anwen­dung der Vor­schrif­ten über das Nie­der­las­sungs­recht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV zur Fol­ge, dass die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft mit der Nie­der­las­sung den natio­na­len Vor­schrif­ten (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) unter­liegt.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH ist der Begriff der Nie­der­las­sung ein sehr wei­ter Begriff, der die Mög­lich­keit für einen Uni­ons­an­ge­hö­ri­gen impli­ziert, in sta­bi­ler und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se am Wirt­schafts­le­ben eines ande­ren Mit­glied­staats als sei­nes Her­kunfts­staats teil­zu­neh­men und dar­aus Nut­zen zu zie­hen, wodurch die wirt­schaft­li­che und sozia­le Ver­flech­tung inner­halb der Uni­on im Bereich der selb­stän­di­gen Tätig­kei­ten geför­dert wird 13.

Vor­aus­set­zung für die Anwend­bar­keit der Bestim­mun­gen über das Nie­der­las­sungs­recht ist jedoch, dass eine dau­ern­de Prä­senz im Auf­nah­me­mit­glied­staat sicher­ge­stellt ist. Die­se Prä­senz kann eine Zweig­nie­der­las­sung, eine Agen­tur oder ein Büro sein, das von einer Per­son geführt wird, die zwar unab­hän­gig, aber beauf­tragt ist, auf Dau­er für die­ses Unter­neh­men wie eine Agen­tur zu han­deln 14. Ein Uni­ons­an­ge­hö­ri­ger fällt unter die Vor­schrif­ten des Kapi­tels über das Nie­der­las­sungs­recht, wenn er in sta­bi­ler und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se eine Berufs­tä­tig­keit "in" einem ande­ren Mit­glied­staat aus­übt, in dem er sich von einem dort befind­li­chen "Berufs­do­mi­zil" aus an die Ange­hö­ri­gen die­ses Staa­tes wen­det 15.

Ein in einem Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­ner Wirt­schafts­teil­neh­mer ist jedoch nicht schon des­halb als in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen anzu­se­hen, weil er in die­sem ande­ren Mit­glied­staat über einen län­ge­ren Zeit­raum hin­weg Dienst­leis­tun­gen erbringt 16. Art. 56 AEUV kann auch Dienst­leis­tun­gen umfas­sen, deren Erbrin­gung sich über einen län­ge­ren Zeit­raum, bis hin zu meh­re­ren Jah­ren, erstreckt 17.

Nach die­sen Grund­sät­zen reicht es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt für die Anwen­dung der uni­ons­recht­li­chen Vor­schrif­ten über das Nie­der­las­sungs­recht auf eine steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit in Deutsch­land nicht aus, dass ein in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ger bzw. nie­der­ge­las­se­ner Dienst­leis­ter ‑wie die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd.- in sta­bi­ler und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se eine Berufs­tä­tig­keit in Deutsch­land aus­übt. Erfor­der­lich ist viel­mehr stets, dass der Dienst­leis­ter in Deutsch­land auch über eine stän­di­ge Prä­senz (Geschäfts­räu­me) ver­fügt. Da das Finanz­ge­richt Uni­ons­recht inso­weit nicht zutref­fend ange­wen­det hat, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Im Streit­fall feh­len aus­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen dazu, ob die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. zum Zeit­punkt des Erge­hens des Zurück­wei­sungs­be­scheids über eine Nie­der­las­sung in Deutsch­land ver­füg­te.

Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, aus meh­re­ren Zustel­lungs­ur­kun­den sei ersicht­lich, dass Y unter der Adres­se der A‑Ltd. tätig sei. Zudem sei dem Finanz­ge­richt aus einer Viel­zahl von Ver­fah­ren, die eine Zurück­wei­sung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. als Bevoll­mäch­tig­te beträ­fen, bekannt, dass die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. unter der Anschrift der A‑Ltd. han­de­le und Man­dan­ten im räum­li­chen Umfeld die­ses inlän­di­schen Stand­orts betreue. Kon­kre­te Fest­stel­lun­gen dazu, ob und für wel­chen Zeit­raum die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. die recht­li­che oder tat­säch­li­che Mög­lich­keit hat­te, die Geschäfts­räu­me der A‑Ltd. für eine steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit zu nut­zen, feh­len aber. Dabei kann die Tätig­keit des Y in den Geschäfts­räu­men der A‑Ltd., in denen er wohl zuzu­stel­len­de Brief­sen­dun­gen ent­ge­gen­ge­nom­men hat und sons­ti­ge; vom Finanz­ge­richt nicht näher bezeich­ne­te Tätig­kei­ten aus­ge­führt haben soll, der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. zuzu­rech­nen sein.

Hat sich Y auf­grund einer eige­nen Nut­zungs­mög­lich­keit (z.B. als Gesell­schaf­ter oder Geschäfts­füh­rer der A‑Ltd.) in deren Geschäfts­räu­men auf­ge­hal­ten, kann davon aus­zu­ge­hen sein, dass er dort auch steu­er­be­ra­ten­de Tätig­kei­ten für die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. erle­di­gen konn­te und damit eine Nie­der­las­sung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. bestand. War die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen, kann sie sich nicht dar­auf beru­fen, dass sie die kon­kre­te Dienst­leis­tung ‑die Anfer­ti­gung und Über­sen­dung der Umsatz­steu­er­erklä­rung der C‑Ltd. für 2010- von den Nie­der­lan­den aus erbracht habe.

Das Finanz­ge­richt wird des­halb Fest­stel­lun­gen dazu nach­zu­ho­len haben, ob die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. im März 2012 über eine stän­di­ge Prä­senz in Deutsch­land ver­füg­te. Die Betei­lig­ten sind bei der Erfor­schung des Sach­ver­halts her­an­zu­zie­hen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Sie haben ihre Erklä­run­gen über tat­säch­li­che Umstän­de voll­stän­dig und der Wahr­heit gemäß abzu­ge­ben und sich auf Anfor­de­rung des Gerichts zu den von den ande­ren Betei­lig­ten vor­ge­tra­ge­nen Tat­sa­chen zu erklä­ren (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für die Tat­sa­chen, die die Annah­me einer Nie­der­las­sung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. in Deutsch­land recht­fer­ti­gen, trägt das Finanz­amt. Denn eine sol­che Nie­der­las­sung führt dazu, dass der vom Finanz­amt erlas­se­ne Zurück­wei­sungs­be­scheid recht­mä­ßig ist.

Hat­te die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. zum Zeit­punkt der Zurück­wei­sung kei­ne Nie­der­las­sung in Deutsch­land, konn­te sie mög­li­cher­wei­se auf­grund der uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­ten Dienst­leis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV) zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge befugt sein.

Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschrän­kun­gen des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs inner­halb der Uni­on für Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers ansäs­sig sind, nach Maß­ga­be der fol­gen­den Bestim­mun­gen ver­bo­ten.

Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne der Ver­trä­ge sind Leis­tun­gen, die in der Regel gegen Ent­gelt erbracht wer­den, soweit sie nicht den Vor­schrif­ten über den frei­en Waren- und Kapi­tal­ver­kehr und über die Frei­zü­gig­keit der Per­so­nen unter­lie­gen (Art. 57 Abs. 1 AEUV). Als Dienst­leis­tun­gen gel­ten ins­be­son­de­re frei­be­ruf­li­che Tätig­kei­ten (Art. 57 Abs. 2 Buchst. d AEUV).

Unbe­scha­det des Kapi­tels über die Nie­der­las­sungs­frei­heit kann der Leis­ten­de zwecks Erbrin­gung sei­ner Leis­tun­gen sei­ne Tätig­keit vor­über­ge­hend in dem Mit­glied­staat aus­üben, in dem die Leis­tung erbracht wird, und zwar unter den Vor­aus­set­zun­gen, wel­che die­ser Mit­glied­staat für sei­ne eige­nen Ange­hö­ri­gen vor­schreibt (Art. 57 Abs. 3 AEUV).

Nach Art. 62 AEUV fin­den die Bestim­mun­gen der Art. 51 bis 54 AEUV auf das in Kapi­tel 3 gere­gel­te Sach­ge­biet "Dienst­leis­tun­gen" Anwen­dung. Gemäß Art. 54 Abs. 1 AEUV ste­hen die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Uni­on haben, den natür­li­chen Per­so­nen gleich, die Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten sind. Als Gesell­schaf­ten gel­ten gemäß Art. 54 Abs. 2 AEUV die Gesell­schaf­ten des bür­ger­li­chen Rechts und des Han­dels­rechts ein­schließ­lich der Genos­sen­schaf­ten und die sons­ti­gen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen und pri­va­ten Rechts mit Aus­nah­me der­je­ni­gen, die kei­nen Erwerbs­zweck ver­fol­gen.

Der EuGH hat mit Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12 2015 18 ent­schie­den, dass Art. 56 AEUV dahin aus­zu­le­gen ist, dass er es nicht zulässt, dass eine Rege­lung eines Mit­glied­staats, in der die Vor­aus­set­zun­gen für den Zugang zur Tätig­keit der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen fest­ge­legt sind, die Dienst­leis­tungs­frei­heit einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft beschränkt, die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines ande­ren Mit­glied­staats, in dem sie nie­der­ge­las­sen ist, gegrün­det wur­de und in die­sem Mit­glied­staat, in dem die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit nicht regle­men­tiert ist, eine Steu­er­erklä­rung für einen Leis­tungs­emp­fän­ger im erst­ge­nann­ten Mit­glied­staat erstellt und an die Finanz­ver­wal­tung die­ses Mit­glied­staats über­mit­telt, ohne dass die Qua­li­fi­ka­ti­on, die die­se Gesell­schaft oder die natür­li­chen Per­so­nen, die für sie die Dienst­leis­tung der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen erbrin­gen, in ande­ren Mit­glied­staa­ten erwor­ben haben, ihrem Wert ent­spre­chend aner­kannt und ange­mes­sen berück­sich­tigt wird.

Die EuGH, Ent­schei­dung betrifft eine Dienst­leis­tung mit grenz­über­schrei­ten­dem Cha­rak­ter, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU für einen inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wird, ohne dass sich der Dienst­leis­ter oder die für ihn han­deln­den Per­so­nen auf deut­sches Hoheits­ge­biet bege­ben 19. Eine sol­che Dienst­leis­tung fällt weder unter Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG noch unter Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG 20.

Der EuGH hat dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Mit­glied­staa­ten, solan­ge es an einer Har­mo­ni­sie­rung der Vor­aus­set­zun­gen für den Zugang zu einem Beruf fehlt, fest­le­gen dür­fen, wel­che Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten zu des­sen Aus­übung not­wen­dig sind 21. Da die Bedin­gun­gen für den Zugang zur Tätig­keit der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen bis­her nicht auf Uni­ons­ebe­ne har­mo­ni­siert wor­den sind, blei­ben die Mit­glied­staa­ten befugt, die­se Vor­aus­set­zun­gen fest­zu­le­gen 22. Die Mit­glied­staa­ten müs­sen ihre Befug­nis­se in die­sem Bereich jedoch unter Beach­tung der ver­trag­lich garan­tier­ten Grund­frei­hei­ten aus­üben 23.

Der freie Dienst­leis­tungs­ver­kehr (Art. 56 AEUV) ver­langt die Auf­he­bung aller Beschrän­kun­gen, sofern sie geeig­net sind, die Tätig­keit des Dienst­leis­ten­den, der in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen ist und dort recht­mä­ßig ver­gleich­ba­re Dienst­leis­tun­gen erbringt, zu unter­bin­den, zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen. Des­halb obliegt es den natio­na­len Behör­den, ins­be­son­de­re dafür Sor­ge zu tra­gen, dass die in ande­ren Mit­glied­staa­ten erwor­be­ne Qua­li­fi­ka­ti­on des Dienst­leis­ten­den ihrem Wert ent­spre­chend aner­kannt und ange­mes­sen berück­sich­tigt wird 24. Eine Ver­pflich­tung des Erbrin­gers einer Dienst­leis­tung der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen, den Behör­den des Mit­glied­staats, in dem der Zugang zur Tätig­keit der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen regle­men­tiert ist und in dem der Dienst­leis­ter sol­che Leis­tun­gen zu erbrin­gen beab­sich­tigt, über die­se Absicht eine ein­fa­che vor­he­ri­ge Mel­dung zu erstat­ten, wür­de es den Behör­den ermög­li­chen, die Qua­li­fi­ka­ti­on zu über­prü­fen, die der Dienst­leis­ten­de oder die natür­li­chen Per­so­nen, die für ihn die betref­fen­de Dienst­leis­tung erbrin­gen, in ande­ren Mit­glied­staa­ten ‑gege­be­nen­falls durch Berufs­er­fah­rung- auf dem spe­zi­el­len Gebiet des Steu­er­we­sens erwor­ben haben, in dem der Dienst­leis­ten­de sei­ne Tätig­keit aus­zu­üben beab­sich­tigt 25.

Feh­len ‑wie im Streit­fall- natio­na­le Rege­lun­gen, die eine Berück­sich­ti­gung der in ande­ren Mit­glied­staa­ten erwor­be­nen Qua­li­fi­ka­ti­on einer Gesell­schaft oder der für sie han­deln­den Per­so­nen zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen erlau­ben, gebie­tet es nach der Recht­spre­chung des EuGH 26 die Dienst­leis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV, eine sol­che Qua­li­fi­ka­ti­on ihrem Wert ent­spre­chend anzu­er­ken­nen und ange­mes­sen zu berück­sich­ti­gen. Da der EuGH hier­zu kei­ne Rechts­grund­sät­ze auf­ge­stellt hat, obliegt es den natio­na­len Behör­den und Gerich­ten fest­zu­le­gen, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine in ande­ren Mit­glied­staa­ten erwor­be­ne Qua­li­fi­ka­ti­on eine Befug­nis des Dienst­leis­ters zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen durch grenz­über­schrei­ten­de Dienst­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge begrün­det.

Für die Fest­le­gung, wel­che in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­nen Qua­li­fi­ka­tio­nen für eine Befug­nis zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen maß­geb­lich sind, geben die natio­na­len Rege­lun­gen in § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nrn. 6 und 7 StBerG einen Anhalts­punkt. Die dort für die vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Hil­fe­leis­tung auf deut­schem Hoheits­ge­biet genann­ten Vor­aus­set­zun­gen stel­len auf die beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on eines Dienst­leis­ters ab und sind des­halb auch als sach­ge­rech­te Anfor­de­run­gen für den Fall geeig­net, dass ein Dienst­leis­ter von einem ande­ren Mit­glied­staat aus ohne Grenz­über­tritt eine dau­er­haf­te geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge aus­üben will. Die beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on kann sich auf­grund einer abge­schlos­se­nen Berufs­aus­bil­dung, die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten zur Aus­übung einer steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit in dem ande­ren Mit­glied­staat ver­mit­telt, oder ‑falls eine sol­che in dem ande­ren Mit­glied­staat nicht erfor­der­lich ist- auf­grund der dort im Zusam­men­hang mit der Steu­er­be­ra­tung gewon­ne­nen Berufs­er­fah­rung erge­ben.

Ist weder der Beruf noch die Aus­bil­dung zu die­sem Beruf in dem ande­ren Mit­glied­staat regle­men­tiert, genügt in Anleh­nung an § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG, dass die Per­son den Beruf im Staat der Nie­der­las­sung wäh­rend der vor­her­ge­hen­den zehn Jah­re min­des­tens zwei Jah­re aus­ge­übt hat. Die Berufs­aus­übung in dem ande­ren Mit­glied­staat darf sich in die­sem Fall aber nicht von vorn­her­ein dar­auf beschrän­ken, aus­schließ­lich grenz­über­schrei­ten­de Bera­tungs­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge zu erbrin­gen. Die auf­grund der Berufs­er­fah­rung erwor­be­ne Qua­li­fi­ka­ti­on eines in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­nen Dienst­leis­ters ist nur anzu­er­ken­nen, wenn sie auf einer Bera­tungs­tä­tig­keit beruht, die ihn uni­ons­recht­lich dazu befugt, für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge tätig zu wer­den. Da in Deutsch­land die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit regle­men­tiert ist, liegt eine uni­ons­recht­lich zuläs­si­ge Bera­tungs­tä­tig­keit nicht vor, wenn der Dienst­leis­ter aus­schließ­lich grenz­über­schrei­ten­de Bera­tungs­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge erbringt, ohne vor­her eine beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on in dem ande­ren Mit­glied­staat erwor­ben zu haben. Denn erst die in dem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­ne beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on berech­tigt den Dienst­leis­ter ‑aus uni­ons­recht­li­cher Sicht- zu den grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge 27. Inso­weit reicht es nicht aus, dass der Dienst­leis­ter über Berufs­er­fah­rung aus einer in Deutsch­land aus­ge­üb­ten steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit ver­fügt.

Die­sem Ver­ständ­nis einer uni­ons­recht­lich zu beach­ten­den Qua­li­fi­ka­ti­on zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen steht § 12 Satz 1 StBerG nicht ent­ge­gen. Danach sind Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen i.S. des § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG in Ange­le­gen­hei­ten, die das Recht frem­der Staa­ten betref­fen, zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen befugt. Die Vor­schrift erwei­tert die nach natio­na­lem Recht erfor­der­li­che Befug­nis der in § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG genann­ten Per­so­nen und Gesell­schaf­ten zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen. § 12 Satz 1 StBerG kann aber nicht eine nach dem Recht eines frem­den Staa­tes not­wen­di­ge Befug­nis begrün­den.

Ist der Dienst­leis­ter eine in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­ne Gesell­schaft, ist sie zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen in Form grenz­über­schrei­ten­der Dienst­leis­tun­gen befugt, wenn der ver­ant­wort­li­che Geschäfts­füh­rer über die erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt und ihm die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit obliegt. Sind bei einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft meh­re­re Geschäfts­füh­rer bestellt, ist die Gesell­schaft nur zu grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tun­gen in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge befugt, wenn der die Dienst­leis­tung erbrin­gen­de Geschäfts­füh­rer die in dem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­ne Qua­li­fi­ka­ti­on besitzt. Inso­weit kann bei einer in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­nen Gesell­schaft nicht auf die for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen von § 32 Abs. 3 und § 50 StBerG abge­stellt wer­den. Die Dienst­leis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV) erfor­dert viel­mehr nur die Berück­sich­ti­gung der Qua­li­fi­ka­ti­on der Gesell­schaft oder der natür­li­chen Per­so­nen, die für sie die Dienst­leis­tung der geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen erbrin­gen 26. Ent­schei­dend ist danach die Qua­li­fi­ka­ti­on der jeweils für die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ver­ant­wort­lich han­deln­den Per­son, die die kon­kre­te Steu­er­be­ra­tungs­leis­tung erbringt.

Eine in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge, nicht in Deutsch­land nie­der­ge­las­se­ne Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft kann unter Beru­fung auf die Dienst­leis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV) grenz­über­schrei­ten­de Bera­tungs­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge nur erbrin­gen, wenn sie über eine Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung oder einen ande­ren indi­vi­du­el­len oder kol­lek­ti­ven Schutz in Bezug auf die Berufs­haft­pflicht ver­fügt 28.

Hat die Gesell­schaft eine nach deut­schem Recht erfor­der­li­che Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung für die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit abge­schlos­sen, muss der Ver­si­che­rungs­schutz Bera­tungs­leis­tun­gen umfas­sen, die die Gesell­schaft von einem ande­ren Mit­glied­staat aus für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge erbringt, ohne dass die han­deln­den Per­so­nen phy­sisch die Gren­ze zu Deutsch­land über­schrei­ten. Ein Ver­si­che­rungs­schutz für Bera­tungs­leis­tun­gen i.S. des § 3a StBerG reicht nicht aus. Denn die­se Bera­tungs­leis­tun­gen wer­den auf deut­schem Hoheits­ge­biet erbracht.

Die für die Anwen­dung der Dienst­leis­tungs­frei­heit not­wen­di­gen Vor­aus­set­zun­gen 29 sind von dem in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­gen Dienst­leis­ter in geeig­ne­ter Wei­se dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen. Das Gericht erforscht zwar den Sach­ver­halt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da aber ein Sach­ver­halt zu ermit­teln und steu­er­recht­lich zu beur­tei­len ist, der sich auf Vor­gän­ge außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes bezieht, bestehen erhöh­te Mit­wir­kungs­pflich­ten der Betei­lig­ten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Der Dienst­leis­ter, der sich auf die Dienst­leis­tungs­frei­heit beruft, trägt inso­weit die Fest­stel­lungs­last für alle Tat­sa­chen, die für eine Anwen­dung der Dienst­leis­tungs­frei­heit erfor­der­lich sind.

Aller­dings sind an den vom Dienst­leis­ter zu erbrin­gen­den Nach­weis in for­mel­ler Hin­sicht kei­ne über­zo­ge­nen Anfor­de­run­gen zu stel­len. Ins­be­son­de­re kann die Befug­nis eines in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­gen Dienst­leis­ters zu grenz­über­schrei­ten­den Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen nicht des­halb abge­lehnt wer­den, weil er nicht die Nach­wei­se i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 3 Nrn. 5 bis 7 StBerG für eine vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf deut­schem Hoheits­ge­biet erbracht hat. Denn die­se Rege­lun­gen gel­ten nicht für eine von einem ande­ren Mit­glied­staat aus erbrach­te Steu­er­be­ra­tungs­dienst­leis­tung ohne phy­si­schen Grenz­über­tritt der han­deln­den Per­so­nen, auch wenn der Inhalt der Rege­lun­gen zum Teil bei der Berück­sich­ti­gung der in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­nen Qua­li­fi­ka­tio­nen her­an­ge­zo­gen wird. Der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit gebie­tet es, dass Rechts­vor­schrif­ten ‑vor allem dann, wenn sie nach­tei­li­ge Fol­gen für Ein­zel­ne und Unter­neh­men haben kön­nen- klar, bestimmt und in ihren Aus­wir­kun­gen vor­aus­seh­bar sein müs­sen 30.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt ‑aus­ge­hend von sei­ner Auf­fas­sung zu Recht- noch nicht geprüft, ob die Vor­aus­set­zun­gen dafür vor­lie­gen, dass sich die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. in Bezug auf die Anfer­ti­gung und Über­sen­dung der Umsatz­steu­er­erklä­rung der C‑Ltd. für 2010 auf die Dienst­leis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV beru­fen kann und der Zurück­wei­sungs­be­scheid von 12.03.2012 des­halb rechts­wid­rig ist. Für den Fall, dass die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. nicht in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen ist und damit nicht in den Gel­tungs­be­reich der Nie­der­las­sungs­frei­heit fällt, sind die­se Prü­fung und die für die Anwen­dung der Dienst­leis­tungs­frei­heit erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len.

Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. zum Zeit­punkt des Erge­hens des Zurück­wei­sungs­be­scheids in ihrer nie­der­län­di­schen Nie­der­las­sung geschäft­lich tätig war, die kon­kre­te Dienst­leis­tung an die C‑Ltd. von die­ser Nie­der­las­sung aus erbracht hat und wel­che in den Nie­der­lan­den erwor­be­nen beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. bzw. der die kon­kre­te Dienst­leis­tung erbrin­gen­de Geschäfts­füh­rer zur Aus­übung einer steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit im Jahr 2012 auf­wei­sen konn­te.

Das Finanz­ge­richt hat in die­sem Fall wei­ter zu ermit­teln, ob die von der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. abge­schlos­se­ne Berufs­haft­pflicht­ver­si­che­rung Ver­si­che­rungs­schutz für Bera­tungs­leis­tun­gen bie­tet, die die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. von einem ande­ren Mit­glied­staat aus für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge erbringt, ohne dass die han­deln­den Per­so­nen phy­sisch die Gren­ze zu Deutsch­land über­schrei­ten. Dem Ver­si­che­rungs­schein vom 06.10.2011 kann nicht ein­deu­tig ent­nom­men wer­den, ob Ver­si­che­rungs­schutz für die von den Nie­der­lan­den aus erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen bestand. Der Ver­si­che­rungs­schein ent­hält zwar die beson­de­re Ver­ein­ba­rung, dass die gesetz­li­che Haft­pflicht des Ver­si­che­rungs­neh­mers für Ver­mö­gens­schä­den aus der Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen gemäß § 3a StBerG ver­si­chert ist. Aller­dings ist als ver­si­cher­tes Risi­ko die "Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen gem. § 3a StBerG (vom Aus­land aus)" bezeich­net. Da § 3a StBerG die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen auf dem Hoheits­ge­biet von Deutsch­land betrifft, sind zwar die Dienst­leis­tun­gen abge­si­chert, die in Deutsch­land erbracht wer­den. Dienst­leis­tun­gen, die für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge in den Nie­der­lan­den erbracht wer­den, könn­ten aber eben­so ver­si­chert sein. Dar­auf deu­tet die Bezeich­nung des ver­si­cher­ten Risi­kos "Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen vom Aus­land aus" hin. Der Umfang des Ver­si­che­rungs­schut­zes ist nicht ein­deu­tig und des­halb unter Her­an­zie­hung der Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen sowie ggf. durch eine schrift­li­che oder münd­li­che Bestä­ti­gung des Ver­si­che­rers zu klä­ren.

Soll­ten die vom Finanz­ge­richt nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass sich die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. auf die Dienst­leis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV beru­fen kann, so steht dem der Gesichts­punkt des Rechts­miss­brauchs nicht ent­ge­gen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH darf sich nie­mand in betrü­ge­ri­scher oder miss­bräuch­li­cher Wei­se auf die Rechts­vor­schrif­ten der EU beru­fen 31.

Die Fest­stel­lung eines miss­bräuch­li­chen Ver­hal­tens ver­langt das Vor­lie­gen eines objek­ti­ven und eines sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­mals 32.

Das objek­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal ist erfüllt, wenn sich aus einer Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de ergibt, dass trotz for­ma­ler Ein­hal­tung der von der Uni­ons­re­ge­lung vor­ge­se­he­nen Bedin­gun­gen das Ziel die­ser Rege­lung nicht erreicht wur­de 33. Das sub­jek­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal liegt vor, wenn aus einer Rei­he objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich ist, dass wesent­li­cher Zweck der frag­li­chen Hand­lun­gen die Erlan­gung eines unge­recht­fer­tig­ten Vor­teils ist 34. Denn das Miss­brauchs­ver­bot greift nicht, wenn die frag­li­chen Hand­lun­gen eine ande­re Erklä­rung haben kön­nen als nur die Erlan­gung eines Vor­teils 35.

Zum Beweis für das Vor­lie­gen des sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­mals, das auf die Absicht der Han­deln­den abstellt, kann u.a. der rein künst­li­che Cha­rak­ter der frag­li­chen Hand­lun­gen berück­sich­tigt wer­den 36.

Es ist Sache des natio­na­len Gerichts, gemäß den Beweis­re­geln des natio­na­len Rechts ‑soweit dadurch die Wirk­sam­keit des Uni­ons­rechts nicht beein­träch­tigt wird- fest­zu­stel­len, ob die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen eines miss­bräuch­li­chen Ver­hal­tens im Aus­gangs­ver­fah­ren erfüllt sind 37.

Der Umstand, dass eine Gesell­schaft in einem Mit­glied­staat nur gegrün­det wur­de, um in den Genuss vor­teil­haf­te­rer Rechts­vor­schrif­ten zu kom­men, stellt kei­nen Miss­brauch dar, und zwar auch dann nicht, wenn die betref­fen­de Gesell­schaft ihre Tätig­kei­ten haupt­säch­lich oder aus­schließ­lich in die­sem zwei­ten Staat (mit den stren­ge­ren Rechts­vor­schrif­ten) aus­übt 38. Nach die­sen Ent­schei­dun­gen kann es für sich allein kei­ne miss­bräuch­li­che Aus­nut­zung des Nie­der­las­sungs­rechts dar­stel­len, wenn eine Gesell­schaft in einem Mit­glied­staat nur errich­tet wur­de, um sich in einem zwei­ten Mit­glied­staat nie­der­zu­las­sen, in dem die Geschäfts­tä­tig­keit im Wesent­li­chen oder aus­schließ­lich aus­ge­übt wer­den soll. Auch der Umstand, dass sich ein Ange­hö­ri­ger eines Mit­glied­staats ent­schlos­sen hat, eine Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on in einem ande­ren Mit­glied­staat als sei­nem Wohn­mit­glied­staat zu erwer­ben, um dort in den Genuss vor­teil­haf­te­rer Rechts­vor­schrif­ten zu kom­men, reicht für sich genom­men nicht aus, um von einem Rechts­miss­brauch aus­zu­ge­hen 39. Die­sen Ent­schei­dun­gen ist zu ent­neh­men, dass der EuGH die Nut­zung vor­teil­haf­te­rer Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats nicht als Rechts­miss­brauch ansieht.

Die­ser vom EuGH auf­ge­stell­te Grund­satz gilt auch im Bereich der Dienst­leis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV. Errich­tet eine in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ge Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat, in dem die Steu­er­be­ra­tungs­tä­tig­keit nicht regle­men­tiert ist, eine Zweig­nie­der­las­sung, von der aus sie Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen erbringt, ist weder die Errich­tung der Zweig­nie­der­las­sung noch die Erbrin­gung der Bera­tungs­leis­tun­gen in dem Staat der Zweig­nie­der­las­sung noch die Erbrin­gung grenz­über­schrei­ten­der Bera­tungs­leis­tun­gen für Staats­an­ge­hö­ri­ge in einem Mit­glied­staat, in dem die Steu­er­be­ra­tung zu den regle­men­tier­ten Beru­fen zählt, rechts­miss­bräuch­lich. Denn die Gesell­schaft nimmt inso­weit nur die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­ten Grund­frei­hei­ten wahr. Ein unge­recht­fer­tig­ter Vor­teil wird dadurch nicht erlangt. Auch der EuGH hat in der den Streit­fall betref­fen­den Ent­schei­dung 40 einen Rechts­miss­brauch nicht ange­spro­chen, son­dern nur ver­langt, dass für die Erbrin­gung grenz­über­schrei­ten­der Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen an Steu­er­pflich­ti­ge in einem ande­ren Mit­glied­staat, in dem die Steu­er­be­ra­tung regle­men­tiert ist, die Qua­li­fi­ka­ti­on, die der Dienst­leis­ter im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat erwor­ben hat, ihrem Wert ent­spre­chend anzu­er­ken­nen und ange­mes­sen zu berück­sich­ti­gen ist.

Ein Miss­brauch liegt auch dann nicht vor, wenn einer der Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft, die in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen ist und dort kei­ner Regle­men­tie­rung unter­liegt, frü­her Steu­er­be­ra­ter in Deutsch­land gewe­sen ist und sei­ne Bestel­lung bestands­kräf­tig wider­ru­fen wor­den war. Das gilt jeden­falls dann, wenn die Gesell­schaft einen wei­te­ren Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer hat, bei dem dies nicht zutrifft. Denn die Gesell­schaft erfüllt in die­ser Kon­stel­la­ti­on als sol­che ‑unab­hän­gig von dem frü­her als Steu­er­be­ra­ter bestell­ten Geschäfts­füh­rer- alle Vor­aus­set­zun­gen zur Inan­spruch­nah­me der Nie­der­las­sungs­frei­heit und der Dienst­leis­tungs­frei­heit. Die Dienst­leis­tungs­frei­heit erfasst auch grenz­über­schrei­ten­de Bera­tungs­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge, wenn der wei­te­re Geschäfts­füh­rer hier­für über eine im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat erwor­be­ne Qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt.

Die Mit­wir­kung eines Geschäfts­füh­rers, der wegen des Wider­rufs der Bestel­lung selbst nicht mehr in Deutsch­land als Steu­er­be­ra­ter tätig sein kann, ist auch hin­sicht­lich der grenz­über­schrei­ten­den Bera­tungs­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge kein Rechts­miss­brauch. Die­ser Geschäfts­füh­rer erlangt zwar auf­grund sei­ner Stel­lung bei der in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­nen Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft die Mög­lich­keit, grenz­über­schrei­ten­de Bera­tungs­leis­tun­gen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge zu erbrin­gen. Die­ser Vor­teil ist aber nicht unge­recht­fer­tigt. Denn er wird nur gewährt, wenn der Geschäfts­füh­rer vor der Erbrin­gung der grenz­über­schrei­ten­den Dienst­leis­tun­gen im Nie­der­las­sungs­staat Qua­li­fi­ka­tio­nen erwor­ben hat, die ihm eine Befug­nis zu die­sen grenz­über­schrei­ten­den Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen ver­schaf­fen. Der vor­mals als Steu­er­be­ra­ter in Deutsch­land täti­ge Geschäfts­füh­rer kann also nicht ohne Wei­te­res über eine in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­ne Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft Hil­fe in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge leis­ten. Zudem kann der Wider­ruf der Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter in Deutsch­land nicht dazu füh­ren, dass damit zugleich eine Aus­übung der steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit in ande­ren Mit­glied­staa­ten ver­hin­dert wird.

Die Errich­tung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. in Eng­land, die Eröff­nung einer Nie­der­las­sung in den Nie­der­lan­den und die Erbrin­gung grenz­über­schrei­ten­der Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen an inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund einer in den Nie­der­lan­den erwor­be­nen Qua­li­fi­ka­ti­on sind nicht miss­bräuch­lich. Das gilt auch, wenn sie letzt­end­lich zum Ziel haben, von der Nie­der­las­sung in den Nie­der­lan­den aus geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen für inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge zu leis­ten, und sich die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. dadurch dem Anwen­dungs­be­reich der natio­na­len Vor­schrif­ten der §§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG ent­zieht. Die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. ist berech­tigt, mög­li­cher­wei­se güns­ti­ge­re Rechts­vor­schrif­ten der Nie­der­lan­de für ihre geschäft­li­che Tätig­keit zu nut­zen. Unschäd­lich ist, dass Y, des­sen Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter in Deutsch­land wider­ru­fen wur­de, Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. ist.

Die Richt­li­nie 2000/​31/​EG ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. nicht ein­schlä­gig.

Die­se Richt­li­nie soll einen Bei­trag zum ein­wand­frei­en Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­mark­tes leis­ten, indem sie den frei­en Ver­kehr von Diens­ten der Infor­ma­ti­ons­ge­sell­schaft zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sicher­stellt (Art. 1 Abs. 1 der Richt­li­nie 2000/​31/​EG). Sie fin­det kei­ne Anwen­dung auf den Bereich der Besteue­rung (Art. 1 Abs. 5 Buchst. a der Richt­li­nie 2000/​31/​EG).

Die Mit­wir­kung einer Gesell­schaft bei der Erstel­lung und Abga­be der Steu­er­erklä­rung eines Steu­er­pflich­ti­gen nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck fällt des­halb nicht unter die Richt­li­nie 2000/​31/​EG. Zudem liegt inso­weit auch kein Dienst der Infor­ma­ti­ons­ge­sell­schaft i.S. der Art. 3 Abs. 2, Art. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 2000/​31/​EG i.V.m. Art. 1 Nr. 2 der Richt­li­nie 98/​48/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 20.07.1998 zur Ände­rung der Richt­li­nie 98/​34/​EG über ein Infor­ma­ti­ons­ver­fah­ren auf dem Gebiet der Nor­men und tech­ni­schen Vor­schrif­ten in der bis 6.10.2015 gel­ten­den Fas­sung vor. Ein Dienst ist nach Art. 1 Nr. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 98/​34/​EG eine Dienst­leis­tung der Infor­ma­ti­ons­ge­sell­schaft, d.h. jede in der Regel gegen Ent­gelt elek­tro­nisch im Fern­ab­satz und auf indi­vi­du­el­len Abruf eines Emp­fän­gers erbrach­te Dienst­leis­tung. Die Erstel­lung einer Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck und die Über­sen­dung des aus­ge­füll­ten Vor­drucks an das Finanz­amt ist kei­ne der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2016 – II R 44/​12

  1. BFH, Beschluss vom 20.05.2014 – II R 44/​12[]
  2. EuGH, Urteil vom 17.12 2015 – C‑342/​14, X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827[]
  3. Nds. FG, Urteil vom 19.07.2012 – 6 K 152/​12[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.1983 – VII R 27/​82, BFHE 138, 129, BSt­Bl II 1983, 318; FG Nürn­berg, Urteil vom 14.09.2012 4 K 1870/​10[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.02.1983 – IV R 153/​80, BFHE 137, 547, BSt­Bl II 1983, 324; und vom 28.11.1990 – VI R 174/​87, BFH/​NV 1991, 502[]
  6. a.A. FG Köln, Urteil vom 05.11.1996 – 8 K 4965/​94, EFG 1997, 1144[]
  7. Koenig/​Wünsch, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 80 Rz 70; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 80 AO Rz 49[]
  8. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 80 AO Rz 246; zur iden­ti­schen Vor­schrift des § 14 des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­set­zes: Kopp/​Ramsauer, VwVfG, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 14 Rz 33[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Duo­mo Gpa u.a. vom 10.05.2012 – C‑357/​10 bis 359/​10, EU:C:2012:283, Rz 30[]
  10. EuGH, Urteil Geb­hard vom 30.11.1995 – C‑55/​94, EU:C:1995:411, Rz 22[]
  11. EuGH, Urtei­le Kom­mis­si­on/​Por­tu­gal vom 29.04.2004 – C‑171/​02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duo­mo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30[]
  12. vgl. EuGH, Urtei­le Kommission/​Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duo­mo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30[]
  13. vgl. EuGH, Urtei­le Win­ner Wet­ten vom 08.09.2010 – C‑409/​06, EU:C:2010:503, Rz 46, und Stoß vom 08.09.2010 – C‑316/​07, EU:C:2010:504, Rz 59[]
  14. vgl. EuGH, Urtei­le Cen­tro di Musi­co­lo­gia Wal­ter Stauf­fer vom 14.09.2006 – C‑386/​04, EU:C:2006:568, Rz 19; Win­ner Wet­ten, EU:C:2010:503, Rz 46; Stoß, EU:C:2010:504, Rz 59[]
  15. vgl. EuGH, Urtei­le Geb­hard, EU:C:1995:411, Rz 28; Schnit­zer vom 11.12 2003 – C‑215/​01, EU:C:2003:662, Rz 29; Kommission/​Portugal, EU:C:2004:270, Rz 25[]
  16. EuGH, Urteil Kommission/​Portugal, EU:C:2004:270, Rz 27[]
  17. EuGH, Urteil Kommission/​Portugal vom 18.11.2010 – C‑458/​08, EU:C:2010:692, Rz 85, zu Dienst­leis­tun­gen im Rah­men eines Groß­bau­pro­jekts[]
  18. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12 2015 – C‑342/​14, EU:C:2015:827[]
  19. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 34[]
  20. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 40[]
  21. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 44 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  22. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 45[]
  23. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 47[]
  24. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  25. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 56[]
  26. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827[][]
  27. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2011 – II R 6/​10, BFHE 234, 474, BSt­Bl II 2011, 906[]
  29. Nie­der­las­sung und geschäft­li­che Tätig­keit in einem ande­ren Mit­glied­staat, Erbrin­gung der Dienst­leis­tung von der aus­län­di­schen Nie­der­las­sung aus, im ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­ne beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on, Ver­si­che­rungs­schutz[]
  30. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 58[]
  31. vgl. EuGH, Urteil Krat­zer vom 28.07.2016 – C‑423/​15, EU:C:2016:604, Rz 37, m.w.N.[]
  32. vgl. EuGH, Urteil SICES u.a. vom 13.03.2014 – C‑155/​13, EU:C:2014:145, Rz 31[]
  33. vgl. EuGH, Urteil Krat­zer, EU:C:2016:604, Rz 39[]
  34. vgl. EuGH, Urteil Krat­zer, EU:C:2016:604, Rz 40[]
  35. vgl. EuGH, Urtei­le Hali­fax u.a. vom 21.02.2006 – C‑255/​02, EU:C:2006:121, Rz 75; Weald Lea­sing vom 22.12 2010 – C‑103/​09, EU:C:2010:804, Rz 30; SICES u.a., EU:C:2014:145, Rz 33[]
  36. vgl. EuGH, Urtei­le Ems­land-Stär­ke vom 14.12 2000 – C‑110/​99, EU:C:2000:695, Rz 53 und 58; Hali­fax u.a., EU:C:2006:121, Rz 81; Part Ser­vice vom 21.02.2008 – C‑425/​06, EU:C:2008:108, Rz 62; SICES u.a., EU:C:2014:145, Rz 33[]
  37. vgl. EuGH, Urteil Krat­zer, EU:C:2016:604, Rz 42, m.w.N.[]
  38. vgl. EuGH, Urtei­le Cen­tros vom 09.03.1999 – C‑212/​97, EU:C:1999:126, Rz 27, 29, und Inspi­re Art vom 30.09.2003 – C‑167/​01, EU:C:2003:512, Rz 96[]
  39. EuGH, Urteil Tor­re­si vom 17.07.2014 – C‑58/​13, – C‑59/​13, EU:C:2014:2088, Rz 50, zu Art. 3 der Richt­li­nie 98/​5/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 16.02.1998 zur Erleich­te­rung der stän­di­gen Aus­übung des Rechts­an­walts­be­rufs in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem, in dem die Qua­li­fi­ka­ti­on erwor­ben wur­de[]
  40. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827[]