Streit­wert in Ver­fah­ren über die Recht­mä­ßig­keit von Prü­fungs­an­ord­nun­gen

Auf die­ser Grund­la­ge bestimmt die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung den Streit­wert in Ver­fah­ren über die Recht­mä­ßig­keit von Prü­fungs­an­ord­nun­gen regel­mä­ßig mit 50 % der "mut­maß­lich zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern" 1. Dabei las­sen sich in der Recht­spre­chung die fol­gen­den Fall­ge­stal­tun­gen unter­schei­den:

Streit­wert in Ver­fah­ren über die Recht­mä­ßig­keit von Prü­fungs­an­ord­nun­gen

Ist die Außen­prü­fung bis zur Ent­schei­dung über die Recht­mä­ßig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung noch nicht durch­ge­führt wor­den, sind die zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern im Ein­zel­fall zu schät­zen; ist eine sol­che Schät­zung nicht mög­lich, ist der in § 52 Abs. 2 GKG genann­te Auf­fangst­reit­wert anzu­set­zen 2.

Ist die Außen­prü­fung bis zur Ent­schei­dung über die Recht­mä­ßig­keit der Prü­fungs­an­ord­nung bereits durch­ge­führt wor­den, erge­ben sich die mut­maß­lich zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern aus den auf­grund der Außen­prü­fung geän­der­ten Steu­er­fest­set­zun­gen 3.

Hin­sicht­lich der Fra­ge, wie zu ver­fah­ren ist, wenn das Finanz­amt nach der Außen­prü­fung zwar bereits geän­der­te Steu­er­be­schei­de erlas­sen hat, die­se aber ‑mit nicht von vorn­her­ein zu ver­nei­nen­den Erfolgs­aus­sich­ten- ange­grif­fen wor­den sind, wird in der BFH-Recht­spre­chung wei­ter dif­fe­ren­ziert.

Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat hier­zu ent­schie­den, dass der Streit­wert nicht pau­schal mit 50 % der fest­ge­setz­ten Steu­er­mehr­be­trä­ge ange­setzt wer­den dür­fe, wenn die­se auf Schät­zun­gen beru­hen; vom Kos­ten­schuld­ner bestrit­ten wer­den und das Finanz­amt AdV gewährt hat, weil in einem sol­chen Fall nicht beur­teilt wer­den kön­ne, ob das Mehr­ergeb­nis der gericht­li­chen Nach­prü­fung stand­hal­te 4. Im Ergeb­nis hat der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hier den Auf­fangst­reit­wert ange­setzt.

Eben­so hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in einem Fall ent­schie­den, in dem das ‑sich gleich­mä­ßig über die ein­zel­nen Jah­re ver­tei­len­de- Mehr­ergeb­nis einer für Fol­ge­jah­re durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung, das der Klä­ger bestrit­ten hat­te, auch für die Ermitt­lung des Streit­werts eines Rechts­mit­tels gegen die Prü­fungs­an­ord­nung für die Vor­jah­re her­an­ge­zo­gen wer­den soll­te 5.

Dem­ge­gen­über hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs spä­ter ent­schie­den, dass es für Zwe­cke der Bestim­mung des Streit­werts des Ver­fah­rens gegen die Prü­fungs­an­ord­nung nicht dar­auf ankom­me, ob die nach Durch­füh­rung der Außen­prü­fung fest­ge­setz­ten Mehr­steu­ern Bestand haben 6. Viel­mehr wer­de die wirt­schaft­li­che "Bedeu­tung der Sache" (§ 52 Abs. 1 GKG) für den Klä­ger gera­de dadurch gekenn­zeich­net, dass er durch die Anfech­tung der Prü­fungs­an­ord­nung den kon­kret fest­ge­setz­ten Mehr­steu­ern ins­ge­samt die ver­fah­rens­recht­li­che Grund­la­ge ent­zie­hen möch­te. In dem zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt war für die Mehr­steu­ern, die der Kos­ten­schuld­ner nicht nur ver­fah­rens­recht­lich, son­dern auch in der Sache für unbe­rech­tigt hielt, eben­falls AdV gewährt wor­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Auf­fas­sung, dass in einem Son­der­fall wie dem vor­lie­gen­den die "mut­maß­lich zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern" für Zwe­cke der Ermitt­lung des Streit­werts eines Rechts­mit­tel­ver­fah­rens nicht anhand der vom Finanz­amt erlas­se­nen Steu­er­fest­set­zun­gen, son­dern auf der Grund­la­ge des aus­führ­li­chen und pro­to­kol­lier­ten recht­li­chen Hin­wei­ses des Finanz­ge­richt zu schät­zen sind.

Maß­ge­bend für die Bemes­sung des Streit­werts im Ver­fah­ren der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de gegen die Prü­fungs­an­ord­nung ist der Zeit­punkt der Ein­le­gung die­ses Rechts­mit­tels (§ 40 GKG). Bei Ein­le­gung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de war im Streit­fall aber bereits abseh­bar, dass die nach der Außen­prü­fung ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen jeden­falls der Höhe nach kei­nen Bestand haben wür­den, da die beim Finanz­ge­richt für das AdV-Ver­fah­ren zustän­di­ge Bericht­erstat­te­rin die Berech­ti­gung der Mehr­steu­ern in einem unge­wöhn­lich umfang­rei­chen recht­li­chen Hin­weis in Zwei­fel gezo­gen und das Finanz­amt in vol­lem Umfang AdV gegen eine nur gerin­ge Sicher­heits­leis­tung gewährt hat­te.

Wenn nach Auf­fas­sung aller bis­her mit der­ar­ti­gen Fäl­len befass­ten Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs die "mut­maß­lich zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern" maß­geb­lich sind, dann kann man in einer pro­zes­sua­len Kon­stel­la­ti­on, in der die Bericht­erstat­te­rin des Finanz­ge­richt erklärt hat, von den Nach­for­de­run­gen in Höhe von 207.513 € wer­de allen­falls ein Betrag von 18.800 € übrig blei­ben, die "mut­maß­lich zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern" nicht unbe­se­hen den ange­foch­te­nen Fest­set­zun­gen ent­neh­men. Die Erwar­tun­gen zur Höhe der "mut­maß­lich zu erwar­ten­den Mehr­steu­ern" wer­den in einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on ent­schei­dend auch durch die sub­stan­ti­ier­te und pro­to­kol­lier­te Aus­sa­ge der Bericht­erstat­te­rin des Finanz­ge­richt geprägt. Es han­del­te sich aus­weis­lich des Pro­to­kolls des Erör­te­rungs­ter­mins auch nicht ledig­lich um eine Aus­sa­ge, die auf das AdV-Ver­fah­ren beschränkt sein soll­te. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Beschei­de in Bezug auf den Gesamt­be­trag der Mehr­steu­ern bejaht; die Aus­sa­ge, es wür­den allen­falls 18.800 € übrig blei­ben, betrifft bereits die Erfolgs­aus­sich­ten im Haupt­sa­che­ver­fah­ren, die im dama­li­gen AdV-Ver­fah­ren für die Bemes­sung der Sicher­heits­leis­tung von recht­li­cher Bedeu­tung waren.

Auch der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof hält die Aus­sa­ge des VIII. Senats im Beschluss in BFH/​NV 2009, 1823, wonach die erfolg­rei­che Anfech­tung der Prü­fungs­an­ord­nung zum voll­stän­di­gen Weg­fall der Ände­rungs­be­schei­de geführt hät­te, so dass das wirt­schaft­li­che Inter­es­se des Klä­gers am Ver­fah­ren gegen die Prü­fungs­an­ord­nung iden­tisch sei mit der Höhe der Mehr­steu­ern, für den Regel­fall für zutref­fend und sach­ge­recht. In der vor­lie­gend zu beur­tei­len­den beson­de­ren Kon­stel­la­ti­on wird den wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen indes eher die Betrach­tung gerecht, dass der Rechts­mit­tel­füh­rer einen Erfolg in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen 18.800 € und 207.513 € schon aus mate­ri­ell-recht­li­chen Grün­den zu erwar­ten hat­te. Nur für den ‑im Kla­ge­ver­fah­ren gegen die Steu­er­be­schei­de nicht zu besei­ti­gen­den- "Sockel­be­trag" von 18.800 € ist er noch auf die Anfech­tung der Prü­fungs­an­ord­nung ange­wie­sen, wenn er sein Gesamt­ziel errei­chen will.

Aus Grün­den der not­wen­di­gen Ein­fach­heit und Prak­ti­ka­bi­li­tät des Kos­ten­fest­set­zungs­ver­fah­rens ist die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne kon­kre­te Betrach­tung der Erfolgs­aus­sich­ten des par­al­lel geführ­ten Ver­fah­rens gegen die Mehr­steu­ern für Zwe­cke der Bemes­sung des Streit­werts des Ver­fah­rens gegen die Prü­fungs­an­ord­nung aber auf Fäl­le zu beschrän­ken, die ‑bei­spiels­wei­se auf­grund akten­kun­di­ger sub­stan­ti­ier­ter gericht­li­cher Hin­wei­se- ähn­lich ein­deu­tig sind wie die hier zu beur­tei­len­de Kon­stel­la­ti­on.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 20. Mai 2014 – X E 1/​14

  1. BFH, Beschlüs­se vom 17.09.1974 – VII B 122/​73, BFHE 113, 411, BSt­Bl II 1975, 197; vom 04.10.1984 – VIII R 111/​84, BFHE 142, 542, BSt­Bl II 1985, 257; und vom 29.07.2009 – VIII E 4/​09, BFH/​NV 2009, 1823[]
  2. BFH, Beschlüs­se in BFHE 142, 542, BSt­Bl II 1985, 257; vom 10.03.1988 – VIII R 367/​83, BFH/​NV 1988, 515; und vom 11.01.2011 – VI E 11/​10, BFH/​NV 2011, 629[]
  3. BFH, Beschluss vom 28.08.1989 – X E 4/​89, BFH/​NV 1990, 387[]
  4. BFH, Beschluss vom 10.04.1990 – III E 2/​89, BFH/​NV 1991, 552, unter 2.a[]
  5. BFH, Beschluss vom 23.07.1986 – I R 94/​83, BFH/​NV 1987, 49; dem aus­drück­lich zustim­mend der VIII. Senat des BFH im Beschluss in BFH/​NV 1988, 515, unter 3.[]
  6. Beschluss in BFH/​NV 2009, 1823; zustim­mend Schwarz in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 139 FGO Rz 314[]