Tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung – und die spä­te­re Anfech­tung

Die Vor­aus­set­zun­gen der Wirk­sam­keit einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung wer­den im Ver­fah­ren über die Anfech­tung des hier­auf gestütz­ten Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­be­scheids inzi­dent geprüft.

Tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung – und die spä­te­re Anfech­tung

Eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung stellt kei­nen Ver­wal­tungs­akt i.S. der §§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO, 118 Satz 1 AO dar.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die auf eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung gestütz­ten Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungs­be­schei­de man­gels Ein­le­gung eines Ein­spruchs bestands­kräf­tig wer­den las­sen, ist bei einer auf Fest­stel­lung der Unwirk­sam­keit der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung gerich­te­ten Kla­ge auch dann die Sub­si­dia­ri­täts­klau­sel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zu beach­ten, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung mit einem Ein­spruch angreift und das Finanz­amt die­sen als unzu­läs­sig ver­wirft.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt es einen Ver­fah­rens­man­gel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zuläs­si­ge Kla­ge nicht in der Sache, son­dern durch Pro­zes­sur­teil ent­schie­den wird 1.

Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Kla­ge die Fest­stel­lung des Bestehens oder Nicht­be­stehens eines Rechts­ver­hält­nis­ses oder der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts begehrt wer­den, wenn der Gebraucht­wa­gen­händ­ler ein berech­tig­tes Inter­es­se an der bal­di­gen Fest­stel­lung hat. Die Fest­stel­lung kann nicht begehrt wer­den, soweit der Gebraucht­wa­gen­händ­ler sei­ne Rech­te durch Gestal­tungs- oder Leis­tungs­kla­ge ver­fol­gen kann oder hät­te ver­fol­gen kön­nen (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dies gilt nicht, wenn die Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Müns­ter 2 zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger, ein Gebraucht­wa­gen­händ­ler, sei­ne Rech­te durch eine Gestal­tungs­kla­ge hät­te ver­fol­gen kön­nen.

Das Finanz­amt hat die umstrit­te­ne tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung vom 13.06.2014 nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt den zur Ein­kom­men­steu­er, zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und zur Umsatz­steu­er ergan­ge­nen Ände­rungs­be­schei­den vom 03.07.2014, 4.07.2014 und 14.07.2014 zugrun­de gelegt. Die­se Beschei­de hat der Gebraucht­wa­gen­händ­ler nicht mit einer Kla­ge ange­foch­ten. Mit einer sol­chen Anfech­tungs­kla­ge hät­te der Gebraucht­wa­gen­händ­ler sein Rechts­schutz­ziel, dass die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung der Besteue­rung wegen der gel­tend gemach­ten Unwirk­sam­keit nicht zugrun­de gelegt wer­den darf, errei­chen kön­nen. Denn es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Wirk­sam­keit einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung im Ver­fah­ren über die Anfech­tung des Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­be­scheids inzi­dent geprüft wer­den 3.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt fer­ner davon aus­ge­gan­gen, dass die Anfech­tungs­kla­ge das Rechts­schutz­ziel des Gebraucht­wa­gen­händ­lers min­des­tens eben­so gut und sogar rechts­schutz­in­ten­si­ver ver­wirk­licht hät­te als die Fest­stel­lungs­kla­ge 4, da nur mit der Anfech­tungs­kla­ge die letzt­end­lich vom Gebraucht­wa­gen­händ­ler begehr­te Absen­kung der mit den Ände­rungs­be­schei­den fest­ge­setz­ten oder fest­ge­stell­ten Beträ­ge erreicht wer­den konn­te.

Nicht gefolgt wer­den kann dem Gebraucht­wa­gen­händ­ler dar­in, dass die Gestal­tungs­kla­ge auf­grund der vom BFH ange­nom­me­nen Bin­dungs­wir­kung einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kei­nen effek­ti­ven Rechts­schutz ermög­licht hät­te. Denn wie unter II. 1.b aa aus­ge­führt, wird im Rah­men einer Gestal­tungs­kla­ge gegen den Ver­wal­tungs­akt auch die Wirk­sam­keit einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung inzi­dent geprüft. Unge­ach­tet der Fra­ge, ob auf die von den an einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung betei­lig­ten Per­so­nen abge­ge­be­nen Erklä­run­gen die bür­ger­lich-recht­li­chen Rege­lun­gen über Wil­lens­er­klä­run­gen (§§ 116 ff. BGB) direk­te oder ana­lo­ge Anwen­dung fin­den 5, ist der BFH-Recht­spre­chung nicht zu ent­neh­men, dass eine rechts­wid­ri­ge Druck­aus­übung auf den Steu­er­pflich­ti­gen bei der Beur­tei­lung der Wirk­sam­keit einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung außer Betracht zu blei­ben hät­te 6.

Da es nur auf die Statt­haf­tig­keit der Anfech­tungs­kla­ge ankommt, ist es ohne Bedeu­tung, dass der Gebraucht­wa­gen­händ­ler die Anfech­tungs­frist ver­säumt hat 7 und die Kla­ge des­halb unzu­läs­sig war.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Gebraucht­wa­gen­händ­lers lie­fe die Zulas­sung der Fest­stel­lungs­kla­ge in sei­nem Fall dem Zweck des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zuwi­der.

Zwar trifft es zu, dass das Sub­si­dia­ri­täts­er­for­der­nis des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO auch der Ver­hin­de­rung einer Umge­hung beson­de­rer Sach­ent­schei­dungs­vor­aus­set­zun­gen wie der Kla­ge­frist (§ 47 FGO) oder des zumin­dest teil­wei­se erfolg­los abge­schlos­se­nen Vor­ver­fah­rens (§ 44 FGO) dient. Die­se Umge­hungs­ge­fahr wird aber nicht dadurch besei­tigt, dass der Gebraucht­wa­gen­händ­ler Ein­spruch gegen die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung und nach des­sen Zurück­wei­sung inner­halb der Frist des § 47 FGO Kla­ge erho­ben hat. Denn die Sub­si­dia­ri­tät der Fest­stel­lungs­kla­ge soll gera­de eine Umge­hung der Sach­ent­schei­dungs­vor­aus­set­zun­gen der vor­ran­gig zu erhe­ben­den ver­wal­tungs­akt­be­zo­ge­nen Gestal­tungs­kla­gen unter­bin­den 8. Letz­te­re sind im Streit­fall die Anfech­tungs­kla­gen gegen die Ände­rungs­be­schei­de vom Juli 2014. In Bezug auf die­se Gestal­tungs­kla­gen erfüll­te der Gebraucht­wa­gen­händ­ler die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 44, 47 FGO aber gera­de nicht, weil er die Ände­rungs­be­schei­de hat­te bestands­kräf­tig wer­den las­sen.

Schließ­lich lie­gen auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht vor, da eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung kei­nen Ver­wal­tungs­akt dar­stellt.

Ver­wal­tungs­akt ist gemäß § 118 Satz 1 AO jede Ver­fü­gung, Ent­schei­dung oder ande­re hoheit­li­che Maß­nah­me, die eine Behör­de zur Rege­lung eines Ein­zel­falls auf dem Gebiet des öffent­li­chen Rechts trifft und die auf unmit­tel­ba­re Rechts­wir­kung nach außen gerich­tet ist.

Eine danach erfor­der­li­che hoheit­li­che Maß­nah­me mit Rege­lungs­cha­rak­ter liegt vor, wenn die Behör­de von einer ihr ver­lie­he­nen Befug­nis der öffent­li­chen Gewalt Gebrauch macht und dadurch dem Rechts­un­ter­wor­fe­nen ein­sei­tig eine Ver­pflich­tung auf­er­legt 9. Hier­an fehlt es im Fal­le einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung. Die­se schöpft ihre Ver­bind­lich­keit nicht aus einer ein­sei­ti­gen Ver­pflich­tungs­be­fug­nis der Behör­de. Viel­mehr erwächst die Bin­dungs­wir­kung nach der Recht­spre­chung des BFH aus dem Grund­satz von Treu und Glau­ben, der es gebie­tet, dass im Steu­er­rechts­ver­hält­nis jeder auf die berech­tig­ten Belan­ge des ande­ren Teils ange­mes­sen Rück­sicht nimmt und sich mit sei­nem eige­nen frü­he­ren (nach­hal­ti­gen) Ver­hal­ten nicht in Wider­spruch setzt, auf das der ande­re ver­traut und auf­grund des­sen er unwi­der­ruf­bar dis­po­niert hat 10. Man­gels ein­sei­ti­gem Set­zen einer ver­bind­li­chen Rechts­fol­ge ent­hal­ten tat­säch­li­che Ver­stän­di­gun­gen auch kei­ne Rege­lung i.S. des § 118 AO 11.

Eine Ver­wal­tungs­akt­qua­li­tät ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Gebraucht­wa­gen­händ­lers auch nicht dar­aus, dass das Finanz­amt die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung der­ge­stalt ein­ge­ord­net hät­te. Viel­mehr hat das Finanz­amt den Ein­spruch mit der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 17.12 2014 aus­drück­lich des­halb als unzu­läs­sig ver­wor­fen, weil es die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung nicht als Ver­wal­tungs­akt qua­li­fi­zier­te. Da § 366 AO die Bei­fü­gung einer Rechts­be­helfs­be­leh­rung unab­hän­gig davon vor­sieht, ob der Ein­spruch nach § 347 AO als statt­haft qua­li­fi­ziert wur­de, lässt sich aus die­ser kein Rück­schluss auf das Vor­lie­gen eines Ver­wal­tungs­akts zie­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Juni 2017 – III B 144/​16

  1. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 18.08.2011 – V B 44/​10, BFH/​NV 2011, 2084, Rz 23; und vom 31.05.2010 – V B 49/​08, BFH/​NV 2010, 1978, Rz 23[]
  2. FG Müns­ter, urteil vom 05.08.2016 – 4 K 212/​15 E,G,U[]
  3. BFH, Urtei­le vom 13.08.1997 – I R 12/​97, BFH/​NV 1998, 498, Rz 12, betref­fend Berück­sich­ti­gung einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung bei einer Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung; vom 01.02.2001 – IV R 3/​00, BFHE 194, 13, BSt­Bl II 2001, 520, Rz 44 f., betref­fend Berück­sich­ti­gung bei einem Fest­stel­lungs­be­scheid; vom 08.10.2008 – I R 63/​07, BFHE 223, 194, BSt­Bl II 2009, 121, Rz 8 ff., betref­fend Berück­sich­ti­gung bei einem Gewer­be­steu­er­mess­be­trags­be­scheid und zugleich zur Mög­lich­keit, in einem sol­chen Anfech­tungs­pro­zess durch Zwi­schen­ur­teil über die Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung zu ent­schei­den[]
  4. s. zu die­sem Erfor­der­nis Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 41 FGO Rz 15[]
  5. für Anwend­bar­keit der §§ 119, 123 BGB etwa BFH, Urteil vom 01.09.2009 – VIII R 78/​06, BFH/​NV 2010, 593, Rz 24[]
  6. s. dazu viel­mehr z.B. BFH, Beschlüs­se vom 23.05.2005 – X B 62/​05, nicht ver­öf­fent­licht, Rz 8; und vom 23.07.2002 – X B 174/​01, BFH/​NV 2002, 1486, Rz 3 f.[]
  7. Stein­hauff in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 41 FGO Rz 375[]
  8. Stein­hauff in HHSp, § 41 FGO Rz 353[]
  9. Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 110, 116; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 118 AO Rz 9, 11[]
  10. z.B. BFH, Urteil vom 06.02.1991 – I R 13/​86, BFHE 164, 168, BSt­Bl II 1991, 673, unter II. 2.d; BFH, Beschluss vom 30.07.1997 – II B 18/​97, BFH/​NV 1998, 188, unter 1.; BFH, Urteil vom 24.01.2002 – III R 49/​00, BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408, unter II. 4., zugleich zur Bin­dungs­wir­kung aus dem öffent­lich-recht­li­chen Ver­trag, falls die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung mit Tei­len der Lite­ra­tur so ein­ge­stuft wird[]
  11. Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 150[]