Stra­BEG-Erklä­rung bei feh­len­der Steu­er­hin­ter­zie­hung

Eine straf­be­frei­en­de Erklä­rung nach dem Straf­be­frei­ungs­er­klä­rungs­ge­setz (Stra­BEG) ist unwirk­sam, wenn ihr kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit zugrun­de liegt. Die durch die Abga­be der Erklä­rung bewirk­te Steu­er­fest­set­zung ist in die­sem Fall jeden­falls zur Besei­ti­gung eines Rechts­scheins auf­zu­he­ben. Glei­ches gilt, wenn das Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit nicht fest­ge­stellt wer­den kann.

Stra­BEG-Erklä­rung bei feh­len­der Steu­er­hin­ter­zie­hung

§ 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG ist auch dann anwend­bar, wenn die in § 1 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine straf­be­frei­en­de Erklä­rung nicht erfüllt sind, weil es an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit (§ 6 Stra­BEG) des Steu­er­pflich­ti­gen fehlt.

Die straf­be­frei­en­de Erklä­rung (§ 1 Stra­BEG) steht gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Stra­BEG einer Steu­er­fest­set­zung ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. Dies schließt aller­dings nach über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht die Prü­fung aus, ob der Steu­er­pflich­ti­ge eine der in § 1 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG bezeich­ne­ten Taten oder eine Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit i.S. des § 6 Stra­BEG began­gen hat. Ist dies nicht der Fall, ist die straf­be­frei­en­de Erklä­rung unwirk­sam und kann von der Finanz­be­hör­de abge­lehnt wer­den 1. Eine ver­such­te Steu­er­hin­ter­zie­hung genügt nicht als Vor­aus­set­zung für eine straf­be­frei­en­de Erklä­rung 2.

Ob die unwirk­sa­me straf­be­frei­en­de Erklä­rung in einem sol­chen Fall zu einer wirk­sa­men Steu­er­fest­set­zung gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Stra­BEG führt, wie das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat, oder ob auch die Steu­er­fest­set­zung unwirk­sam ist, hat der BFH noch nicht aus­drück­lich ent­schie­den und kann im Streit­fall auf sich beru­hen.

Ist die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam, ist sie nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG auf­zu­he­ben, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne der in § 1 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG bezeich­ne­ten Taten und auch kei­ne Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit i.S. des § 6 Stra­BEG began­gen hat.

Die mit der Abga­be der straf­be­frei­en­den Erklä­rung bewirk­te Steu­er­fest­set­zung ist nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit nach dem Stra­BEG kei­ne Straf- oder Buß­geld­frei­heit ein­tritt. Ob Straf- oder Buß­geld­frei­heit im Sin­ne der Vor­schrift ein­tritt, rich­tet sich nach dem ers­ten Abschnitt des Geset­zes (vgl. § 8 Abs. 1 Stra­BEG). Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG wird u.a. nicht nach den §§ 370, 370a AO bestraft, wer die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen und dadurch Schen­kungsteu­er ver­kürzt hat, wenn auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Norm vor­lie­gen. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 6 Stra­BEG für Steuer­ord­nungs­wid­rig­kei­ten.

Soweit es bei einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung an einer voll­ende­ten Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit fehlt, ist die durch die Abga­be der Erklä­rung bewirk­te Steu­er­fest­set­zung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG auf­zu­he­ben oder zu ändern 3. § 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG ist eine eigen­stän­di­ge Ände­rungs­vor­schrift, die nicht die Ein­le­gung eines Ein­spruchs (§ 347 AO) gegen die ursprüng­li­che Steu­er­fest­set­zung vor­aus­setzt.

Ist die Steu­er­fest­set­zung bei einer unwirk­sa­men straf­be­frei­en­den Erklä­rung eben­falls unwirk­sam, dient ihre Auf­he­bung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG der Besei­ti­gung eines Rechts­scheins.

§ 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG ist nicht nur anwend­bar, soweit das Feh­len einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit posi­tiv fest­ge­stellt wer­den kann. Viel­mehr ist § 10 Abs. 3 Satz 1 Stra­BEG bereits dann anwend­bar, wenn das Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nicht fest­ge­stellt wer­den kann. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFH/​NV 2011, 1477 aus­ge­führt hat, ist der Grund­satz "in dubio pro reo" auch bei Anwen­dung des Stra­BEG beacht­lich mit der Fol­ge, dass bei bestehen­den Zwei­feln über eine Tat­be­ge­hung die Unschulds­ver­mu­tung gilt und das Stra­BEG kei­ne Anwen­dung fin­det, weil dann nicht von einer began­ge­nen Straf­tat (oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit) aus­ge­gan­gen wer­den kann.

Die durch die straf­be­frei­en­de Erklä­rung bewirk­te Steu­er­fest­set­zung ist jeden­falls zur Besei­ti­gung des Rechts­scheins ihrer voll­stän­di­gen Wirk­sam­keit um den Betrag zu ver­min­dern, der auf die in der Erklä­rung erfass­ten Zuwen­dun­gen in Bezug auf die Stif­tun­gen ent­fällt, also um 965.489, 75 EUR; denn das Finanz­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang das Ent­ste­hen von Schen­kungsteu­er teil­wei­se ver­neint und im Übri­gen nicht posi­tiv fest­ge­stellt, son­dern aus­ge­führt, wahr­schein­lich sei ins­ge­samt kei­ne Schen­kungsteu­er ent­stan­den. Die Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten kann dem Klä­ger in die­sem Zusam­men­hang nicht zum Vor­wurf gemacht wer­den. Dies gilt auch für die sog. erwei­ter­ten Mit­wir­kungs­pflich­ten bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten nach § 90 Abs. 2 AO i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO 4.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung steht der Ände­rung nicht ent­ge­gen, soweit die Fest­set­zungs­frist bei der Stel­lung des Ände­rungs­an­trags noch nicht abge­lau­fen war. Sie betrug nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re und begann mit Ablauf des Jah­res 2004, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge die straf­be­frei­en­de Erklä­rung abge­ge­ben hat 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Okto­ber 2014 – II R 6/​13

  1. BFH, Urteil vom 04.12 2012 – VIII R 50/​10, BFHE 239, 495, BSt­Bl II 2014, 222[]
  2. BFH, Urteil vom 17.05.2011 – VIII R 31/​08, BFH/​NV 2011, 1477, Rz 9 ff.[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1477, Rz 14[]
  4. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 81/​04, BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364[]
  5. Leve­dag, Finanz-Rund­schau 2006, 491, 493 f., m.w.N.[]