Steuer­her­ab­set­zung nach Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit – und die Pro­zess­zin­sen

Ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen besteht nicht, wenn eine Steuer­her­ab­set­zung erst nach Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens auf­grund eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks erfolgt, der im Lau­fe des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens ange­bracht wor­den war.

Steuer­her­ab­set­zung nach Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit – und die Pro­zess­zin­sen

Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis wer­den nur ver­zinst, soweit dies gesetz­lich vor­ge­schrie­ben ist (§ 233 Satz 1 AO). Es gibt auch nach Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung nach Maß­ga­be des § 233a AO kei­nen all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz, dass rück­stän­di­ge Staats­leis­tun­gen (ange­mes­sen) zu ver­zin­sen sind [1].

Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ent­steht ein Anspruch auf Zah­lung von Pro­zess­zin­sen, wenn durch eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung oder auf Grund einer sol­chen Ent­schei­dung eine fest­ge­setz­te Steu­er her­ab­ge­setzt oder eine Steu­er­ver­gü­tung gewährt wird. Dies gilt ent­spre­chend, wenn sich der Rechts­streit durch Auf­he­bung oder Ände­rung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts oder durch Erlass des bean­trag­ten Ver­wal­tungs­akts erle­digt hat (§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Der Zweck des § 236 AO besteht dar­in, dem Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spruchs für die Vor­ent­hal­tung des Kapi­tals und der damit ver­bun­de­nen Nut­zungs­mög­lich­kei­ten zumin­dest für die Zeit ab Rechts­hän­gig­keit eine Ent­schä­di­gung zu gewäh­ren [2]. Dabei ent­steht der Zins­an­spruch nicht bereits mit dem Ein­tritt der Rechts­hän­gig­keit, son­dern –in den Fäl­len des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO– erst mit Rechts­kraft der gericht­li­chen Ent­schei­dung bzw. mit Unan­fecht­bar­keit des Bescheids, durch den sich der Rechts­streit nach Rechts­hän­gig­keit gemäß § 236 Abs. 2 AO erle­digt hat [3]. Erst mit die­sen Ent­schei­dun­gen ist der Tat­be­stand ver­wirk­licht, an den das Gesetz den Anspruch auf Pro­zess­zin­sen knüpft (§ 38 AO).

Im vom Bun­des­fi­nanz­hof hier ent­schie­de­nen Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen eines Anspruchs auf Pro­zess­zin­sen nicht gege­ben:

Der Tat­be­stand des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO setzt in sei­nen bei­den Alter­na­ti­ven vor­aus, dass der ange­streng­te Rechts­streit kau­sal für die Her­ab­set­zung der Steu­er und die nach § 236 AO zu ver­zin­sen­de Steu­er­erstat­tung war [4]. Die­ses Erfor­der­nis ist im Streit­fall nicht erfüllt.

„Durch“ eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 AO) wird die Steu­er her­ab­ge­setzt, wenn das Gericht sie unmit­tel­bar selbst nach § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO nied­ri­ger fest­setzt [5]. Dar­an fehlt es vor­lie­gend. Die Rechts­hän­gig­keit des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens 3 K 529/​05 war auf­grund der über­ein­stim­men­den Erle­di­gungs­er­klä­run­gen der Betei­lig­ten bereits im Jahr 2007 ent­fal­len. Grund­la­ge der Her­ab­set­zung der Erb­schaft­steu­er auf 0 € war allein der dem Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 09.10.2007 bei­gefüg­te Vor­läu­fig­keits­ver­merk, der auf­grund des BVerfG-Beschlus­ses in BVerfGE 126, 400 sowie der Ände­rung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch das JStG 2010 einen Ände­rungs­an­spruch der Klä­ge­rin begrün­de­te.

Die Erb­schaft­steu­er wur­de auch nicht „auf Grund“ einer gericht­li­chen Ent­schei­dung (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO) her­ab­ge­setzt. Die Her­ab­set­zung der Steu­er erfolgt nur dann auf Grund der gericht­li­chen Ent­schei­dung, wenn die Finanz­be­hör­de die Steu­er nach Auf­he­bung des ange­foch­te­nen Beschei­des durch das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO wei­sungs­ge­mäß fest­setzt [6]. Eine sol­che Auf­he­bung des Erb­schaft­steu­er­be­scheids durch das Finanz­ge­richt ist im Streit­fall eben­falls nicht erfolgt.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO, wonach Abs. 1 die­ser Vor­schrift „ent­spre­chend anzu­wen­den“ ist, sind nicht erfüllt.

§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist eine Ver­wei­sungs­norm nicht ledig­lich hin­sicht­lich der Rechts­fol­gen (d.h. der Ver­zin­sung des zu erstat­ten­den Betrags vom Tag der Rechts­hän­gig­keit an bis zum Aus­zah­lungs­tag), son­dern auch bezüg­lich des Rechts­grun­des der Ver­zin­sung [7]. Dabei ent­hält § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO eine eigen­stän­di­ge Rege­lung nur inso­weit, als Pro­zess­zin­sen auch dann ent­ste­hen, wenn der Rechts­streit nicht durch eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung, son­dern durch die Erle­di­gung der Haupt­sa­che oder Rück­nah­me der Kla­ge been­det wird. Damit erwei­tert § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO die Anwend­bar­keit der Vor­schrift auf ande­re Arten der Been­di­gung eines Finanz­rechts­streits. Die Finanz­be­hör­de soll durch die­se Bestim­mung dar­an gehin­dert wer­den, mit einer Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids vor Erge­hen der gericht­li­chen Ent­schei­dung das Ent­ste­hen von Pro­zess­zin­sen zu ver­hin­dern.

Soweit § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO kei­ne eigen­stän­di­ge Rege­lung ent­hält, nimmt die­se Vor­schrift den Rege­lungs­ge­halt der Bezugs­norm voll in sich auf. Des­halb hat die Ver­wei­sung in § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO auf Abs. 1 zur Fol­ge, dass Pro­zess­zin­sen nur zuer­kannt wer­den kön­nen, wenn der erle­dig­te Rechts­streit für die Her­ab­set­zung der Steu­er ursäch­lich war [7], d.h. dem pro­zes­sua­len Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund einer Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids ent­spro­chen wird [8].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt. Das Finanz­amt hat­te dem pro­zes­sua­len Begeh­ren der Klä­ge­rin wäh­rend der Rechts­hän­gig­keit des Kla­ge­ver­fah­rens ledig­lich inso­weit ent­spro­chen, als es den ange­foch­te­nen Erb­schaft­steu­er­be­scheid mit einem Vor­läu­fig­keits­ver­merk ver­se­hen hat­te. Die zur Erstat­tung füh­ren­de Ände­rung des Erb­schaft­steu­er­be­scheids ist hin­ge­gen –außer­halb des zuvor durch über­ein­stim­men­de Erle­di­gungs­er­klä­run­gen erle­dig­ten Kla­ge­ver­fah­rens– erst durch den der Klä­ge­rin am 31.01.2011 zuge­gan­ge­nen Ände­rungs­be­scheid erfolgt.

Ein Zins­an­spruch aus § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ergibt sich nicht des­halb, weil der Ände­rungs­be­scheid vom 09.10.2007 mit dem dort ange­brach­ten Vor­läu­fig­keits­ver­merk, auf des­sen Grund­la­ge die Erb­schaft­steu­er im Jahr 2011 her­ab­ge­setzt wur­de, erst im Ver­lauf des von der Klä­ge­rin rechts­hän­gig gemach­ten Kla­ge­ver­fah­rens ergan­gen ist. Damit erweist sich zwar die spä­te­re Her­ab­set­zung der Erb­schaft­steu­er auf 0 EUR als eine letzt­lich mit­tel­ba­re Fol­ge der von der Klä­ge­rin durch Kla­ge­er­he­bung her­bei­ge­führ­ten Rechts­hän­gig­keit. Dies führt aber nicht zur Ent­ste­hung eines Pro­zess­zin­sen­an­spruchs nach § 236 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO.

Dies ergibt sich schon aus der die Ände­rung von Fol­ge­be­schei­den betref­fen­den Rege­lung des § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO. Die­se –andern­falls ent­behr­li­che– Vor­schrift zeigt, dass der Gesetz­ge­ber mit § 236 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO gera­de nicht die Fäl­le erfas­sen woll­te, in denen die Erstat­tung eine bloß mit­tel­ba­re Fol­ge einer gericht­li­chen Ent­schei­dung ist [9]. Dem­ge­mäß kann ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen nicht ent­ste­hen, wenn –ohne dass der Erstat­tungs­an­spruch rechts­hän­gig gemacht wor­den ist– die Her­ab­set­zung der Steu­er das Ergeb­nis eines von ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen geführ­ten Mus­ter­pro­zes­ses ist [10].

Nichts ande­res gilt dann, wenn ein rechts­hän­gig gemach­tes und sodann in der Haupt­sa­che erle­dig­tes finanz­ge­richt­li­ches Ver­fah­ren eine blo­ße Mit­ur­sa­che für die –letzt­lich auf dem Ergeb­nis eines vor dem BVerfG geführ­ten ander­wei­ti­gen Mus­ter­pro­zes­ses beru­hen­de– spä­te­re Her­ab­set­zung der Steu­er gesetzt hat. Ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen wird nicht allein dadurch begrün­det, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den zu erstat­ten­den Betrag rechts­hän­gig gemacht hat. Auch nach dem § 236 Abs. 5 AO zugrun­de lie­gen­den Rechts­ge­dan­ken besteht bei einer erst nach Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit ein­ge­tre­te­nen Steuer­her­ab­set­zung kein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen. § 236 Abs. 5 AO ver­deut­licht, dass die Pro­zess­zin­sen aus­schließ­lich nach dem Ergeb­nis des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens zu bemes­sen sind. Eine Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens soll unbe­rück­sich­tigt blei­ben [11].

Zu die­sen Grund­sät­zen steht es nicht in Wider­spruch, dass ein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen dann besteht, wenn ein finanz­ge­richt­li­ches Ver­fah­ren im Hin­blick auf ein beim BVerfG anhän­gi­ges Mus­ter­ver­fah­ren gemäß § 74 FGO aus­ge­setzt und die Steu­er spä­ter im Rah­men der Fort­füh­rung des Ver­fah­rens her­ab­ge­setzt wird. In die­sem Fall kön­nen die Vor­aus­set­zun­gen des § 236 Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 AO des­halb erfüllt sein, weil die Aus­set­zung des Ver­fah­rens gemäß § 74 FGO die Rechts­hän­gig­keit der Kla­ge unbe­rührt lässt [12]. Hin­ge­gen füh­ren bei­der­sei­ti­ge über­ein­stim­men­de Erle­di­gungs­er­klä­run­gen zur Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit des Kla­ge­be­geh­rens [13].

Im Streit­fall kommt auch eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 236 Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Vor­aus­set­zung einer Ana­lo­gie ist die plan­wid­ri­ge Unvoll­stän­dig­keit des posi­ti­ven Rechts [14]. Ein sol­cher Fall liegt (nur) vor, wenn das Gesetz, gemes­sen an sei­ner eige­nen Absicht und der ihm imma­nen­ten Teleo­lo­gie, unvoll­stän­dig, also ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wo sei­ne Ergän­zung nicht etwa einer gesetz­lich gewoll­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht [15].

Grund­sätz­lich ist zwar auch § 236 AO einer Lücken­aus­fül­lung im Wege einer Ana­lo­gie zugäng­lich; § 233 AO steht dem nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen [16]. Unter Berück­sich­ti­gung der in § 233 Satz 1 AO getrof­fe­nen Rege­lung hat aber der Zins­tat­be­stand des § 236 AO einen ersicht­lich abschlie­ßen­den Cha­rak­ter; nach Auf­fas­sung des BFHs sind daher an eine lücken­aus­fül­len­de Rechts­fort­bil­dung des § 236 AO stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len.

Für die hier gege­be­ne Fall­ge­stal­tung fehlt es an einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke. Der Gesetz­ge­ber hat die Zins­pflicht in § 236 Abs. 2 AO auf Tat­be­stän­de aus­ge­dehnt, in denen die Steuer­her­ab­set­zung nicht unmit­tel­bar durch den gericht­li­chen Aus­spruch selbst her­bei­ge­führt wor­den ist. Zudem soll gemäß § 236 Abs. 5 AO eine Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Es kann daher nicht ange­nom­men wer­den, der Gesetz­ge­ber habe nur ver­se­hent­lich auf die Zubil­li­gung eines Zins­an­spruchs für den Fall ver­zich­tet, dass eine Steuer­her­ab­set­zung nach Been­di­gung der Rechts­hän­gig­keit des gericht­li­chen Ver­fah­rens auf­grund eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks erfolgt, der im Lau­fe des gericht­li­chen Ver­fah­rens ange­bracht wor­den war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2012 – II R 49/​11

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.01.2007 – III R 85/​06, BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598; vom 29.04.1997 – VII R 91/​96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598; vom 16.11.2000 – XI R 31/​00, BFHE 196, 1, BStBl II 2002, 119[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.07.1989 – VII R 39/​86, BFHE 157, 322, BStBl II 1989, 821; vom 26.04.1985 – III R 24/​82, BFHE 143, 408, BStBl II 1985, 546[]
  4. BFH, Urteil vom 15.10.2003 – X R 48/​01, BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169[]
  5. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler –HHSp–, § 236 AO Rz 20[]
  6. BFH, Urteil vom 16.12.1987 – I R 350/​83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Heu­er­mann in HHSp, § 236 AO Rz 21[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169[][]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169; vom 30.11.1995 – V R 39/​94, BFHE 179, 236, BStBl II 1996, 260; vom 13.07.1994 – I R 38/​93, BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 179, 236, BStBl II 1996, 260; vom 14.10.1993 – V R 36/​89, BFHE 173, 450, BStBl II 1994, 427; und in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 236 AO Rz 13[]
  10. vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 03.04.2007 – IX B 169/​06, BFH/​NV 2007, 1267, und in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Heu­er­mann in HHSp, § 236 AO Rz 20; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 236 AO Rz 13[]
  11. BR-Drucks. 612/​93, 105[]
  12. Gräber/​Koch, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., Vor § 74 Rz 4[]
  13. vgl. dazu Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 138 FGO Rz 25 und 29[]
  14. z.B. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – I R 52/​07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431, m.w.N.[]
  15. BFH, Urtei­le vom 22.12.2011 – III R 5/​07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678; vom 14.09.1994 – I R 136/​93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 233 Rz 4[]