Steu­er­recht im Juni 2015

Bar­ein­nah­men und Bar­ab­he­bun­gen, Dar­le­hen als frei­gie­bi­ge Zuwen­dun­gen, dop­pel­te Haus­halts­füh­rung, deutsch-schwei­ze­ri­sche Grenz­gän­ger, pol­ni­sches Kin­der­geld, die Steu­er­ak­ten in der Insol­venz und der Schuld­zin­sen­ab­zug.

Zwangs­ver­wal­tung – und die Ein­kom­men­steu­er­ent­rich­tungs­pflicht

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat damit sei­ne Recht­spre­chung geän­dert, was für Zwangs­ver­wal­ter eine erheb­li­che Ände­rung ihrer Auf­ga­ben und Pflich­ten bedeu­tet, wäh­rend Insol­venz­ver­wal­ter ent­las­tet wer­den: Der Zwangs­ver­wal­ter hat inso­weit – auch nach Insol­venz­eröff­nung – als Ver­mö­gens­ver­wal­ter die steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners als eige­ne zu erfül­len (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 33 AO).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein Insol­venz­ver­wal­ter geklagt, der vom Finanz­amt auf Zah­lung (Ent­rich­tung) der Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners in Anspruch genom­men wor­den war. Er wehr­te sich dage­gen, soweit sich die Ein­kom­men­steu­er aus einer vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ange­ord­ne­ten Zwangs­ver­wal­tung (Ver­mie­tung) von Grund­stü­cken des Schuld­ners ergab. Er habe über das Grund­stück nicht ver­fü­gen kön­nen. Des­halb müs­se er die dar­aus resul­tie­ren­de Ein­kom­men­steu­er nicht ent­rich­ten. Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof nun gefolgt und hat damit sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung geän­dert:

ei der Zwangs­ver­wal­tung als Form der Ein­zel­zwangs­voll­stre­ckung wird das Grund­stück zuguns­ten des Gläu­bi­gers in der Wei­se „beschlag­nahmt“, dass die Nut­zungs­be­fug­nis auf den Zwangs­ver­wal­ter über­geht. Die­ser setzt in der Regel die bestehen­den Miet­ver­trä­ge fort und ver­ein­nahmt fort­an die Mie­ten für die Gläu­bi­ger. Dane­ben hat er die öffent­li­chen Las­ten aus dem Grund­stück zu ent­rich­ten. Bis­her nahm man an, dass die per­sön­li­chen Steu­ern wie die Ein­kom­men­steu­er nicht dar­un­ter fie­len. Die­se war (nur) vom Schuld­ner per­sön­lich zu ent­rich­ten.

Die­se Annah­me hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun kor­ri­giert. Neben dem Schuld­ner hat danach auch der Zwangs­ver­wal­ter inso­weit als Ver­mö­gens­ver­wal­ter die steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners als eige­ne zu erfül­len (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 33 der Abga­ben­ord­nung) und die aus der Ver­mie­tung des zwangs­ver­wal­te­ten Grund­stücks resul­tie­ren­de antei­li­ge Ein­kom­men­steu­er aus den von ihm ver­ein­nahm­ten lau­fen­den Erträ­gen (vor­ab) an das Finanz­amt zu ent­rich­ten. Der an die Gläu­bi­ger aus­zu­schüt­ten­de Betrag ver­rin­gert sich dadurch.

An der Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters ändert nichts, wenn spä­ter das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wird. Zwar muss auch der Insol­venz­ver­wal­ter antei­lig die Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners ent­rich­ten, z.B. wenn er den Betrieb des Schuld­ners fort­führt. Eine vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ange­ord­ne­te Zwangs­ver­wal­tung bleibt jedoch von Geset­zes wegen zunächst bestehen. Der Insol­venz­ver­wal­ter kann des­halb nicht unmit­tel­bar auf die Fort­set­zung oder Been­di­gung der Miet­ver­hält­nis­se ein­wir­ken. Aus die­sem Grund ver­bleibt es im Grund­satz bei der an das jewei­li­ge Ver­wal­tungs­ver­mö­gen anknüp­fen­den Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters.

Nicht der Insol­venz­ver­wal­ter, son­dern der Zwangs­ver­wal­ter hat die Ein­kom­men­steu­er des Voll­stre­ckungs­schuld­ners zu ent­rich­ten, soweit sie aus der Ver­wal­tung des der Zwangs­ver­wal­tung unter­fal­len­den Ver­mö­gens her­rührt; er hat ins­be­son­de­re die Ein­kom­men­steu­er zu ent­rich­ten, soweit sie aus der Ver­mie­tung der im Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren beschlag­nahm­ten Grund­stü­cke her­rührt. Das gilt auch, wenn wäh­rend der Zwangs­ver­wal­tung das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen des Schuld­ners eröff­net wird, solan­ge die Zwangs­ver­wal­tung nicht auf­ge­ho­ben ist. Das Finanz­amt hat des­halb den Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter inso­weit zu Unrecht in Anspruch genom­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann in der Sache selbst ent­schei­den.

Der Zwangs­ver­wal­ter hat die Ein­kom­men­steu­er des Voll­stre­ckungs­schuld­ners zu ent­rich­ten, soweit sie aus der Ver­mie­tung der im Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren beschlag­nahm­ten Grund­stü­cke her­rührt.

Durch den Beschluss über die Anord­nung der Zwangs­ver­wal­tung wird dem Voll­stre­ckungs­schuld­ner die Befug­nis zur Ver­wal­tung und Benut­zung des Grund­stücks ent­zo­gen (§ 148 Abs. 2 ZVG). Der Beschluss gilt zuguns­ten des Gläu­bi­gers als Beschlag­nah­me des Grund­stücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Das Recht, das Grund­stück zu ver­wal­ten und zu benut­zen, geht auf den Zwangs­ver­wal­ter über. Er ist gemäß § 152 ZVG ver­pflich­tet, das Grund­stück in sei­nem wirt­schaft­li­chen Bestand zu erhal­ten und ord­nungs­ge­mäß zu benut­zen. Die Anord­nung der Zwangs­ver­wal­tung lässt das Eigen­tum des Voll­stre­ckungs­schuld­ners an dem Grund­stück unbe­rührt; ihm ver­bleibt auch die ding­li­che Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Grund­stück. Die Beschlag­nah­me führt aber dazu, dass der unter Zwangs­ver­wal­tung ste­hen­de Grund­be­sitz von dem übri­gen Ver­mö­gen des Schuld­ners getrennt wird und ein Son­der­ver­mö­gen bil­det, wel­ches den die Zwangs­ver­wal­tung betrei­ben­den Voll­stre­ckungs­gläu­bi­gern zur Siche­rung ihres Befrie­di­gungs­rech­tes zur Ver­fü­gung steht [1].

Als Ver­mö­gens­ver­wal­ter i.S. von § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) hat der Zwangs­ver­wal­ter nicht nur die im ZVG gere­gel­ten Pflich­ten, son­dern dane­ben auch die steu­er­li­chen Pflich­ten des Voll­stre­ckungs­schuld­ners zu erfül­len, soweit sei­ne Ver­wal­tung reicht. § 34 Abs. 3 AO ent­hält inso­fern eine außer­halb des ZVG ste­hen­de Ver­pflich­tungs­grund­la­ge. Als Ver­mö­gens­ver­wal­ter tritt der Zwangs­ver­wal­ter als wei­te­rer Steu­er­pflich­ti­ger (§ 33 Abs. 1 AO) neben den Steu­er­schuld­ner.

Steu­er­sub­jekt und damit Schuld­ner der Ein­kom­men­steu­er bleibt der Voll­stre­ckungs­schuld­ner. Ihm sind ins­be­son­de­re die steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te aus der Ver­wal­tung des beschlag­nahm­ten Ver­mö­gens per­sön­lich zuzu­rech­nen, obwohl er infol­ge der Beschlag­nah­me den Besitz an dem ver­mie­te­ten Grund­stück und die Ver­wal­tungs- und Nut­zungs­be­fug­nis dar­über ver­lo­ren hat. Gleich­wohl erfüllt er den objek­ti­ven Tat­be­stand der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auch wäh­rend der Zwangs­ver­wal­tung, denn die Hand­lun­gen, die der Zwangs­ver­wal­ter im Rah­men der ihm zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben (§ 150, § 152 Abs. 1 ZVG) vor­nimmt, wer­den dem Voll­stre­ckungs­schuld­ner auch mit steu­er­li­cher Wir­kung als eige­ne zuge­rech­net [2].

Dane­ben hat der Zwangs­ver­wal­ter als Ver­mö­gens­ver­wal­ter die steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners als eige­ne zu erfül­len (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 33 AO), soweit sei­ne Auf­ga­ben und Befug­nis­se rei­chen. Für Inhalt und Umfang der steu­er­li­chen Pflich­ten, die der Zwangs­ver­wal­ter dem­ge­mäß zu erfül­len hat, ver­weist § 34 Abs. 3 letz­ter Halb­satz AO vor­ran­gig auf die Vor­schrif­ten des ZVG („soweit die Ver­wal­tung reicht“); inhalt­lich erge­ben sich die steu­er­li­chen Pflich­ten aus den Steu­er­ge­set­zen. Die Ver­wei­sung auf die Auf­ga­ben und Befug­nis­se nach dem ZVG hat für die Anwen­dung des § 34 Abs. 3 AO vor allem zwei­er­lei Bedeu­tung.

Gegen­ständ­lich ist der Auf­ga­ben­kreis des Zwangs­ver­wal­ters begrenzt durch den Umfang der voll­stre­ckungs­recht­li­chen Beschlag­nah­me. Nur Sach­ver­hal­te, die mit dem der Zwangs­ver­wal­tung unter­lie­gen­den Ver­mö­gen in Zusam­men­hang ste­hen, lösen die Rechts­fol­gen des § 34 Abs. 3 AO aus.

Zeit­lich sind die Rech­te und Pflich­ten des Zwangs­ver­wal­ters begrenzt durch die Dau­er des Ver­fah­rens. Sie enden grund­sätz­lich mit des­sen Auf­he­bung (§ 161 ZVG) [3].

Hat der Zwangs­ver­wal­ter als Ver­mö­gens­ver­wal­ter Steu­ern des Voll­stre­ckungs­schuld­ners gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO zu ent­rich­ten, so rich­tet sich der Anspruch des Fis­kus nur gegen das liqui­de Ver­wal­tungs­ver­mö­gen (Nut­zun­gen des Grund­stücks; vgl. § 155 Abs. 1 ZVG). Zur Ver­fü­gung über das der Ver­wal­tung unter­lie­gen­de Grund­stück ist der Zwangs­ver­wal­ter nicht befugt. Mit sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen haf­tet er allen­falls gemäß § 69 AO bei vor­sätz­li­cher oder grob fahr­läs­si­ger Ver­let­zung der ihn tref­fen­den Ent­rich­tungs­pflicht.

Als Ver­mö­gens­ver­wal­ter hat der Zwangs­ver­wal­ter gemäß § 34 Abs. 3 AO die Ein­kom­men­steu­er des Voll­stre­ckungs­schuld­ners zu ent­rich­ten, soweit sie aus der ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­wal­tung des beschlag­nahm­ten Grund­ver­mö­gens her­rührt.

Vor­aus­set­zung dafür ist, dass der Zwangs­ver­wal­ter im Rah­men der ihm über­tra­ge­nen Auf­ga­ben und Befug­nis­se han­delt und dass die Ein­kom­men­steu­er einen hin­rei­chen­den Bezug zu dem der Zwangs­ver­wal­tung unter­lie­gen­den Ver­mö­gen auf­weist [4]. Bei­des ist hier der Fall.

Die Anord­nung der Zwangs­ver­wal­tung lässt bestehen­de Miet- oder Pacht­ver­hält­nis­se unbe­rührt (§ 152 Abs. 2 ZVG). Setzt der Zwangs­ver­wal­ter die bei Anord­nung der Zwangs­ver­wal­tung bestehen­den Miet­ver­hält­nis­se fort, han­delt er dem­zu­fol­ge im Rah­men der ihm nach dem ZVG über­tra­ge­nen Auf­ga­ben und Befug­nis­se.

Erzielt der Zwangs­ver­wal­ter aus der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung der sei­ner Ver­wal­tung unter­lie­gen­den Grund­stü­cke gemäß § 21 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men­über­schüs­se, ist die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners unmit­tel­bar durch die Ver­wal­tung ver­ur­sacht und ver­an­lasst, denn der Ver­wal­ter übt die den Besteue­rungs­tat­be­stand erfül­len­de Tätig­keit (ent­gelt­li­che Über­las­sung des Grund­stücks zur Nut­zung) im eige­nen Namen, aber für frem­de Rech­nung selbst aus. Durch sei­ne ver­wal­ten­de Tätig­keit ent­steht die Steu­er; nur er kann die steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit been­den und die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs ver­hin­dern.

Aus dem ZVG ergibt sich nichts ande­res. Nach § 155 Abs. 1 ZVG hat der Zwangs­ver­wal­ter aus den Nut­zun­gen des Grund­stücks vor­weg die Aus­ga­ben der Ver­wal­tung und die Kos­ten des Ver­fah­rens zu bestrei­ten. Nach § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG sind die lau­fen­den Beträ­ge der öffent­li­chen Las­ten vom Ver­wal­ter ohne wei­te­res Ver­fah­ren zu berich­ti­gen. Aus dem Wort­laut der Vor­schrif­ten ergibt sich kein Argu­ment gegen die Ver­pflich­tung des Ver­wal­ters, die Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners antei­lig zu ent­rich­ten. Ins­be­son­de­re § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG regelt weder posi­tiv noch nega­tiv, wel­che Steu­ern der Zwangs­ver­wal­ter zu ent­rich­ten hat. Dies ergibt sich aus § 34 Abs. 3 AO i.V.m. den Steu­er­ge­set­zen. Die Bedeu­tung von § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG liegt vor allem dar­in, dass er die steu­er­li­che Ent­rich­tungs­pflicht des Ver­wal­ters im Inter­es­se der Gläu­bi­ger ihrem Umfang nach auf die lau­fen­den Beträ­ge beschränkt. Dem ist genügt, wenn der Ver­wal­ter die Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners antei­lig nur für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ent­rich­ten muss, die wäh­rend sei­ner Ver­wal­tungs­zeit aus der Ver­wal­tung des beschlag­nahm­ten Grund­be­sit­zes ent­stan­den sind.

Der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung in dem Urteil Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jahr 1958 [5], das aller­dings noch zur RAO und zur KO und damit zu einer nicht mehr gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­gen war, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr.

Der BFH hat dort ent­schie­den, der Zwangs­ver­wal­ter haf­te nicht für die auf einen Über­schuss aus der Zwangs­ver­wal­tung ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers. Zur Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, die ding­li­chen Rech­te der Gläu­bi­ger erstreck­ten sich auf die Brut­to­mie­ten (§ 1123 BGB); die Gläu­bi­ger müss­ten sich nur einen Abschlag von den Brut­to­mie­ten für die Ver­wal­tungs- und Ver­fah­rens­kos­ten gefal­len las­sen. Per­sön­li­che Schul­den des Eigen­tü­mers sei­en ihnen gegen­über, anders als im Kon­kurs, nicht bevor­rech­tigt. Die Ein­kom­men­steu­er des Grund­ei­gen­tü­mers gehö­re des­halb nicht zu den Aus­ga­ben der Ver­wal­tung [6].

Das Rang­ar­gu­ment ist über­holt und ver­fängt auch nicht. Das frü­he­re Fis­kus­pri­vi­leg (vgl. § 61 Nr. 2 KO), auf wel­ches der Bun­des­fi­nanz­hof im Jahr 1958 sei­ne Begrün­dung gestützt hat, ist mit der Ein­füh­rung der Insol­venz­ord­nung auf­ge­ho­ben wor­den. Seit­dem gilt im Insol­venz­ver­fah­ren der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung aller Gläu­bi­ger. Das Feh­len einer Vor­rang­re­ge­lung im ZVG kann des­halb nicht gegen die Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters hin­sicht­lich der durch sei­ne Ver­wal­tungs­tä­tig­keit ver­ur­sach­ten Ein­kom­men­steu­er ein­ge­wandt wer­den. Im Übri­gen ergibt sich die Vor­ran­gig­keit von Steu­er­an­sprü­chen im Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren aus § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG i.V.m. § 34 Abs. 3 und Abs. 1 AO und den Steu­er­ge­set­zen.

Auch aus § 1123 BGB lässt sich nicht her­lei­ten, dass die Ein­kom­men­steu­er, soweit sie aus der Tätig­keit des Ver­wal­ters her­rührt, nicht aus den vom Ver­wal­ter erziel­ten Nut­zun­gen des Grund­stücks zu ent­rich­ten ist. Zwar erstreckt sich die Hypo­thek nach § 1123 BGB auf die Miet- oder Pacht­for­de­run­gen und nicht nur auf die Ver­mie­tungs­über­schüs­se. Die­ses Recht kann in der Zwangs­ver­wal­tung aber nur nach Maß­ga­be der dafür gel­ten­den Vor­schrif­ten durch­ge­setzt wer­den. Es wird inso­fern vor allem durch die Vor­schrif­ten des ZVG beschränkt, die vor­se­hen, wel­che Abzü­ge der Zwangs­ver­wal­ter vor Aus­zah­lung des Über­schus­ses an die betrei­ben­den Gläu­bi­ger vor­neh­men muss (vgl. § 155 Abs. 1 ZVG; § 156 Abs. 1 Satz 1 ZVG). Wie bereits dar­ge­legt, ergibt sich aus die­sen Vor­schrif­ten weder, dass die Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners abge­zo­gen wer­den muss noch dass dies nicht gesche­hen darf. Ergän­zend müs­sen inso­fern § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO und die Steu­er­ge­set­ze her­an­ge­zo­gen wer­den. Soweit sich dar­aus steu­er­li­che Ent­rich­tungs­pflich­ten des Ver­wal­ters erge­ben, begren­zen auch die­se den Anspruch der Gläu­bi­ger i.S. von § 1123 BGB.

Im steu­er­li­chen Schrift­tum wird, soweit ersicht­lich ein­hel­lig die Auf­fas­sung ver­tre­ten, der Zwangs­ver­wal­ter habe die Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners nicht zu ent­rich­ten [7]. Zur Begrün­dung wird jedoch ledig­lich auf das BFH-Urteil von 1958 [8] Bezug genom­men.

Auch das zivil­pro­zes­sua­le Schrift­tum geht davon aus, dass der Zwangs­ver­wal­ter die Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners nicht ent­rich­ten müs­se [9]. Zur Begrün­dung wird inso­weit ergän­zend auf eine Ent­schei­dung des Pfäl­zi­schen Ober­lan­des­ge­richts Zwei­brü­cken Bezug genom­men [10]. Strei­tig war dort, ob das Land­ge­richt dem Zwangs­ver­wal­ter zu Recht auf­ge­ge­ben hat­te, für den Voll­stre­ckungs­schuld­ner Bilan­zen auf­zu­stel­len. Das hat das OLG ver­neint und die Ent­schei­dung des LG auf­ge­ho­ben. Den Zwangs­ver­wal­ter tref­fe (gemäß § 104 RAO) eine Ver­ant­wort­lich­keit nur für die Steu­ern und Abga­ben, die aus der Ver­wal­tungs­mas­se zu ent­rich­ten sei­en. Für Ein­kom­men, Ver­mö­gen- und Kör­per­schaft­steu­ern, für die der Schuld­ner allein ver­ant­wort­lich blei­be, haf­te der Zwangs­ver­wal­ter nicht. Die­se Aus­füh­run­gen ent­hal­ten indes kei­ne Begrün­dung, son­dern set­zen das­je­ni­ge vor­aus, was sie zu begrün­den vor­ge­ben, ob näm­lich der Zwangs­ver­wal­ter die Ein­kom­men­steu­er aus der Ver­wal­tungs­mas­se zu ent­rich­ten habe.

Die Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters für die antei­lig auf sei­ne Tätig­keit ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners liegt auf einer Linie mit der neue­ren Recht­spre­chung des BFH zur Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters bezüg­lich der Umsatz­steu­er und der Kfz-Steu­er im Zusam­men­hang mit sei­ner Ver­wal­tungs­tä­tig­keit.

Für die Umsatz­steu­er ist höchst­rich­ter­lich geklärt, dass der Zwangs­ver­wal­ter als Steu­er­pflich­ti­ger gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO neben dem Steu­er­schuld­ner zur Ent­rich­tung der Umsatz­steu­er ver­pflich­tet ist, soweit sei­ne Ver­wal­tung reicht. Inso­weit sind Umsatz­steu­er­be­schei­de an ihn zu rich­ten; führt der Schuld­ner außer­halb des Unter­neh­mens­be­reichs, auf den sich die Beschlag­nah­me erstreckt, Umsät­ze aus, ist die hier­aus ent­stan­de­ne Umsatz­steu­er allein durch einen an den Schuld­ner gerich­te­ten Umsatz­steu­er­be­scheid gel­tend zu machen [11].

Die Kfz-Steu­er ist im Insol­venz­ver­fah­ren als Mas­se­ver­bind­lich­keit vom Insol­venz­ver­wal­ter zu ent­rich­ten, wenn das Fahr­zeug Teil der Insol­venz­mas­se ist [12]. Es muss nach der Recht­spre­chung des II. Bun­des­fi­nanz­hofs außer­dem der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Insol­venz­ver­wal­ters unter­lie­gen. Fehlt es dar­an, weil bei Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Zwangs­ver­wal­tung über ein Grund­stück ange­ord­net ist und weil das Fahr­zeug als Zube­hör des Grund­stücks vor­ran­gig der Zwangs­ver­wal­tung und inso­weit der Nut­zungs- und Ver­wal­tungs­be­fug­nis des Zwangs­ver­wal­ters unter­fällt, hat der Zwangs­ver­wal­ter und nicht der Insol­venz­ver­wal­ter als Ver­mö­gens­ver­wal­ter die Kfz-Steu­er zu ent­rich­ten [13]. Die­se Erwä­gun­gen sind auf die Nut­zung des Grund­stücks ent­spre­chend über­trag­bar.

Etwas ande­res ergibt sich ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt nicht dar­aus, dass die Ein­kom­men­steu­er eine Sub­jekt­steu­er ist.

Für Insol­venz­ver­wal­ter ist all­ge­mein aner­kannt, dass sie als Ver­mö­gens­ver­wal­ter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO und den Steu­er­ge­set­zen auch die Ein­kom­men­steu­er des Insol­venz­schuld­ners zu ent­rich­ten haben, soweit es sich um eine Mas­se­ver­bind­lich­keit han­delt. Die zunächst ein­heit­lich ermit­tel­te Ein­kom­men­steu­er wird in einem zwei­ten Schritt auf­ge­teilt. Soweit sie Mas­se­ver­bind­lich­keit ist (§ 55 InsO), ist sie gegen den Insol­venz­ver­wal­ter als Ent­rich­tungs­schuld­ner durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen. Soweit sie Insol­venz­for­de­rung ist, darf sie vom Finanz­amt nicht fest­ge­setzt, son­dern muss zur Tabel­le ange­mel­det wer­den. Soweit sie auf die Nut­zung des insol­venz­frei­en Ver­mö­gens des Schuld­ners ent­fällt, ist sie durch Steu­er­be­scheid gegen den Insol­venz­schuld­ner fest­zu­set­zen. Ent­spre­chen­des muss auch für den Zwangs­ver­wal­ter gel­ten.

Zwar unter­liegt sei­ner Ver­wal­tung nur ein bestimm­ter Teil des Schuld­ner­ver­mö­gens, wäh­rend im Insol­venz­ver­fah­ren grund­sätz­lich das gesam­te Ver­mö­gen des Schuld­ners dem Insol­venz­be­schlag unter­fällt (§ 80 Abs. 1 i.V.m. § 35 InsO). Dar­in liegt jedoch nur ein gra­du­el­ler und kein prin­zi­pi­el­ler Unter­schied, denn auch im Insol­venz­ver­fah­ren gibt es insol­venz­frei­es Ver­mö­gen (z.B. nicht pfänd­ba­res oder vom Insol­venz­ver­wal­ter frei­ge­ge­be­nes Ver­mö­gen), aus des­sen Nut­zung sich wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens eine nur vom Steu­er­schuld­ner per­sön­lich zu tra­gen­de Ein­kom­men­steu­er erge­ben kann [14].

Ohne Bedeu­tung ist fer­ner der Umstand, dass die Auf­ga­be des Zwangs­ver­wal­ters in der Ver­wer­tung der Nut­zungs­mög­lich­keit liegt, wohin­ge­gen der Insol­venz­ver­wal­ter grund­sätz­lich die Sub­stanz des Ver­mö­gens zu wer­ten hat. Aus bei­den Tätig­kei­ten kön­nen sich Ein­kom­men­steu­er­an­sprü­che gegen den Schuld­ner erge­ben, die dann vom jeweils zustän­di­gen Ver­wal­ter zu ent­rich­ten sind.

An der Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters ändert sich nichts, wenn (wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall) wäh­rend der Zwangs­ver­wal­tung das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen des Schuld­ners eröff­net wird.

Durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geht gemäß § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen (§ 35 InsO) zu ver­wal­ten und über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Die­ser hat als Ver­mö­gens­ver­wal­ter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO auch die steu­er­li­chen Pflich­ten des Insol­venz­schuld­ners zu erfül­len, soweit sei­ne Ver­wal­tung reicht. Als Ver­mö­gens­ver­wal­ter ist der Insol­venz­ver­wal­ter Steu­er­pflich­ti­ger (§ 33 Abs. 1 AO) und rich­ti­ger Inhalts­adres­sat von Steu­er­be­schei­den, mit denen eine Finanz­be­hör­de bestehen­de Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gel­tend macht [15].

Tref­fen die Zwangs­ver­wal­tung und die Insol­venz­ver­wal­tung für einen Schuld­ner zeit­lich zusam­men, ergibt sich aus § 34 Abs. 3 letz­ter Halb­satz AO, dass bei­de Ver­wal­ter die steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners zu erfül­len haben, soweit ihre Ver­wal­tung jeweils reicht. In der InsO ist ein­deu­tig gere­gelt, dass eine frü­her ange­ord­ne­te Zwangs­ver­wal­tung grund­sätz­lich Vor­rang vor der Insol­venz­ver­wal­tung hat.

Dies ergibt sich zunächst aus § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach blei­ben die Vor­schrif­ten über die Wir­kun­gen einer Pfän­dung oder einer Beschlag­nah­me im Wege der Zwangs­voll­stre­ckung von dem Über­gang der Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen auf den Insol­venz­ver­wal­ter unbe­rührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist die Grund­la­ge dafür, dass eine vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ange­ord­ne­te Zwangs­ver­wal­tung neben die­sem wirk­sam bleibt [16]. Mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geht danach zwar die an das Eigen­tum geknüpf­te Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Schuld­ners an den der Zwangs­ver­wal­tung unter­lie­gen­den Grund­stü­cken auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Die Befug­nis, das Grund­stück zu ver­wal­ten und zu benut­zen und ins­be­son­de­re der Besitz an dem Grund­stück ver­blei­ben aber bei dem Zwangs­ver­wal­ter.

Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich, dass die Insol­venz­eröff­nung als sol­che kei­nen Ein­fluss auf die fort­be­stehen­de Ver­wal­tungs- und Nut­zungs­be­fug­nis des Zwangs­ver­wal­ters über bereits wirk­sam beschlag­nahm­te Sachen hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens auf Antrag des Insol­venz­ver­wal­ters die einst­wei­li­ge voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Ein­stel­lung der Zwangs­ver­wal­tung ange­ord­net, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter glaub­haft macht, dass durch die Fort­set­zung der Zwangs­ver­wal­tung eine wirt­schaft­lich sinn­vol­le Nut­zung der Insol­venz­mas­se wesent­lich erschwert wird. Damit ist der Vor­rang der Ver­wal­tungs­rech­te des Insol­venz­ver­wal­ters vor denen des Zwangs­ver­wal­ters nur unter der Vor­aus­set­zung gesetz­lich vor­ge­se­hen, dass dies die Ver­wer­tungs­mög­lich­kei­ten des Schuld­ner­ver­mö­gens ver­bes­sert. Mit der einst­wei­li­gen Ein­stel­lung des Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­rens nach § 153b ZVG geht die Ver­wal­tungs- und Benut­zungs­be­fug­nis des Zwangs­ver­wal­ters über die beschlag­nahm­ten Sachen in dem Umfang, den die Ein­stel­lung hat, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über [17]. Hier­aus folgt im Umkehr­schluss, dass allein die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die fort­be­stehen­de Ver­wal­tungs- und Nut­zungs­be­fug­nis des Zwangs­ver­wal­ters über die beschlag­nahm­ten Sachen nicht berührt [18].

Aus § 55 InsO ergibt sich nichts ande­res. Die Vor­schrift regelt, wel­che For­de­run­gen im Insol­venz­ver­fah­ren vom Insol­venz­ver­wal­ter als Mas­se­ver­bind­lich­keit vor­ab aus der Mas­se zu bedie­nen sind. Sie setzt dabei vor­aus, dass die For­de­rung, um die es geht, in die Insol­venz fällt. Dar­an fehlt es aber, wenn sie in einem vor­ran­gi­gen Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren vom dor­ti­gen Zwangs­ver­wal­ter zu bedie­nen ist. Das über­sieht auch die Gegen­an­sicht, wonach die Ein­kom­men­steu­er aus der Nut­zung eines mit einem Abson­de­rungs­recht belas­te­ten Gegen­stands stets zu einer Insol­venz­for­de­rung (§ 38 InsO) füh­ren soll [19].

Die Ent­rich­tungs­pflicht des Zwangs­ver­wal­ters für die antei­li­ge Ein­kom­men­steu­er des Schuld­ners ord­net die Steu­er­last der­je­ni­gen Ver­mö­gens­mas­se zu, aus deren Zwangs­ver­wer­tung sie ent­stan­den ist. Dies dient der gleich­mä­ßi­gen Befrie­di­gung aller Gläu­bi­ger und ver­mei­det Ver­zer­run­gen, die ansons­ten ent­ste­hen, wenn die Insol­venz­mas­se mit Steu­ern belas­tet wird, die im Zusam­men­hang mit Ein­nah­men ste­hen, wel­che nicht der Insol­venz­mas­se, son­dern dem Zwangs­ver­wal­ter zuzu­rech­nen sind. Es ist kein Grund ersicht­lich, wes­halb die abson­de­rungs­be­rech­tig­ten Gläu­bi­ger aus der Zwangs­ver­wal­tung die Brut­to­mie­ten ver­ein­nah­men und die ande­ren Insol­venz­gläu­bi­ger die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er tra­gen soll­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Febru­ar 2015 – IX R 23/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 67/​07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.04.2002 – IX R 53/​98, BFH/​NV 2002, 1152; vom 11.03.2003 – IX R 65–67/01, BFH/​NV 2003, 778; fer­ner schon RG, Urteil vom 22.05.1889 – Rep. I 106/​89, RGZ 24, 302; BGH, Urteil vom 09.12 2011 – V ZR 131/​11, NJW 2012, 1293[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 25.05.2005 – VIII ZR 301/​03, MDR 2005, 1306[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 49/​09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944; fer­ner BVerwG, Urteil vom 16.12 2009 – 8 C 9/​09, NJW 2010, 2152; bei­de zu § 55 InsO[]
  5. BFH, Urteil vom 22.08.1958 – VI 157/​57, DB 1958, 1203[]
  6. zustim­mend z.B. Paulick in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, Lfg. 72, Novem­ber 1972, § 104 RAO Rz 3[]
  7. Boe­ker in HHSp, § 34 AO Rz 84; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 34 AO Rz 26; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 34 D.; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO § 34 Rz 35; Schwarz in Schwarz, AO, § 34 Rz 17[]
  8. BFH DB 1958, 1203[]
  9. vgl. Stö­ber, Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ge­setz, 20. Aufl. § 152 Rz 15.1 und 15.6; Böttcher/​Keller, ZVG, 5. Aufl. § 152 Rz 65; Haarmeyer/​Wutzke/​Förster/​Hintzen, Zwangs­ver­wal­tung, 5. Aufl., § 155 Rz 9; Steiner/​Eickmann/​Hagemann/​Storz/​Teufel, Zwangs­ver­stei­ge­rung und Zwangs­ver­wal­tung, 9. Aufl. § 152 ZVG Rz 22; Dras­do, NJW 2014, 1855, 1860; vgl. auch Ackermann/​Reck, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht 2012, 1969; Kah­lert, DStR 2013, 97[]
  10. OLG Zwei­brü­cken, Beschluss vom 14.02.1967 – 3 W 5/​67, Rpfle­ger 1967, 418[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2001 – V R 44/​00, BFHE 196, 372, BStBl II 2002, 171; Beschluss vom 28.06.2011 – XI B 18/​11, BFH/​NV 2011, 1931[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944; vom 08.09.2011 – II R 54/​10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149 zur Frei­ga­be[]
  13. BFH, Urteil vom 01.08.2012 – II R 28/​11, BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2012 – VIII R 47/​09, BFH/​NV 2013, 411 zur Dul­dung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners durch den Insol­venz­ver­wal­ter[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944; in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149; in BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131[]
  16. Win­del in Jae­ger, InsO, § 80 Rz 289[]
  17. Mönning/​Zimmermann, Neue Zeit­schrift für Insol­venz- und Sanie­rungs­recht 2008, 134, 139; Stö­ber, Zwangs­ver­stei­ge­rungs­ge­setz, 20. Aufl., § 153b Rz 4.3 und Rz 7; ders., ZVG-Hand­buch, 9. Aufl.2010, Rz 670c[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131[]
  19. Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 8. Aufl. S. 160 ff.; Schüppen/​Ruh in Mün­che­ner Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, Band 3, 3. Aufl. Insol­venz­steu­er­recht, B. Beson­de­res Insol­venz­steu­er­recht, Rz 59, 61[]