Steu­er­be­rech­nung und Tabel­len­ein­trag im Insol­venz­ver­fah­ren

Grund­la­ge für die For­de­rungs­an­mel­dung im Insol­venz­ver­fah­ren nach §§ 174 ff. InsO ist der gemäß §§ 16 ff. UStG berech­ne­te Steu­er­an­spruch für das Kalen­der­jahr. Im Jahr der Insol­venz­eröff­nung ist die anzu­mel­den­de Steu­er für den Zeit­raum bis zur Insol­venz­eröff­nung zu berech­nen.

Steu­er­be­rech­nung und Tabel­len­ein­trag im Insol­venz­ver­fah­ren

Die Steu­er­be­rech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG unter­liegt weder den Beschrän­kun­gen der Insol­venz­auf­rech­nung noch denen der Insol­venz­an­fech­tung.

Wer­den zur Insol­venz­ta­bel­le ange­mel­de­te Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ohne Wider­spruch in die Tabel­le ein­ge­tra­gen, kommt der Ein­tra­gung die­sel­be Wir­kung wie der beim Bestrei­ten vor­zu­neh­men­den Fest­stel­lung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu und kann wie die­se unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 AO geän­dert wer­den.

Der insol­venz­recht­li­che Tabel­len­ein­trag betrifft Insol­venz­for­de­run­gen; die­se sind der Streit­ge­gen­stand, auf den sich die Rechts­kraft­wir­kung des § 178 Abs. 3 InsO bezieht. Insol­venz­gläu­bi­ger kön­nen gemäß § 87 InsO nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ihre Insol­venz­for­de­run­gen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gegen den Schuld­ner "begrün­de­ten" Ver­mö­gens­an­sprü­che nur nach den Vor­schrif­ten über das Insol­venz­ver­fah­ren ver­fol­gen. Dem­entspre­chend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insol­venz­for­de­run­gen wäh­rend eines Insol­venz­ver­fah­rens anders als bei sog. Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 55 InsO 1- nicht durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen, son­dern nur erfor­der­li­chen­falls durch Ver­wal­tungs­akt fest­zu­stel­len. Dem geht die Anmel­dung der Insol­venz­for­de­rung (§ 38 InsO) gemäß § 174 InsO beim Insol­venz­ver­wal­ter zur Ein­tra­gung in die Tabel­le (§ 175 InsO) und zur Prü­fung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Fest­stel­lung (§ 178 InsO) vor­aus.

Da zur Insol­venz­ta­bel­le nur Insol­venz­for­de­run­gen, nicht aber auch Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten anzu­mel­den sind, ist bei der For­de­rungs­an­mel­dung zu berück­sich­ti­gen, dass, wie der BFH in sei­nem Urteil in BFHE 232, 301 2 unter Bezug­nah­me auf die BFH-Urtei­le vom 1. Sep­tem­ber 2010 3 und vom 28. Juni 2000 4 ent­schie­den hat, zwar auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens der Grund­satz der Unter­neh­mer­ein­heit gilt. Bedingt durch die Erfor­der­nis­se des Insol­venz­rechts besteht das Unter­neh­men nach Ver­fah­rens­er­öff­nung jedoch aus meh­re­ren Unter­neh­mens­tei­len, zwi­schen denen ein­zel­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Berech­ti­gun­gen und Ver­pflich­tun­gen nicht mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den kön­nen. Zu unter­schei­den sind der vor­insol­venz­recht­li­che Unter­neh­mens­teil, gegen den Insol­venz­for­de­run­gen zur Tabel­le anzu­mel­den sind (§§ 174 ff. InsO), der die Insol­venz­mas­se betref­fen­de Unter­neh­mens­teil, gegen den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gel­tend zu machen sind, sowie ggf. das vom Insol­venz­ver­wal­ter frei­ge­ge­be­ne Ver­mö­gen, bei dem Steu­er­an­sprü­che gegen den Insol­venz­schuld­ner per­sön­lich ohne insol­venz­recht­li­che Ein­schrän­kun­gen gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Die­se Teil­be­rei­che sind bei allen Umsatz­steu­er­sach­ver­hal­ten und damit auch bei der Zuord­nung der dem Gesamt­un­ter­neh­men zuste­hen­den Berech­ti­gun­gen – wie z.B. dem Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG – zu beach­ten.

Bei der Anmel­dung zur Insol­venz­ta­bel­le (§§ 174 ff. InsO) ist der gegen den vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil bestehen­de Umsatz­steu­er­an­spruch für jedes Kalen­der­jahr geson­dert zu berech­nen und nach Abzug der vom Unter­neh­mer jeweils geleis­te­ten Zah­lun­gen anzu­mel­den. Für das Kalen­der­jahr der Insol­venz­eröff­nung ist die für den vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil ent­stan­de­ne Umsatz­steu­er grund­sätz­lich für den Zeit­raum bis zur Insol­venz­eröff­nung zu berech­nen und anzu­mel­den.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG ist die Steu­er, soweit nicht § 20 UStG gilt, nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten zu berech­nen. Bei der Berech­nung der Steu­er ist von der Sum­me der Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 UStG aus­zu­ge­hen, soweit für sie die Steu­er in dem Besteue­rungs­zeit­raum ent­stan­den und die Steu­er­schuld­ner­schaft gege­ben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Von der so berech­ne­ten Steu­er sind die in den Besteue­rungs­zeit­raum fal­len­den, nach § 15 UStG abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge abzu­set­zen und die Berich­ti­gun­gen gemäß §§ 15a, 17 UStG zu berück­sich­ti­gen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG).

Besteue­rungs­zeit­raum ist auch für den vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalen­der­jahr, so dass Grund­la­ge der For­de­rungs­an­mel­dung nach § 174 InsO die Steu­er für das Kalen­der­jahr ist. Im Jahr der Insol­venz­eröff­nung ist die Steu­er­be­rech­nung dem­ge­gen­über grund­sätz­lich für den Zeit­raum bis zur Insol­venz­eröff­nung vor­zu­neh­men. Denn hat der Unter­neh­mer sei­ne gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nur in einem Teil des Kalen­der­jah­res aus­ge­übt, tritt gemäß § 16 Abs. 3 UStG die­ser Teil an die Stel­le des Kalen­der­jah­res. Dies ist auch in Bezug auf den vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil zu beach­ten und ent­spricht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Denn nach dem BFH-Urteil vom 26. Novem­ber 1987 5 ist erfor­der­lich aber auch aus­rei­chend, dass nicht anders als bei einem Umsatz­steu­er­jah­res­be­scheid- der Inhalt der For­de­rungs­an­mel­dung die Indi­vi­dua­li­sie­rung der Besteue­rungs­sach­ver­hal­te ermög­licht.

Anzu­mel­den ist die Steu­er für das Kalen­der­jahr oder die Steu­er für den abge­kürz­ten Besteue­rungs­zeit­raum bis zur Insol­venz­eröff­nung. Eine geson­der­te For­de­rungs­an­mel­dung i.S. von § 174 InsO für ein­zel­ne Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me ist jeden­falls nicht erfor­der­lich, da die­sen im Ver­hält­nis zur Jah­res­steu­er­be­rech­nung in ver­fah­rens- und in mate­ri­ell­recht­li­cher Hin­sicht grund­sätz­lich nur vor­läu­fi­ger Cha­rak­ter zukommt 6 und es sich bei der für ein­zel­ne Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me ent­stan­de­nen Steu­er daher nur um eine unselb­stän­di­ge Berech­nungs­grund­la­ge für den sich für das Kalen­der­jahr oder den kür­ze­ren Besteue­rungs­zeit­raum im Jahr der Insol­venz­eröff­nung erge­ben­den Steu­er­an­spruch han­delt.

Bei der Steu­er­be­rech­nung für den vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil sind die sich für die ein­zel­nen Umsät­ze erge­ben­den Steu­er­an­sprü­che und die damit zusam­men­hän­gen­den Vor­steu­er­be­trä­ge und Berich­ti­gun­gen nur inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als es sich bei die­sen jeweils um "einen zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­ten Ver­mö­gens­an­spruch gegen den Schuld­ner" i.S. von § 38 InsO han­delt – und inso­weit kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit z.B. gemäß § 55 Abs. 2 InsO – vor­liegt.

Für die Begründ­etheit des sich für den Besteue­rungs­zeit­raum erge­ben­den Umsatz­steu­er­an­spruchs kommt es dabei nicht auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er für die­sen Besteue­rungs­zeit­raum an. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob bei Insol­venz­eröff­nung der Tat­be­stand für die in die­sem Besteue­rungs­zeit­raum vor­lie­gen­den Steu­er­an­sprü­che, Vor­steu­er­be­trä­ge und Berich­ti­gun­gen bereits voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist 7.

Dies wider­spricht ent­ge­gen Kah­lert 8 nicht insol­venz­recht­li­chen Wer­tun­gen. Denn unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen im jewei­li­gen Ein­zel­fall von der "Begründ­etheit" i.S. von § 38 InsO aus­zu­ge­hen ist, kann nur unter Berück­sich­ti­gung des Rechts­ver­hält­nis­ses ent­schie­den wer­den, auf dem der jewei­li­ge Anspruch beruht hier der sich aus dem UStG erge­ben­de Anspruch. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat 9, besteht ent­ge­gen Kah­lert 10 bei der Beur­tei­lung der Begründ­etheit i.S. von § 38 InsO auch kei­ne Bin­dung an die insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs­ver­bo­te der §§ 94 ff. InsO. So ist über das Vor­lie­gen einer Insol­venz­for­de­rung unab­hän­gig von der Zuläs­sig­keit der Auf­rech­nung nach die­sen Vor­schrif­ten zu ent­schei­den. Dem­entspre­chend kann z.B. nach dem Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 19. Juli 2007 11 eine Auf­rech­nung auch dann an den §§ 94 ff. InsO schei­tern, wenn der Insol­venz­gläu­bi­ger mit der ihm zuste­hen­den "Insol­venz­for­de­rung" auf­rech­nen will. Ste­hen die insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs­ver­bo­te sogar einer Auf­rech­nung durch den Insol­venz­gläu­bi­ger mit sei­ner Insol­venz­for­de­rung ent­ge­gen, kommt den Auf­rech­nungs­ver­bo­ten für die Defi­ni­ti­on der Insol­venz­for­de­rung auf­grund "Begründ­etheit" i.S. von § 38 InsO kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu.

Von der für das jewei­li­ge Kalen­der­jahr und im Kalen­der­jahr der Insol­venz­eröff­nung bis zur Insol­venz­eröff­nung ent­stan­de­nen Steu­er sind bei der For­de­rungs­an­mel­dung nach §§ 174 ff. InsO die Steu­er­zah­lun­gen abzu­set­zen, die der Unter­neh­mer z.B. für ein­zel­ne Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me des jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raums ent­rich­tet hat. Soweit der­ar­ti­ge Zah­lun­gen vor­lie­gen, liegt im Hin­blick auf die inso­weit ein­ge­tre­te­ne Til­gungs­wir­kung kei­ne Insol­venz­for­de­rung vor.

Bei der Anmel­dung der Umsatz­steu­er­for­de­rung für den jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raum zur Insol­venz­ta­bel­le (§§ 174 ff. InsO) sind die insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs- und Anfech­tungs­re­ge­lun­gen nicht zu beach­ten 12.

Die Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG ist kei­ne Auf­rech­nung, so dass sie auch nicht den Beschrän­kun­gen der §§ 94 ff. InsO unter­liegt.

Schul­den zwei Per­so­nen ein­an­der Leis­tun­gen, die ihrem Gegen­stand nach gleich­ar­tig sind, kann gemäß § 387 BGB jeder Teil sei­ne For­de­rung gegen die For­de­rung des ande­ren Teils auf­rech­nen, sobald er die ihm gebüh­ren­de Leis­tung for­dern und die ihm oblie­gen­de Leis­tung bewir­ken kann.

Nach § 226 Abs. 1 AO gel­ten für die Auf­rech­nung mit Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sowie für die Auf­rech­nung gegen die­se Ansprü­che die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts sinn­ge­mäß, soweit nichts ande­res bestimmt ist. Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sind dabei die Ansprü­che i.S. von § 37 AO 13.

Gemäß § 38 AO ent­steht der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft. Die Umsatz­steu­er ent­steht i.S. des § 38 AO in dem Zeit­punkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG bere­chen­bar ist 14. Bei den sich aus dem Umsatz­steu­er­ge­setz erge­ben­den Ansprü­chen liegt danach ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis erst auf­grund der Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG für einen Vor­anmel­dungs- oder Besteue­rungs­zeit­raum vor. Daher kann nur mit oder gegen den Anspruch auf­ge­rech­net wer­den, der sich aus der Steu­er­be­rech­nung für einen der­ar­ti­gen Zeit­raum ergibt.

Bei der Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG selbst han­delt es sich dem­ge­gen­über ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg vom 6. April 2011 15- nicht um eine Auf­rech­nung nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB.

Anders als bei einer Auf­rech­nung, die selb­stän­di­ge For­de­run­gen vor­aus­setzt 16, sind die im Rah­men der Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG mit­ein­an­der zu sal­die­ren­den Steu­er­an­sprü­che, Vor­steu­er­be­trä­ge und Berich­ti­gun­gen ledig­lich unselb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­gen inner­halb einer Steu­er­be­rech­nung und fest­set­zung, nicht aber Ansprü­che mit ver­fah­rens­recht­li­chem Eigen­le­ben; erst wenn sich bei der Steu­er­be­rech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG als Sal­do eine Steu­er­schuld oder als Ver­gü­tungs­an­spruch- ein rech­ne­ri­scher Über­schuss und damit eine "nega­ti­ve Steu­er­schuld" zuguns­ten des Unter­neh­mers ergibt, besteht ein selb­stän­di­ger und damit abtret­ba­rer oder auf­re­chen­ba­rer Steu­er- oder Ver­gü­tungs­an­spruch 17. Eben­so ist es ent­ge­gen den BFH-Urtei­len vom 26. Febru­ar 1987 18 und vom 26. Novem­ber 1987 19 auch im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 251 Abs. 3 AO. Als insol­venz­recht­li­che Ein­schrän­kung ist ent­spre­chend dem BFH, Urteil in BFHE 149, 98, BSt­Bl II 1987, 471, unter II.02. nur zu berück­sich­ti­gen, dass ein For­de­rungs­aus­tausch im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nicht zuläs­sig ist.

Die Auf­fas­sung, Umsatz­steu­er und Vor­steu­er sei­en selb­stän­di­ge Ansprü­che, lässt sich dar­über hin­aus auch nicht mit der dem natio­na­len Recht zugrun­de lie­gen­den Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 20 ver­ein­ba­ren. Nach Art. 18 Abs. 2 der Richt­li­nie ist der Vor­steu­er­ab­zug vom Steu­er­be­trag "abzu­set­zen". Über­steigt der Betrag der zuläs­si­gen Abzü­ge und damit der Betrag des Vor­steu­er­ab­zugs den Betrag der für den Erklä­rungs­zeit­raum geschul­de­ten Steu­er, kön­nen die Mit­glied­staa­ten nach Art. 18 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG den Über­schuss ent­we­der auf den fol­gen­den Zeit­raum vor­tra­gen las­sen oder ihn nach den von ihnen fest­ge­leg­ten Ein­zel­hei­ten erstat­ten. Dies schließt eine iso­lier­te Gel­tend­ma­chung der ein­zel­nen Berech­nungs­grund­la­gen für die Umsatz­steu­er aus. Denn es besteht unter Berück­sich­ti­gung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG für den Unter­neh­mer kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür, sich den Betrag sei­nes Vor­steu­er­ab­zugs voll aus­zah­len zu las­sen und die ohne Sal­die­rung mit dem Vor­steu­er­ab­zug geschul­de­te Steu­er an das Finanz­amt zu ent­rich­ten oder z.B. die­se Zah­lung schul­dig zu blei­ben. Dem­entspre­chend kann weder das Finanz­amt noch der Unter­neh­mer mit oder gegen ein­zel­nen Ansprü­chen auf Umsatz­steu­er aus Aus­gangs­leis­tun­gen oder mit oder gegen Vor­steu­er­an­sprü­chen aus ein­zel­nen Leis­tungs­be­zü­gen auf­rech­nen.

Zum ande­ren ist die Auf­rech­nung ein Gestal­tungs­recht und setzt als ein­sei­ti­ges Rechts­ge­schäft eine Auf­rech­nungs­er­klä­rung vor­aus 21. Die Steu­er­be­rech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG ist dem­ge­gen­über weder ein "ein­sei­ti­ges Rechts­ge­schäft" noch ein "Gestal­tungs­recht". Denn die Rechts­fol­gen der nach die­sen Vor­schrif­ten vor­zu­neh­men­den Steu­er­be­rech­nung tre­ten kraft Geset­zes und damit unab­hän­gig von den dar­über hin­aus abzu­ge­ben­den Erklä­run­gen, wie z.B. Steu­er- oder Vor­anmel­dun­gen, ein. Des­halb lässt sich die Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG ent­ge­gen Onus­seit 22 nicht mit einer rechts­ge­schäft­lich ver­ein­bar­ten Ver­rech­nungs­ab­re­de im Kon­to­kor­rent ver­glei­chen.

Die Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG ist auch kei­ne anfecht­ba­re Rechts­hand­lung i.S. der §§ 129 ff. InsO.

Gemäß § 129 Abs. 1 InsO kann der Insol­venz­ver­wal­ter Rechts­hand­lun­gen, die vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wor­den sind und die Insol­venz­gläu­bi­ger benach­tei­li­gen, nach Maß­ga­be der §§ 130 bis 146 InsO anfech­ten.

Für die Aus­übung des Anfech­tungs­rechts genügt jede erkenn­ba­re auch kon­klu­den­te- Wil­lens­äu­ße­rung, dass der Insol­venz­ver­wal­ter eine Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gung in der Insol­venz nicht hin­neh­me, son­dern die­se zur Mas­se­an­rei­che­rung wenigs­tens wert­mä­ßig auf Kos­ten des Anfech­tungs­geg­ners wie­der aus­zu­glei­chen suche 23. Dem­entspre­chend stellt auch das (nach­träg­li­che) Bestrei­ten der vom Finanz­amt gemäß §§ 174 ff. InsO zur Tabel­le ange­mel­de­ten For­de­rung eine Aus­übung des Anfech­tungs­rechts dar.

Für die Ent­schei­dung über das Bestehen des Anfech­tungs­rechts ist, wenn sich die Anfech­tung auf einen Anspruch auf Abga­ben bezieht, die der Gesetz­ge­bung des Bun­des unter­lie­gen, gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO der Finanz­rechts­weg eröff­net. Dies trifft auf die im vor­lie­gen­den Fall strei­ti­ge Umsatz­steu­er zu. Maß­geb­lich für die Bestim­mung der Rechts­weg­zu­stän­dig­keit ist inso­weit nicht der insol­venz­an­fech­tungs­recht­li­che Rück­ge­währ­an­spruch als sol­cher, son­dern das Rechts­ver­hält­nis, das der ange­foch­te­nen Rechts­hand­lung zugrun­de liegt 24.

Der ent­schei­den­de Senat kann im Streit­fall offen las­sen, ob er sich der Auf­fas­sung des IX. Senats des Bun­des­ge­richts­hofs und des VII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs anschließt, nach der bei "Geschäf­ten des Schuld­ners und Steu­er­pflich­ti­gen", die als "umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen an Kun­den … zum Ent­ste­hen der Steu­er­for­de­rung des Finanz­amts [füh­ren]", von einer anfecht­ba­ren Rechts­hand­lung aus­zu­ge­hen ist 25. Denn die Steu­er­be­rech­nung gemäß §§ 16 ff. UStG hat kei­ne gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gen­de Wir­kung und führt daher nicht zu einer anfecht­ba­ren Rechts­hand­lung i.S. von § 129 InsO 26.

Da es anfech­tungs­recht­lich auf die jewei­li­ge, durch die Rechts­hand­lung aus­ge­lös­te Rechts­wir­kung, die gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gend ist, ankommt 27, ist für die Beur­tei­lung, ob die Steu­er­be­rech­nung nach §§ 16 ff. UStG der Insol­venz­an­fech­tung unter­liegt, die Recht­spre­chung zur Insol­venz­an­fecht­bar­keit bei Erlan­gen einer Auf­rech­nungs­la­ge mit einem auf­grund die­ser Steu­er­be­rech­nung ent­stan­de­nen Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis 28 nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Nach dem BGH-Urteil in NJW-RR 2010, 118, WM 2009, 1750 ist das Her­stel­len von Bier ohne Erlaub­nis zur Her­stel­lung unter Steu­er­aus­set­zung nicht nur eine Rechts­hand­lung, son­dern auch gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gend, da die dadurch ent­ste­hen­de Sach­haf­tung für Bier­steu­er das Schuld­ner­ver­mö­gen mit einer ding­li­chen Haf­tung für eine Insol­venz­for­de­rung belas­tet.

Selbst wenn das Erbrin­gen ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen als anfecht­ba­re Rechts­hand­lung anzu­se­hen ist, wirkt die Umsatz­steu­er anders als die Bier­steu­er, die einen Steu­er­an­spruch unab­hän­gig vom Vor­lie­gen eines kor­re­spon­die­ren­den Zah­lungs­an­spruchs des Steu­er­schuld­ners gegen Kun­den begrün­det- auf­grund des dem Umsatz­steu­er­recht imma­nen­ten Neu­tra­li­täts­grund­sat­zes nicht gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gend.

Nach dem im Streit­jahr zu beach­ten­den Art. 2 der Umsatz­steu­er-Har­mo­ni­sie­rungs-Richt­li­nie 67/​227/​EWG 29, der inhalt­lich Art. 1 Abs. 2 der Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie ent­spricht, beruht das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem auf dem Grund­satz, dass auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, unge­ach­tet der Zahl der Umsät­ze, die auf den vor der Besteue­rungs­stu­fe lie­gen­den Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fen bewirkt wur­den, eine all­ge­mei­ne, zum Preis der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen genau pro­por­tio­na­le Ver­brauch­steu­er anzu­wen­den ist. Dabei wird bei allen Umsät­zen die Mehr­wert­steu­er, die nach dem auf den Gegen­stand oder die Dienst­leis­tung anwend­ba­ren Steu­er­satz auf den Preis des Gegen­stands oder der Dienst­leis­tung errech­net wird, abzüg­lich des Mehr­wert­steu­er­be­trags geschul­det, der die ver­schie­de­nen Kos­ten­ele­men­te unmit­tel­bar belas­tet hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ergibt sich aus dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät, dass der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer) weder ganz noch teil­wei­se durch die Mehr­wert­steu­er (Umsatz­steu­er) belas­tet wer­den darf. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss in der Lage sein, unter ange­mes­se­nen Bedin­gun­gen den gesam­ten aus einem Mehr­wert­steu­er­über­schuss resul­tie­ren­den For­de­rungs­be­trag zu erlan­gen. Dem Steu­er­pflich­ti­gen darf somit durch die Steu­er­erhe­bung kein finan­zi­el­les Risi­ko ent­ste­hen 30. In Bezug auf das vom Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­ein­nah­men­de Ent­gelt folgt aus dem Grund­satz steu­er­li­cher Neu­tra­li­tät ins­be­son­de­re, dass der Betrag, der als Bemes­sungs­grund­la­ge für die vom Steu­er­pflich­ti­gen geschul­de­te Mehr­wert­steu­er dient, nicht höher sein darf als der Betrag, den er letzt­lich erhält 31.

Auf­grund des Neu­tra­li­täts­prin­zips ist die Umsatz­steu­er nicht gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gend i.S. von § 129 InsO. Denn sowohl bei den vom Unter­neh­mer erbrach­ten Aus­gangs­leis­tun­gen wie auch bei den vom Unter­neh­mer bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen besteht eine umsatz­steu­er­recht­li­che Ver­pflich­tung oder Berech­ti­gung gegen­über dem Fis­kus als Steu­er­gläu­bi­ger grund­sätz­lich nur inso­weit, als der Unter­neh­mer das Ent­gelt für eine von ihm erbrach­te Aus­gangs­leis­tung ver­ein­nahmt oder das Ent­gelt für die von ihm bezo­ge­ne Ein­gangs­leis­tung ent­rich­tet. Selbst wenn die Ent­gelt­ver­ein­nah­mung oder ent­rich­tung zunächst unter­bleibt (vgl. zur sog. Soll­be­steue­rung von Aus­gangs­leis­tun­gen § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), wirkt die Umsatz­steu­er im Insol­venz­fall nicht gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gend. Denn nach der Recht­spre­chung des BFHs sind alle noch nicht ver­ein­nahm­ten oder ent­rich­te­ten Ent­gel­te mit der Insol­venz­eröff­nung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf null zu berich­ti­gen 32. Damit ist gewähr­leis­tet, dass der Unter­neh­mer im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung Aus­gangs­leis­tun­gen nur in dem Umfang zu ver­steu­ern hat, als er Ent­gel­te auch ver­ein­nah­men konn­te und er den Vor­steu­er­ab­zug nur in dem Umfang in Anspruch nimmt, als er Ent­gel­te für Ein­gangs­leis­tun­gen ent­rich­tet hat.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach dem BGH-Urteil in NJW-RR 2010, 118, WM 2009, 1750 der Ein­tritt einer Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gung iso­liert mit Bezug auf die kon­kret bewirk­te Min­de­rung des Aktiv­ver­mö­gens oder der Ver­meh­rung der Pas­si­va des Schuld­ners zu beur­tei­len ist und daher bei der Sach­haf­tung für Bier­steu­er die durch den Brau­vor­gang ein­her­ge­hen­de Wert­schöp­fung kein sal­die­rungs­fä­hi­ger Vor­teil ist. Denn die Berich­ti­gung der zuvor erfolg­ten Besteue­rung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lässt den zuvor begrün­de­ten Steu­er­an­spruch in vol­lem Umfang wie­der ent­fal­len und schließt damit anders als bei einer blo­ßen Sal­die­rung mit einem unbe­stimm­ten "Vor­teil"- eine Gläu­bi­ger­be­nach­tei­li­gung aus.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Finanz­amt zwar einen sich aus dem Umsatz­steu­er­ge­setz erge­ben­den Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zur Insol­venz­ta­bel­le ange­mel­det. Die unwi­der­spro­che­ne Anmel­dung zur For­de­rungs­ta­bel­le kann jedoch nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 Abs. 1 AO geän­dert wer­den.

Erhebt wie im Streit­fall- weder der Insol­venz­ver­wal­ter noch ein Insol­venz­gläu­bi­ger gegen die ange­mel­de­te For­de­rung Wider­spruch, gilt sie gemäß § 178 Abs. 1 InsO als fest­ge­stellt. Für die fest­ge­stell­te For­de­rung wirkt die Ein­tra­gung in die Tabel­le nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechts­kräf­ti­ges Urteil. Die Urteils­wir­kung des § 178 Abs. 3 InsO ent­fällt aber bei der Ein­tra­gung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 2 AO) wie beim Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach Bestrei­ten gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 AO.

Bei For­de­run­gen, die dem ordent­li­chen Ver­fah­ren gemäß § 180 InsO unter­lie­gen, macht es nach der Recht­spre­chung des BGH für die Rechts­kraft­fä­hig­keit und den Rechts­kraft­um­fang kei­nen Unter­schied, ob die For­de­rung wider­spruchs­los ein­ge­tra­gen wird oder ob sie vom Insol­venz­ver­wal­ter oder von einem ande­ren Insol­venz­gläu­bi­ger bestrit­ten und für sie die Fest­stel­lung gemäß § 179 InsO betrie­ben wird. Wäh­rend im ers­ten Fall die For­de­rung nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO kraft Geset­zes als fest­ge­stellt gilt, erfolgt im zwei­ten Fall die Fest­stel­lung durch das Urteil im ordent­li­chen Ver­fah­ren gemäß § 180 Abs. 1 InsO und die sich hier­an anschlie­ßen­de Berich­ti­gung der Tabel­le nach § 183 Abs. 2 InsO. Die Wir­kung des Fest­stel­lungs­ur­teils liegt damit in der Besei­ti­gung des Wider­spruchs. Die Sach­la­ge ist die­sel­be, als wäre im Prü­fungs­ter­min gar kein Wider­spruch erho­ben und die For­de­rung als unstrei­tig fest­ge­stellt wor­den. In bei­den Fall­grup­pen wirkt erst die Ein­tra­gung durch das Insol­venz­ge­richt in die Tabel­le gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die fest­ge­stell­te For­de­rung nach Betrag und Rang wie ein rechts­kräf­ti­ges Urteil gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter und allen Insol­venz­gläu­bi­gern 33.

Auch für Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sind Rechts­kraft­fä­hig­keit und Rechts­kraft­um­fang von Ein­tra­gung und Fest­stel­lung iden­tisch.

Bei Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis tritt beim Bestrei­ten einer ange­mel­de­ten For­de­rung an die Stel­le des Fest­stel­lungs­ur­teils gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO der Erlass eines behörd­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheids. Die­ser ist nach § 130 Abs. 1 AO änder­bar 34. Nach die­ser Vor­schrift kann ein rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt, auch nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, ganz oder teil­wei­se mit Wir­kung für die Zukunft oder für die Ver­gan­gen­heit zurück­ge­nom­men wer­den.

Eben­so wie im ordent­li­chen Ver­fah­ren sind auch bei Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis Rechts­kraft­fä­hig­keit und Rechts­kraft­um­fang von Ein­tra­gung und Fest­stel­lung iden­tisch. Es ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar, der es recht­fer­ti­gen könn­te, der Ein­tra­gung auf­grund blo­ßer Fest­stel­lung ohne Bestrei­ten wei­ter gehen­de Rechts­fol­gen als einer Fest­stel­lung nach Bestrei­ten zuzu­bil­li­gen. Bei der Ein­tra­gung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ist § 178 Abs. 3 InsO daher ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die­ser Ein­tra­gung ledig­lich die Wir­kung einer behörd­li­chen Fest­stel­lung nach Bestrei­ten gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie die­se unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 AO geän­dert wer­den kann, wobei die Ent­schei­dung hier­über wie beim recht­zei­ti­gen Bestrei­ten von der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu tref­fen ist. Nichts ande­res ergibt sich aus der Recht­spre­chung des VII. BFHs des BFH, der davon aus­geht, dass die Ein­tra­gung in die Tabel­le bei Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis die glei­chen Rechts­wir­kun­gen wie ein ent­spre­chen­der "Steu­er­be­scheid" 35 und damit wie ein Fest­stel­lungs­be­scheid hat.

Das Finanz­amt wird bei sei­ner Ermes­sens­ent­schei­dung Fol­gen­des zu berück­sich­ti­gen haben:

Dass der Gesetz­ge­ber in § 130 Abs. 1 AO die Rück­nah­me des Ver­wal­tungs­akts unge­ach­tet des Ablaufs der Rechts­be­helfs­frist in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­den gestellt hat, zeigt, dass einer­seits nicht jeder als rechts­wid­rig erkann­te belas­ten­de Ver­wal­tungs­akt zurück­zu­neh­men ist, wäh­rend es ande­rer­seits auch nicht dem Zweck der Ermäch­ti­gung zur Ermes­sens­aus­übung ent­spricht, das Ermes­sen grund­sätz­lich nicht zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­üben. Bei der Ent­schei­dung, ob einem Begeh­ren auf Rück­nah­me eines unan­fecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akts zu ent­spre­chen ist, hat die Ver­wal­tung daher im kon­kre­ten Fall abzu­wä­gen, ob dem Prin­zip der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung und der Gerech­tig­keit im Ein­zel­fall oder dem Inter­es­se der All­ge­mein­heit am Ein­tritt von Rechts­frie­den und Rechts­si­cher­heit der Vor­zug zu geben ist. Dabei kommt es auf die Schwe­re und Offen­sicht­lich­keit des Rechts­ver­sto­ßes sowie dar­auf an, wes­halb die Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts erst nach Ablauf der Rechts­be­helfs­frist vom Steu­er­pflich­ti­gen gel­tend gemacht wird 36. Des­halb ist das Ermes­sen durch das Finanz­amt in der Regel ermes­sens­feh­ler­frei aus­ge­übt, wenn der Adres­sat die Grün­de, die sei­ner Auf­fas­sung nach eine Rück­nah­me recht­fer­ti­gen, mit einem frist­ge­recht ein­ge­leg­ten Ein­spruch gegen den Bescheid hät­te vor­brin­gen kön­nen und kei­ne beson­de­ren Umstän­de vor­lie­gen, nach denen vom Adres­sa­ten die Rechts­ver­fol­gung im Ein­spruchs­ver­fah­ren unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de bil­li­ger­wei­se nicht erwar­tet wer­den konn­te.

Bei der Ent­schei­dung, ob das Fest­hal­ten am Tabel­len­ein­trag ermes­sens­ge­recht ist, hat das Finanz­amt grund­sätz­lich auch zu berück­sich­ti­gen, ob es sei­ne For­de­rung ent­spre­chend den Grund­sät­zen der BFH-Recht­spre­chung berech­net und dabei ins­be­son­de­re beach­tet hat, dass bei Insol­venz­eröff­nung nicht nur die bis dahin noch nicht ent­rich­te­ten Ent­gel­te für bezo­ge­ne Leis­tun­gen, son­dern auch die bis dahin noch nicht ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te für erbrach­te Leis­tun­gen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG unein­bring­lich wer­den 37.

Der sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301 38 erge­ben­de Berich­ti­gungs­an­spruch für Ent­gel­te aus durch den insol­ven­ten Unter­neh­mer erbrach­ten Leis­tun­gen ent­steht dabei "mit" und damit eine juris­ti­sche Sekun­de vor der Insol­venz­eröff­nung, so dass es sich sowohl bei dem Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch für bezo­ge­ne Leis­tun­gen wie auch bei dem Steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch für erbrach­te Leis­tun­gen um vor der Ver­fah­rens­er­öff­nung begrün­de­te Ansprü­che und damit um bei der For­de­rungs­an­mel­dung nach § 174 InsO zu berück­sich­ti­gen­de Insol­venz­for­de­run­gen han­delt 39.

Der Gegen­auf­fas­sung von Hein­ze 40 und Onus­seit 41, nach der der Steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch erst nach der Ver­fah­rens­er­öff­nung als Anspruch der Mas­se ent­ste­hen soll, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht an, da für den Steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch nichts ande­res gilt als für den Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch, den der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 13. Novem­ber 1986 42 als Kon­kurs­for­de­rung ange­se­hen hat. Soweit es der BGH in die­sem Zusam­men­hang für unzu­tref­fend hält, dass "eine For­de­rung, die mit Insol­venz­eröff­nung ent­ste­he, … so zu behan­deln [sei], als sei sie vor die­sem Zeit­punkt ent­stan­den" 43, betrifft dies nur die Zuläs­sig­keit der Auf­rech­nung im Insol­venz­fall nach §§ 94 ff. InsO, der bei der Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten aber kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zukommt. Im Übri­gen geht auch der BGH in die­sem Urteil trotz der von ihm ange­nom­me­nen Unzu­läs­sig­keit der Auf­rech­nung von einer "blo­ßen Insol­venz­for­de­rung" aus und ver­neint dabei aus­drück­lich das Vor­lie­gen einer Mas­se­ver­bind­lich­keit 44.

Im Übri­gen hält der Bun­des­fi­nanz­hof an sei­nem Urteil in BFHE 232, 301 45 trotz der hier­an geäu­ßer­ten Kri­tik fest. Ins­be­son­de­re liegt kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gläu­bi­ger­gleich­be­hand­lung (vgl. § 1 InsO) vor 46. Zwar recht­fer­tigt der Umstand, dass der Steu­er­gläu­bi­ger nicht frei­wil­lig zum Gläu­bi­ger gewor­den ist, nach dem zur Ein­kom­men­steu­er ergan­ge­nen BFH-Urteil vom 24. Febru­ar 2011 47 kei­ne Bes­ser­stel­lung gegen­über ande­ren Gläu­bi­gern. Bei der Umsatz­steu­er besteht aber die Beson­der­heit, dass die bei Insol­venz­eröff­nung noch offe­nen Ansprü­che auf Gegen­leis­tun­gen aus zuvor erbrach­ten Leis­tun­gen neben dem Ent­gelt einen Umsatz­steu­er­an­teil auf­wei­sen, der zusam­men mit dem Ent­gelt vom Insol­venz­ver­wal­ter im Rah­men der Ver­wal­tung der Mas­se gemäß §§ 148 ff. InsO ein­zu­zie­hen ist. Die für den Insol­venz­ver­wal­ter auch für den Umsatz­steu­er­an­teil bestehen­de Ein­zie­hungs­be­fug­nis recht­fer­tigt die Annah­me, dass im Umfang der durch den Insol­venz­ver­wal­ter ver­ein­nahm­ten Umsatz­steu­er unter Berück­sich­ti­gung der zuvor ein­ge­tre­te­nen Unein­bring­lich­keit- kei­ne Insol­venz­for­de­rung, son­dern eine Mas­se­ver­bind­lich­keit vor­liegt.

Im Hin­blick auf die vom Finanz­amt zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung weist der Bun­des­fi­nanz­hof im Übri­gen vor­sorg­lich dar­auf hin, dass es für die wei­te­re Beur­tei­lung uner­heb­lich ist, ob die vom Klä­ger abge­ge­be­ne Steu­er­erklä­rung ggf. nach Zustim­mung durch das Finanz­amt- gemäß § 168 AO als Steu­er­fest­set­zung anzu­se­hen ist. Denn kön­nen gemäß § 251 Abs. 3 AO Insol­venz­for­de­run­gen nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht mehr durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setzt wer­den 48, steht dies auch einer sich aus § 168 AO erge­ben­den Annah­me einer Steu­er­fest­set­zung nach Ver­fah­rens­er­öff­nung ent­ge­gen. Schließ­lich wird bei der Ermes­sens­aus­übung auch zu berück­sich­ti­gen sein, dass die For­de­rungs­an­mel­dung im Streit­fall nicht wie erfor­der­lich eine Steu­er­be­rech­nung für den abge­kürz­ten Besteue­rungs­zeit­raum vom Beginn des Kalen­der­jah­res bis zum Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung zugrun­de lag.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Novem­ber 2011 – V R 13/​11

  1. BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 22/​10, BFHE 232, 301, BFH/​NV 2011, 952, unter II.01.[]
  2. = BFH/​NV 2011, 952, unter II.03.c aa[]
  3. BFH, Urteil vom 01.09.2010 – VII R 35/​08, BFHE 230, 490, BSt­Bl II 2011, 336[]
  4. BFH, Urteil vom 28.06.2000 – V R 87/​99, BFHE 192, 132, BSt­Bl II 2000, 639[]
  5. BFH, Urteil vom 26.11.1987 – V R 130/​82, BFHE 151, 349, BSt­Bl II 1988, 124, unter II.03.[]
  6. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/​09, juris, unter II.03.a aa[]
  7. BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II.01.; vom 30.04.2009 – V R 1/​06, BFHE 226, 130, BSt­Bl II 2010, 138, unter II.01., und vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BFH/​NV 2011, 1445, unter II.02.[]
  8. Kah­lert, DStR 2011, 1973 ff., 1978[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II.04.[]
  10. Kah­lert, DStR 2011, 1973 ff., 1979 ff.[]
  11. BGH, Urteil vom 19.07.2007 – IX ZR 81/​06, UR 2007, 742, NJW-RR 2008, 206, unter II.02.c[]
  12. offen gelas­sen in BFH, Urteil vom 02.11.2010 – VII R 6/​10, BFHE 231, 488, BSt­Bl II 2011, 374, unter II.02.b[]
  13. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 226 AO Rz 13[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – V R 62/​94, BFHE 181, 188, BSt­Bl II 1996, 662, unter II.01.[]
  15. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 06.04.2011 – 1 K 808/​08, EFG 2011, 1407Revi­si­on ein­ge­legt: VII R 30/​11[]
  16. E. Wag­ner in Ermann, BGB, 13. Aufl.2011, vor § 387 Rz 6[]
  17. BFH, Urteil vom 24.03.1983 – V R 8/​81, BFHE 138, 498, BSt­Bl II 1983, 612, unter 1.a, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  18. BFH, Urteil vom 26.02.1987 – V R 114/​79, BFHE 149, 98, BSt­Bl II 1987, 471, unter II.02.[]
  19. BFH, Urteil vom 26.11.1987 – V R 133/​81, BFHE 151, 345, BSt­Bl II 1988, 199, unter II.01.b[]
  20. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  21. Schlü­ter, in Münch­Komm-BGB, 5. Aufl.2007, § 388 Rz 1; E. Wag­ner, a.a.O., § 388 Rz 1[]
  22. Onus­seit, Fest­schrift für Wal­ter Ger­hardt, 2004, S. 730 ff., 736 f.[]
  23. BGHUr­teil vom 21.02.2008 – IX ZR 209/​06, WertpapierMitteilungen/​Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Bank­recht WM- 2008, 935, Leit­satz; unter Bezug­nah­me auf Kirch­hof in Mün­che­ner Kom­men­tar, InsO, 2. Aufl.2008, § 129 Rz 194; eben­so de Bra, in Braun, InsO, 4. Aufl.2010, § 129 Rz 45[]
  24. GmS-OBG, Beschluss vom 27.09.2010 – GmS-OGB 1/​09, BGHZ 187, 105, NJW 2011, 1211, unter III.02.[]
  25. BGH, Urteil vom 22.10.2009 – IX ZR 147/​06, WM 2009, 2394, HFR 2010, 413, unter II.02.b cc; eben­so BFH, Urteil in BFHE 231, 488, BSt­Bl II 2011, 374, unter II.02.c aa zur "Leis­tungs­er­brin­gung" als Rechts­hand­lung[]
  26. unzu­tref­fend daher auch inso­weit FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2011, 1407[]
  27. BGH, Urteil vom 09.07.2009 – IX ZR 86/​08, NJW-RR 2010, 118, WM 2009, 1750, unter II.02.c bb (2) []
  28. vgl. hier­zu BGH, Urteil in WM 2009, 2394, HFR 2010, 413; und BFH, Urteil in BFHE 231, 488, BSt­Bl II 2011, 374[]
  29. Ers­te Richt­li­nie des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­er[]
  30. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 28.07.2011 – C‑274/​10 [Kom­mis­si­on/​Ungarn], UR 2011, 755 Rdnr. 45, m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  31. EuGH, Urteil vom 24.10.1996 – C‑317/​94 [Eli­da Gibbs], Slg.1996, I5339 Rdnr. 28[]
  32. BFHE 232, 301, BFH/​NV 2011, 952, unter II.03.b und c[]
  33. BGH, Urteil vom 13.06.2006 – IX ZR 15/​04, BGHZ 168, 112, unter III.02.a[]
  34. vgl. z.B. Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 68[]
  35. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – VII R 36/​07, BFHE 222, 205, BSt­Bl II 2009, 90, unter II.01.b dd[]
  36. BFH, Urteil vom 09.03.1989 – VI R 101/​84, BFHE 157, 1, BSt­Bl II 1989, 749, unter II.03.a; BFH, Beschluss vom 04.06.2008 – I R 9/​07, BFH/​NV 2008, 1647[]
  37. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BFH/​NV 2011, 952, unter II.03.a und b[]
  38. = BFH/​NV 2011, 952, unter II.03.a und b[]
  39. Wäger, DStR 2011, 1925 ff., 1926, 1929[]
  40. Hein­ze, DZWiR 2011, 276 ff., 279[]
  41. Onus­seit, DZWiR 2011, 353 ff., 355[]
  42. BFH,Urteil vom 13.11.1986 – V R 59/​79, BFHE 148, 346, BSt­Bl II 1987, 226, Leit­satz[]
  43. BGH, Urteil in UR 2007, 742, NJW-RR 2008, 206, unter II.02.c aa[]
  44. BGH, Urteil in UR 2007, 742, NJW-RR 2008, 206, unter II.02.c bb[]
  45. = BFH/​NV 2011, 952[]
  46. a.M. Kah­lert, DStR 2011, 921 ff., 925 f., und DStR 2011, 1973 ff., 1978 f.[]
  47. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 21/​10, BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520, unter II.b cc[]
  48. BFH, Urteil in BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II.01.[]
  49. vgl. BGH, Beschluss vom 21.03.2001 – IX ZB 18/​02, NJW 2002, 2181[]