Steu­er­recht­li­che Haf­tung des Eigen­tü­mers für grund­stücks­glei­che Rech­te

Die Haf­tung des an einem Unter­neh­men wesent­lich betei­lig­ten Eigen­tü­mers von Gegen­stän­den, die er die­sem Unter­neh­men über­lässt, erstreckt sich auch auf ein über­las­se­nes Erb­bau­recht, das dem Unter­neh­men als Betriebs­grund­la­ge dient. Die Haf­tung nach § 74 AO wird nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass der dem Unter­neh­men über­las­se­ne Gegen­stand nicht im Eigen­tum des Haf­ten­den, son­dern im Eigen­tum einer KG steht, wenn Gesell­schaf­ter der KG aus­schließ­lich der Haf­ten­de und eine ande­re am Unter­neh­men wesent­lich betei­lig­te Per­son sind.

Steu­er­recht­li­che Haf­tung des Eigen­tü­mers für grund­stücks­glei­che Rech­te

Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haf­tet der Eigen­tü­mer von Gegen­stän­den, die einem Unter­neh­men die­nen, mit den über­las­se­nen Gegen­stän­den für die­je­ni­gen Steu­ern des Unter­neh­mens, bei denen sich die Steu­er­pflicht auf den Betrieb des Unter­neh­mens grün­det. Vor­aus­set­zung für die Haf­tung ist eine wesent­li­che Betei­li­gung an dem Unter­neh­men, die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO dann vor­liegt, wenn der Eigen­tü­mer der Gegen­stän­de unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu mehr als einem Vier­tel am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal oder am Ver­mö­gen des Unter­neh­mens betei­ligt ist. Die­se Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt.

Im Streit­fall ist der KG ein Erb­bau­recht und somit ein Gegen­stand i.S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO über­las­sen wor­den, der dem Unter­neh­men für sei­ne wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung gedient hat. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on ist die Haf­tung des § 74 AO nicht nur auf kör­per­li­che Gegen­stän­de (Sachen) beschränkt.

Die Fra­ge, ob auch Rech­te und For­de­run­gen als Gegen­stän­de i.S. von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO ange­se­hen wer­den kön­nen, wird im Schrift­tum unter­schied­lich beant­wor­tet. Mit der Begrün­dung, der in der Haf­tungs­vor­schrift ver­wen­de­te Begriff des Eigen­tü­mers wer­de regel­mä­ßig nur im Zusam­men­hang mit kör­per­li­chen Sachen gebraucht, wäh­rend bei Rech­ten die Ver­wen­dung des Begriffs Inha­ber üblich sei, und unter Hin­weis auf den umfas­sen­de­ren Begriff des Wirt­schafts­guts in den §§ 39, 55 Abs. 3, § 180 Abs. 1 Nr. 3, § 181 Abs. 2 und § 271 AO wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die in § 74 Abs. 1 AO nor­mier­te Aus­fall­haf­tung bezie­he sich nicht auf For­de­run­gen und Rech­te 1.

Ande­rer­seits wird im Schrift­tum die Mei­nung ver­tre­ten, die in § 74 Abs. 1 AO ange­spro­che­nen Gegen­stän­de könn­ten nicht nur Sachen, son­dern auch Rech­te bzw. alle Wirt­schafts­gü­ter mate­ri­el­ler und imma­te­ri­el­ler Art sein 2.

Nach dem gewöhn­li­chen Sprach­ge­brauch bezeich­net der Begriff "Gegen­stand" eine kör­per­li­che Sache, an der Eigen­tum und Besitz erlangt wer­den kön­nen. Ein sol­ches an zivil­recht­li­chen Vor­ga­ben aus­ge­rich­te­tes- Begriffs­ver­ständ­nis wür­de jedoch dem Sinn und Zweck des § 74 AO nicht gerecht. Im Gegen­satz zu § 69 AO begrün­det die Rege­lung eine ver­schul­dens­un­ab­hän­gi­ge Aus­fall­haf­tung, die auf § 7 Abs. 4 des Gewer­be­steu­er­rah­men­ge­set­zes vom 30.06.1935 3 zurück­geht und die spä­ter in § 115 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) über­nom­men wur­de. Anlass für die Ein­füh­rung des Haf­tungs­tat­be­stands war die Befürch­tung, dass die Bei­trei­bung einer Gewer­be­steu­er­schuld gegen­über einem Unter­neh­mer sich des­we­gen als unmög­lich erwei­sen könn­te, weil alle pfänd­ba­ren, dem Betrieb die­nen­den Gegen­stän­de einem ande­ren als dem Unter­neh­mer gehö­ren, ins­be­son­de­re wenn der Unter­neh­mer mit gepach­te­ten Betriebs­mit­teln wirt­schaf­tet 4. In sol­chen Fäl­len soll­te eine Bei­trei­bung der Steu­er­schuld wenigs­tens dann ermög­licht wer­den, wenn der Eigen­tü­mer der dem Betrieb die­nen­den Gegen­stän­de wesent­lich an dem Unter­neh­men betei­ligt ist.

Die Beschrän­kung der Haf­tung auf bestimm­te Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten und auf die über­las­se­nen Gegen­stän­de deu­tet dar­auf hin, dass der eigent­li­che Grund der Haf­tung nicht die recht­li­che Betei­li­gung am Unter­neh­men ist, son­dern der objek­ti­ve Bei­trag, den der Gesell­schaf­ter durch die Bereit­stel­lung von Gegen­stän­den, die dem Unter­neh­men die­nen, für die Wei­ter­füh­rung des Gewer­bes leis­tet 5. Ent­schei­den­des Kri­te­ri­um ist die Par­al­le­li­tät des durch die wesent­li­che Betei­li­gung ver­mit­tel­ten- Ein­flus­ses auf die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit des Unter­neh­mens und des Ein­sat­zes des (eige­nen) Ver­mö­gens für die­se Tätig­keit 6.

Auf­grund die­ser Ziel­set­zung erscheint bei der Bestim­mung des Gegen­stands der Haf­tung i.S. des § 74 AO eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen kör­per­li­chen Sachen und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern jeden­falls dann nicht sach­ge­recht, wenn in sol­ches Ver­mö­gen voll­streckt wer­den kann. Denn in bei­den Fäl­len wird dem Unter­neh­men ein Wirt­schafts­gut über­las­sen, das die Auf­nah­me oder die Fort­set­zung des Geschäfts­be­triebs ermög­licht und das einer Ver­wer­tung im Rah­men einer Zwangs­voll­stre­ckung zugäng­lich ist. Die Mög­lich­keit der Voll­stre­ckung in ein Grund­stück, z.B. durch die Ein­tra­gung einer Zwangs­hy­po­thek oder durch Zwangs­ver­stei­ge­rung, steht außer Fra­ge. Auch ein Erb­bau­recht, d.h. das Recht auf oder unter der Ober­flä­che eines Grund­stücks ein Bau­werk zu haben, unter­liegt als grund­stücks­ähn­li­che Berech­ti­gung nach § 864 Abs. 1 ZPO der Immo­bi­liar­voll­stre­ckung. Nach § 11 Abs. 1 Erb­bau­RG fin­den die sich auf Grund­stü­cke bezie­hen­den Vor­schrif­ten mit Aus­nah­me der §§ 925, 927 und 928 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs sowie die Vor­schrif­ten über Ansprü­che aus dem Eigen­tum grund­sätz­lich ent­spre­chen­de Anwen­dung. Das auf Grund des Erb­bau­rechts errich­te­te Bau­werk gilt als wesent­li­cher Bestand­teil des Erb­bau­rechts (§ 12 Abs. 1 Erb­bau­RG). Die­se Vor­schrif­ten bele­gen die Annä­he­rung des Erb­bau­rechts an das Recht eines Grund­stücks­ei­gen­tü­mers. Es ist kein hin­rei­chen­der Grund ersicht­lich, war­um ein an einem Unter­neh­men wesent­lich Betei­lig­ter, der die Auf­nah­me des Geschäfts­be­triebs durch Ver­pach­tung eines Grund­stücks ermög­licht, der Haf­tung des § 74 AO unter­liegt, wäh­rend ein eben­so Betei­lig­ter, der den Bau eines Betriebs­ge­bäu­des und damit eben­falls die Auf­nah­me des Geschäfts­be­triebs durch die Ein­räu­mung eines Erb­bau­rechts ermög­licht, nicht dem mit § 74 AO ver­bun­de­nen Haf­tungs­ri­si­ko aus­ge­setzt sein soll­te. Zumin­dest bei grund­stücks­ähn­li­chen Berech­ti­gun­gen, wie z.B. dem Erb­bau­recht, dem Berg­werks­ei­gen­tum oder der Abbau­ge­rech­tig­keit, gebie­ten Sinn und Zweck der Aus­fall­haf­tung eine Aus­le­gung des Gegen­stands­be­griffs des § 74 AO, die den Anwen­dungs­be­reich der Haf­tungs­norm auch auf sol­che Rech­te erstreckt.

Die Haf­tung nach § 74 AO ist nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil das Erb­bau­recht nicht dem Klä­ger selbst, son­dern der A‑KG zustand.

Die Haf­tung nach § 74 AO setzt vor­aus, dass der am Unter­neh­men wesent­lich Betei­lig­te zugleich Eigen­tü­mer des dem Unter­neh­men die­nen­den Gegen­stands ist. Im Streit­fall war nicht der Klä­ger, son­dern die A‑KG erb­bau­be­rech­tigt und als sol­che im Grund­buch ein­ge­tra­gen. Das Erb­bau­recht befand sich somit im Gesamt­hands­ver­mö­gen der A‑KG. Für den Fall der Zuge­hö­rig­keit des einem Unter­neh­men die­nen­den Gegen­stands zu einem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer GbR hat der BFH zu § 115 RAO ent­schie­den, dass die­ser Umstand für die Haf­tung dann ohne Bedeu­tung ist, wenn Trä­ger die­ses Gesamt­hands­ver­mö­gens nur die am Unter­neh­men wesent­lich betei­lig­ten Per­so­nen sind, weil die­se Per­so­nen als Per­so­nen­grup­pe die Gegen­stän­de zu Eigen­tum haben. Denn die haf­tungs­be­grün­den­de Inter­es­sen­par­al­le­li­tät kön­ne nicht dahin­ter zurück­ste­hen, dass ein Gegen­stand dem Unter­neh­men die­ne, über den alle wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter des Unter­neh­mens nur gemein­schaft­lich ver­fü­gen könn­ten 6.

Bei die­ser Betrach­tung kann es nicht ent­schei­dend auf die Rechts­form der Gesell­schaft ankom­men, in deren Ver­mö­gen sich der dem Unter­neh­men über­las­se­ne Gegen­stand befin­det. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr der Umstand, dass die Ver­fü­gungs­be­rech­ti­gung aus­schließ­lich bei Per­so­nen liegt, die über ihre jewei­li­gen Betei­li­gun­gen ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Gesell­schaft aus­üben und über deren Wirt­schafts­gü­ter ver­fü­gen kön­nen, so dass die Über­las­sung eines Gegen­stands an ein Unter­neh­men nur ihnen zuge­rech­net wer­den kann. Daher las­sen sich die vom BFH für die GbR ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze unter bestimm­ten Umstän­den auf eine KG über­tra­gen. Sind an einer sol­chen Gesell­schaft als Kom­man­di­tis­ten und Gesell­schaf­ter der Kom­ple­men­tär-Gesell­schaft aus­schließ­lich Per­so­nen betei­ligt, die eine wesent­li­che Betei­li­gung an dem Unter­neh­men hal­ten, dem der Gegen­stand über­las­sen wor­den ist, bedarf es kei­ner zusätz­li­chen Betei­li­gung der Kom­ple­men­tär-Gesell­schaft, um den Haf­tungs­tat­be­stand des § 74 AO zu erfül­len. Denn auf­grund der gesell­schafts­recht­li­chen und tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se sind die an der KG betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen jeden­falls als wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer des Gegen­stands i.S. des § 74 AO anzu­se­hen. Dies gilt erst recht, wenn der Gegen­stand nicht im Eigen­tum der Kom­ple­men­tär-Gesell­schaft, son­dern im allei­ni­gen Eigen­tum der Kom­man­di­tis­ten steht. Denn in die­sem Fall decken sich die Antei­le der Kom­man­di­tis­ten am Gesamt­hands­ver­mö­gen mit den Antei­len am über­las­se­nen Gegen­stand.

Nach den Fest­stel­lun­gen war im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der Klä­ger in mehr­fa­cher Hin­sicht an der A‑KG betei­ligt. Zum einen war er zusam­men mit K als Kom­man­di­tist zu 50 % an ihr betei­ligt; zum ande­ren war er zusam­men mit K auch zu 50 % an der A‑GmbH, der Kom­ple­men­tä­rin der A‑KG, betei­ligt. Das Gesamt­hands­ver­mö­gen der A‑KG bestand ledig­lich aus dem Erb­bau­recht, das nur den Kom­man­di­tis­ten zustand; die A‑GmbH hat­te kei­nen eige­nen Kapi­tal­an­teil. Wie bereits aus­ge­führt, sind bei die­ser Fall­kon­stel­la­ti­on die in Haf­tung genom­me­nen Kom­man­di­tis­ten als Eigen­tü­mer des Erb­bau­rechts anzu­se­hen, so dass die Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen des § 74 AO erfüllt sind.

Der Erlass des ange­foch­te­nen Haf­tungs­be­scheids war nicht des­halb unzu­läs­sig, weil auf des­sen Grund­la­ge kei­ne Voll­stre­ckung hät­te erfol­gen kön­nen.

Wie bereits aus­ge­führt, unter­liegt ein Erb­bau­recht als grund­stücks­ähn­li­che Berech­ti­gung nach § 864 Abs. 1 ZPO der Immo­bi­liar­voll­stre­ckung. Im Streit­fall ist die A‑GmbH am Gegen­stand der Voll­stre­ckung nicht betei­ligt; das Gesamt­hands­ver­mö­gen steht aus­schließ­lich den Kom­man­di­tis­ten der A‑KG zu, die bei­de nach § 74 AO in Haf­tung genom­men wor­den sind. Deren Antei­le am Gesamt­hands­ver­mö­gen sind pfänd­bar, wobei sich die Haf­tung auf den Anteil des jewei­li­gen Haf­tungs­schuld­ners an dem über­las­se­nen Gegen­stand beschränkt 7. Zu Recht weist das Finanz­amt dar­auf hin, dass im Fal­le einer Liqui­da­ti­on der A‑KG das Erb­bau­recht auf die bei­den Haf­tungs­schuld­ner auf­ge­teilt wer­den müss­te, so dass wei­te­re Voll­stre­ckungs­mög­lich­kei­ten eröff­net wür­den. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 22. Novem­ber 2011 8 ent­schie­den hat, erstreckt sich die Haf­tung des Eigen­tü­mers nach § 74 AO nicht nur auf den über­las­se­nen Gegen­stand, son­dern sie erfasst auch in Fäl­len der Weg­ga­be oder des Ver­lus­tes von Gegen­stän­den nach der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me die erlang­ten Sur­ro­ga­te. Somit wür­de sich die Haf­tung auch auf einen Anteil am Liqui­da­ti­ons­er­lös erstre­cken. Bei die­sem Befund ist die von der Revi­si­on behaup­te­te Unzu­läs­sig­keit einer haf­tungs­recht­li­chen Inan­spruch­nah­me des Klä­gers infol­ge einer gegen­wär­ti­gen oder zukünf­ti­gen Unmög­lich­keit der Voll­stre­ckung nicht ersicht­lich.

Auch ist die Haf­tung für die Umsatz­steu­er Dezem­ber 2001 nicht dadurch ent­fal­len, dass das AG am 16.10.2001 nach § 21 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 InsO einen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestellt hat.

Die Behaup­tung, infol­ge des Weg­falls der unter­neh­me­ri­schen Hand­lungs­mög­lich­kei­ten durch Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters habe eine haf­tungs­be­grün­den­de Inter­es­sen­par­al­le­li­tät nicht mehr bestan­den, trifft nicht zu. Nach wie vor hat der Klä­ger durch die Ein­räu­mung des Erb­bau­rechts einen objek­ti­ven Bei­trag zur Fort­füh­rung der Geschäf­te der KG erbracht, an der er auch wei­ter­hin wesent­lich betei­ligt war. Auf­grund sei­ner Betei­li­gung bestan­den auch wei­ter­hin Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die Tätig­keit der KG. Denn im Fall der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters ohne Anord­nung eines all­ge­mei­nen Ver­fü­gungs­ver­bots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) ver­bleibt die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis wie auch die Pro­zess­füh­rungs­be­fug­nis beim Schuld­ner 9. Dar­an ver­mag auch der Zustim­mungs­vor­be­halt nichts zu ändern. Denn der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt kann nicht als Ver­mö­gens­ver­wal­ter i.S. von § 34 Abs. 3 AO ange­se­hen wer­den 10. Des­halb wird der Schuld­ner auch nicht aus sei­ner Pflich­ten­stel­lung ver­drängt, so dass die ihm oblie­gen­den steu­er­li­chen Pflich­ten nun­mehr aus­schließ­lich vom Insol­venz­ver­wal­ter zu erfül­len wären 11. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, gegen die der Klä­ger kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben hat und die infol­ge­des­sen nach § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bin­dend sind, sind sämt­li­che haf­tungs­re­le­van­ten Steu­er­an­sprü­che vor der Insol­venz­eröff­nung am 1.01.2002 ent­stan­den. Zudem beru­hen die Umsatz­steu­er­nach­for­de­run­gen für Dezem­ber 2001 auf Vor­steu­er­be­rich­ti­gun­gen wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit, die sich auf­grund einer im Febru­ar 2002 durch­ge­führ­ten Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung erga­ben. Die Behaup­tung des Klä­gers, die Umsatz­steu­er­schuld aus Dezem­ber 2001 habe der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter durch eige­nes wirt­schaft­li­ches Han­deln zur Ent­ste­hung gebracht, fin­det damit kei­ne Stüt­ze in den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Mai 2012 – VII R 28/​10

  1. Mös­bau­er, Die Haf­tung des Eigen­tü­mers von Gegen­stän­den für Steu­ern des Unter­neh­mens bei tat­säch­li­cher oder fik­ti­ver wesent­li­cher Betei­li­gung, Deut­sche Steu­er­Zei­tung 1996, 513; Nacke, Haf­tung im Steu­er­recht, Rz 457; Jestädt, Haf­tung gemäß § 74 AO und Betriebs­auf­spal­tung, Deut­sches Steu­er­recht 1989, 243; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO § 74 Rz 7[]
  2. Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 74 Rz 9; Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 74 AO Rz 20; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 74 AO Rz 5; Schwarz in Schwarz, AO, § 74 Rz 4; Pahlke/​Koenig/​Intemann, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 74 Rz 4; Ble­sin­ger, Haf­tung und Dul­dung im Steu­er­recht, S. 79[]
  3. RGBl I, S. 830[]
  4. BFH, Urteil vom 27.06.1957 – V 298/​56 U, BFHE 65, 122, BSt­Bl III 1957, 279[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 14.12.1966 – 1 BvR 496/​65, BVerfGE 21, 6, BSt­Bl III 1967, 166; BFH, Urteil vom 13.11.2007 – VII R 61/​06, BFHE 220, 289, BSt­Bl II 2008, 790[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 139, 242, BSt­Bl II 1984, 127[][]
  7. Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 14[]
  8. BFH, Urteil vom 22.11.2011 – VII R 63/​10, BFHE 235, 126, BSt­Bl II 2012, 223[]
  9. Haar­mey­er in Mün­che­ner Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, Bd. 1, § 22 Rz 133, 184[]
  10. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – VII B 156/​08, BFH/​NV 2009, 1591[]
  11. vgl. Maus in Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 12. Aufl., § 22 Rz 188, m.w.N.[]