Tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung – und die feh­len­de Geschäfts­grund­la­ge

Einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung komt kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu, wenn ein Umstand, den bei­de Par­tei­en der Ver­ein­ba­rung als Geschäfts­grund­la­ge zugrun­de gelegt haben, von vorn­her­ein gefehlt hat.

Tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung – und die feh­len­de Geschäfts­grund­la­ge

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall mach­ten die Klä­ger aus der insol­venz­be­ding­ten Auf­lö­sung einer GmbH für das Streit­jahr 2007 einen Ver­lust gel­tend. Wäh­rend des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens schlos­sen die Klä­ger auf Vor­schlag des Finanz­ge­richts mit dem Finanz­amt eine sog. tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung. Danach soll­te in tat­säch­li­cher Hin­sicht von einem bereits im Jahr 2005 ent­stan­de­nen Ver­lust aus­ge­gan­gen wer­den. Bei der Umset­zung der Ver­ein­ba­rung stell­te das Finanz­amt fest, dass die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2005 wegen einer vom vor­ma­li­gen Bera­ter der Klä­ger erklär­ten Ein­spruchs­rück­nah­me nicht mehr änder­bar war. Daher mach­ten die Klä­ger gel­tend, dass die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung wegen Weg­falls der Geschäfts­grund­la­ge auf­zu­he­ben und der Auf­lö­sungs­ver­lust im anhän­gi­gen Streit­jahr 2007 anzu­set­zen sei. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg folg­te dem nicht und wies die Kla­ge als unbe­grün­det ab 1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun die­se Vor­ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und das Ver­fah­ren an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen. Nach sei­nem Urteil ent­fällt die Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung, wenn ein wesent­li­cher Umstand, den die Par­tei­en als gemein­sa­me Grund­la­ge der Ver­stän­di­gung vor­aus­ge­setzt haben, nicht vor­liegt, sodass ein Fest­hal­ten an der Ver­ein­ba­rung jeden­falls einem der Betei­lig­ten nicht zuzu­mu­ten ist. Im Streit­fall sei­en die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend von der ver­fah­rens­recht­li­chen Änder­bar­keit des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2005 aus­ge­gan­gen. Da die­se ange­nom­me­ne gemein­sa­me Geschäfts­grund­la­ge von vorn­her­ein gefehlt habe, kom­me der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu. Es kom­me nicht dar­auf an, ob in Bezug auf die Fehl­vor­stel­lung ein Ver­schul­den der Klä­ger vor­lie­ge. Das Finanz­ge­richt wird daher im zwei­ten Rechts­gang ohne Bin­dung an die Ver­stän­di­gung zu prü­fen haben, ob der Auf­lö­sungs­ver­lust ‑wie von den Klä­gern vor­ge­bracht- im Streit­jahr 2007 zu berück­sich­ti­gen ist.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist in Fäl­len erschwer­ter Sach­ver­halts­er­mitt­lung eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung über die tat­säch­li­chen Merk­ma­le, die der Besteue­rung zugrun­de zu legen sind, grund­sätz­lich zuläs­sig 2. Vor­aus­set­zung einer sol­chen tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ist u.a., dass sie sich auf Sach­ver­halts­fra­gen und nicht auf Rechts­fra­gen bezieht, die Sach­ver­halts­er­mitt­lung erschwert ist und die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung nicht zu einem offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Ergeb­nis führt 3. Dass die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung mit­tel­bar auch den Tat­be­stands­be­reich einer Norm betrifft, ist indes unschäd­lich 4. Ob eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung zu einem offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Ergeb­nis führt, ist im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls zu beur­tei­len 5.

An eine zuläs­si­ge und wirk­sam zustan­de gekom­me­ne tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung sind die Betei­lig­ten nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben grund­sätz­lich gebun­den, auch wenn die Ver­stän­di­gung nicht sämt­li­che schwer auf­klär­ba­ren Umstän­de des Besteue­rungs­sach­ver­halts umfasst. Die gegen­sei­ti­ge Bin­dung ist dabei jeder tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung imma­nent, ohne dass es einer aus­drück­li­chen Erklä­rung der Betei­lig­ten bedarf 6. Die Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kann jedoch aus­nahms­wei­se (nach­träg­lich) ent­fal­len, wenn einem der Betei­lig­ten nach den Grund­sät­zen von dem Feh­len oder dem Weg­fall der Geschäfts­grund­la­ge ein Fest­hal­ten an dem Ver­ein­bar­ten nicht (mehr) zuzu­mu­ten ist.

Zweck des Insti­tuts der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ist es, zu jedem Zeit­punkt des Besteue­rungs­ver­fah­rens hin­sicht­lich bestimm­ter Sach­ver­hal­te, deren Klä­rung schwie­rig, aber zur Fest­set­zung der Steu­er not­wen­dig ist, den mög­lichst zutref­fen­den Besteue­rungs­sach­ver­halt i.S. des § 88 der Abga­ben­ord­nung ein­ver­nehm­lich fest­zu­le­gen. Die­ser Zweck wür­de unter­lau­fen, wenn die Betei­lig­ten zu einem spä­te­ren Zeit­punkt von den abge­ge­be­nen Erklä­run­gen (ein­sei­tig) wie­der abrü­cken könn­ten, weil sie ver­meint­li­che Nach­tei­le der Eini­gung fest­zu­stel­len glau­ben 7. Eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren ist daher nicht schon des­halb unwirk­sam, weil sie zu einer von einem Betei­lig­ten nicht vor­her­ge­se­he­nen Besteue­rungs­fol­ge führt 8. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn dadurch die vor der Ver­stän­di­gung offen­ge­leg­ten Beweg­grün­de des Betei­lig­ten zum Abschluss der Ver­stän­di­gung ent­wer­tet wer­den.

Die Bin­dung der Betei­lig­ten an die Ver­ein­ba­run­gen einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kann nach den Grund­sät­zen über das Feh­len oder den Weg­fall der Geschäfts­grund­la­ge jedoch aus­nahms­wei­se (nach­träg­lich) ent­fal­len, wenn ihr eine (irr­tüm­lich) ange­nom­me­ne gemein­sa­me Geschäfts­grund­la­ge von vorn­her­ein gefehlt hat oder wenn sie nach­träg­lich weg­ge­fal­len ist und einem der Betei­lig­ten ein Fest­hal­ten an dem Ver­ein­bar­ten nicht (mehr) zuzu­mu­ten ist.

Die Anwend­bar­keit die­ser Grund­sät­ze auf die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung hat der BFH zuletzt grund­sätz­lich aner­kannt 9. Auch die Finanz­ver­wal­tung bejaht dies aus­drück­lich 10, eben­so ein Teil des Schrift­tums 11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht dabei nicht zu ent­schei­den, ob auf die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung im Steu­er­ver­fah­ren die zivil­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Stö­rung der Geschäfts­grund­la­ge (§ 313 BGB) anwend­bar sind oder ob statt­des­sen § 60 VwVfG ent­spre­chen­de Anwen­dung fin­det 12, da bei­de Vor­schrif­ten in den hier zu ent­schei­den­den Fra­gen inhalts­gleich aus­zu­le­gen sind. Über ihren Wort­laut hin­aus fin­det die Rege­lung des § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG nicht nur Anwen­dung bei einer wesent­li­chen Ände­rung der Ver­hält­nis­se nach Abschluss des Ver­tra­ges, son­dern auch dann, wenn sich wesent­li­che Vor­stel­lun­gen der Ver­trags­par­tei­en vom Vor­han­den­sein oder Feh­len bestimm­ter tat­säch­li­cher oder recht­li­cher Umstän­de, die zur erkenn­ba­ren Grund­la­ge des Ver­trags gewor­den sind, als falsch her­aus­stel­len 13. Der Grund­satz vom Feh­len oder Weg­fall der Geschäfts­grund­la­ge ist unge­schrie­be­ner Bestand­teil des Bun­des­ver­fas­sungs­rechts 14 und gilt grund­sätz­lich auch für die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung im Steu­er­ver­fah­ren. Soweit nicht die Beson­der­hei­ten der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung eine Abwei­chung erfor­dern, kann die im Zivil­recht zu den vor­mals unge­schrie­be­nen und nun­mehr in § 313 BGB kodi­fi­zier­ten Grund­sät­zen ent­wi­ckel­te Recht­spre­chung her­an­ge­zo­gen wer­den.

Eine Beru­fung auf die Grund­sät­ze von dem Feh­len oder dem Weg­fall der Geschäfts­grund­la­ge durch einen der Betei­lig­ten setzt vor­aus, dass wesent­li­che tat­säch­li­che oder recht­li­che Umstän­de, deren Bestand die Par­tei­en als gemein­sa­me Grund­la­ge der Ver­stän­di­gung ange­nom­men und vor­aus­ge­setzt haben, von vorn­her­ein gefehlt haben oder nach Abschluss der Ver­stän­di­gung weg­ge­fal­len sind. Wesent­lich sind die Umstän­de nur, wenn die Betei­lig­ten bei objek­ti­ver Betrach­tung und bei Kennt­nis ihres Feh­lens oder ihrer Ände­rung die Ver­stän­di­gung nicht oder jeden­falls nicht mit die­sem Inhalt getrof­fen hät­ten 15. Ein­sei­ti­ge Erwar­tun­gen eines Betei­lig­ten, die für des­sen Wil­lens­bil­dung maß­geb­lich waren, gehö­ren nur dann zur Grund­la­ge der Ver­stän­di­gung, wenn sie zumin­dest still­schwei­gend in den der Ver­stän­di­gung zugrun­de lie­gen­den gemein­schaft­li­chen Geschäfts­wil­len auf­ge­nom­men wor­den sind 12. Dass die eine Par­tei ihre Erwar­tun­gen der ande­ren Par­tei mit­ge­teilt hat, genügt hier­für allein noch nicht 8. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass das Ver­hal­ten der ande­ren Par­tei nach Treu und Glau­ben als Ein­ver­ständ­nis und Auf­nah­me der Erwar­tung in die gemein­sa­me Grund­la­ge der Ver­stän­di­gung zu wer­ten ist 16. Maß­ge­bend hier­für sind die gesam­ten Umstän­de des Ein­zel­falls.

Die Anwen­dung der Grund­sät­ze von dem Feh­len oder dem Weg­fall der Geschäfts­grund­la­ge setzt wei­ter vor­aus, dass unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de, ins­be­son­de­re der ver­trag­li­chen oder gesetz­li­chen Risi­ko­ver­tei­lung, jeden­falls für eine Par­tei ein Fest­hal­ten an den getrof­fe­nen Inhalt der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung unzu­mut­bar ist 17. Hier­für genügt nicht, dass sich das mit der Ver­stän­di­gung ver­bun­de­ne Ver­trags­ri­si­ko rea­li­siert hat oder die betrof­fe­ne Par­tei nach der gegen­wär­ti­gen Inter­es­sen­la­ge ver­nünf­ti­ger­wei­se nicht mehr in die Ver­stän­di­gung ein­wil­li­gen wür­de. Die sich aus dem Feh­len oder der nach­träg­li­chen Ände­rung der bei Abschluss der Ver­stän­di­gung gemein­sam vor­aus­ge­setz­ten tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­se erge­ben­den Fol­gen müs­sen viel­mehr so schwer­wie­gend sein, dass sie den von der benach­tei­lig­ten Par­tei bil­li­ger­wei­se zu tra­gen­den Risi­ko­rah­men über­schrei­ten 18. Dabei ist ein objek­ti­ver Maß­stab zugrun­de zu legen. Das von den Par­tei­en nach Treu und Glau­ben jeweils zu tra­gen­de Risi­ko ergibt sich aus den getrof­fe­nen Rege­lun­gen und dem Zweck der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung sowie aus dem im Streit­fall anzu­wen­den­den Recht 19.

Lie­gen die vor­ste­hen­den Vor­aus­set­zun­gen vor und ist die Durch­füh­rung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung unter Anpas­sung ihres Inhalts an die Ver­hält­nis­se tat­säch­lich oder recht­lich nicht mög­lich, zur Wie­der­her­stel­lung der Geschäfts­grund­la­ge unge­eig­net oder einer der Par­tei­en nicht zumut­bar, kann die benach­tei­lig­te Par­tei aus­nahms­wei­se von der Ver­stän­di­gung zurück­tre­ten (vgl. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB) 20. Ein Rück­tritts­recht kommt dabei vor allem in Betracht, wenn die Par­tei­en gemein­schaft­lich von einer irri­gen Geschäfts­grund­la­ge aus­ge­gan­gen sind und anzu­neh­men ist, dass sie bei Kennt­nis der Unrich­tig­keit und bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung die Ver­ein­ba­rung nicht getrof­fen hät­ten 21. In die­sem Fall ent­fällt mit der Abga­be der Rück­tritts­er­klä­rung die Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung und der zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­ge Sach­ver­halt ist so zu beur­tei­len, als wäre die Ver­stän­di­gung nicht getrof­fen wor­den.

Die Ent­schei­dung, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Grund­sät­ze vom Feh­len oder Weg­fall der Geschäfts­grund­la­ge vor­lie­gen und die Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ent­fal­len ist, hat das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu tref­fen. Dabei hat es alle Indi­zi­en zu berück­sich­ti­gen und in eine Gesamt­wür­di­gung ein­zu­be­zie­hen. Die­se Fest­stel­lung ist als Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob das Finanz­ge­richt von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO) 22.

Die­sen Grund­sät­zen ent­spricht das ange­foch­te­ne Urteil nicht; es ist daher auf­zu­he­ben. Unab­hän­gig davon, ob zwi­schen den Betei­lig­ten eine wirk­sa­me und mit zuläs­si­gem Inhalt abge­schlos­se­ne tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung vor­ge­le­gen hat, ist jeden­falls ihre Bin­dungs­wir­kung mit der Rück­tritts­er­klä­rung der Klä­ger nach den Grund­sät­zen über das Feh­len der Geschäfts­grund­la­ge ent­fal­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag dem Finanz­ge­richt nicht dar­in zu fol­gen, dass die Fra­ge der mög­li­chen ver­fah­rens­recht­li­chen Umsetz­bar­keit der getrof­fe­nen Fest­le­gun­gen als unbe­acht­li­cher ein­sei­ti­ger Moti­virr­tum der Klä­ger zu bewer­ten sei, der den Weg­fall der Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung nicht recht­fer­ti­gen kön­ne. Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Ent­schei­dung im Wesent­li­chen dar­auf gestützt, dass die­se Ver­fah­rens­fra­ge aus­schließ­lich der Risi­ko­sphä­re der Klä­ger zuzu­ord­nen sei, da das Finanz­amt anders als die Klä­ger kei­ner­lei Anlass gehabt habe, sich mit der Fra­ge der Bestands­kraft des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2005 zu befas­sen. Die­se Wür­di­gung hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand.

Das Finanz­ge­richt geht zwar zutref­fend davon aus, dass in der Regel die nur von einer Par­tei geheg­ten Erwar­tun­gen hin­sicht­lich der künf­ti­gen Steu­er­last nicht in den gemein­sa­men Geschäfts­wil­len auf­ge­nom­men wer­den sol­len. Etwas ande­res gilt jedoch dann, wenn ‑wie im Streit­fall- nach den Gesamt­um­stän­den das Ver­hal­ten der ande­ren Par­tei nicht nur als Kennt­nis­nah­me, son­dern als Ein­ver­ständ­nis und Auf­nah­me der Erwar­tung in den gemein­schaft­li­chen Geschäfts­wil­len zu wer­ten ist 23. Kann der in der Ver­stän­di­gung von den Betei­lig­ten gemein­schaft­lich vor­aus­ge­setz­te Zweck wegen der feh­len­den Ände­rungs­mög­lich­keit der betrof­fe­nen Beschei­de von vorn­her­ein nicht erreicht wer­den, ist bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung anzu­neh­men, dass die Betei­lig­ten ohne den Irr­tum die Fest­le­gun­gen so nicht getrof­fen hät­ten.

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob die Änder­bar­keit der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2005 eine gemein­schaft­li­che Grund­la­ge der Ver­stän­di­gung war, ist, dass der gemein­sa­me Geschäfts­wil­le bei­der Par­tei­en ‑zumin­dest still­schwei­gend- auf die­sen Umstand gerich­tet war. Inso­weit hat das Finanz­ge­richt nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass nach dem Inhalt der Akten sowohl die Klä­ger als auch das Finanz­amt beim Abschluss der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung von deren ver­fah­rens­recht­li­cher Umsetz­bar­keit aus­ge­gan­gen sind und ihren gemein­sa­men Wil­len dar­auf gerich­tet haben. Dies folgt bereits dar­aus, dass die Betei­lig­ten aus­weis­lich der Nie­der­schrift über den Erör­te­rungs­ter­min vom 16.10.2013 unter Berück­sich­ti­gung des fest­ge­leg­ten Sach­ver­halts wei­ter dar­in über­ein­ge­kom­men waren, dass die Klä­ger dem Finanz­amt die in der Nie­der­schrift auf­ge­ge­be­nen Dar­le­gun­gen und Unter­la­gen über­mit­teln soll­ten und dass nach Prü­fung die­ser Unter­la­gen ein Bespre­chungs­ter­min zur Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2005 im Finanz­amt statt­fin­den soll­te. Eine inhalt­li­che Über­prü­fung der Unter­la­gen im Hin­blick auf eine Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 macht jedoch nur Sinn, wenn auch das Finanz­amt davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2005 grund­sätz­lich ver­fah­rens­recht­lich noch geän­dert wer­den konn­te.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt hat sich im Streit­fall weder ledig­lich das mit der Ver­stän­di­gung grund­sätz­lich ver­bun­de­ne Ver­trags­ri­si­ko rea­li­siert noch ist die Fehl­ein­schät­zung hin­sicht­lich der ver­fah­rens­recht­li­chen Umsetz­bar­keit der Ver­stän­di­gung allei­ne dem Risi­ko­be­reich der Klä­ger zuzu­wei­sen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass den Klä­gern die von ihrem vor­ma­li­gen Steu­er­be­ra­ter erklär­te Ein­spruchs­rück­nah­me nach einer ent­spre­chen­den Akten­ein­sicht­nah­me hät­te bekannt sein kön­nen. Zum einen besteht die Oblie­gen­heit, sich vor Abschluss einer Ver­stän­di­gung über die mög­li­che Änder­bar­keit eines betrof­fe­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids zu infor­mie­ren, nicht nur für den Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern glei­cher­ma­ßen auch für das Finanz­amt. Unter­lie­gen zum ande­ren bei­de Par­tei­en einer Fehl­ein­schät­zung hin­sicht­lich der recht­li­chen Umset­zungs­mög­lich­keit der getrof­fe­nen Rege­lun­gen, ist die­se nicht allein dem Ver­ant­wor­tungs­be­reich der hier­durch benach­tei­lig­ten Par­tei zuzu­wei­sen. Anders als das Finanz­ge­richt und das Finanz­amt mei­nen, set­zen die Ansprü­che wegen bei­der­sei­ti­gen Irr­tums auch nicht grund­sätz­lich vor­aus, dass die Fehl­vor­stel­lung auf Sei­ten des Anspruch­stel­lers unver­schul­det ist 24. In die­sem Zusam­men­hang hät­te das Finanz­ge­richt zudem in sei­ne Wür­di­gung ein­be­zie­hen müs­sen, dass die Betei­lig­ten die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung im Rah­men des gericht­li­chen Erör­te­rungs­ter­mins getrof­fen haben, ohne dass im Vor­feld ein Anlass bestand, sich mit der Fra­ge der Bestands­kraft der nicht streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2005 zu befas­sen.

Nach alle­dem lagen im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Grund­sät­ze vom Feh­len einer für bei­de Par­tei­en rechts­er­heb­li­chen Geschäfts­grund­la­ge vor. Die erfor­der­li­che Wür­di­gung kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt hin­rei­chend getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen selbst vor­neh­men 25. Eine Anpas­sung des Inhalts der Ver­stän­di­gung schei­det bereits des­halb aus, weil es hier um die zeit­li­che Zuord­nung der den Auf­lö­sungs­ver­lust begrün­den­den Umstän­de geht. Es ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass mit der Rück­tritts­er­klä­rung die Bin­dungs­wir­kung der Ver­stän­di­gung ent­fal­len ist. Dass der Rück­tritt zunächst hilfs­wei­se erklärt wor­den ist, steht sei­ner Wirk­sam­keit nicht ent­ge­gen 26.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann man­gels aus­rei­chen­der Fest­stel­lun­gen nicht selbst beur­tei­len, ob der Auf­lö­sungs­ver­lust wie von den Klä­gern vor­ge­tra­gen im Streit­jahr zu berück­sich­ti­gen ist. Dies wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang unge­ach­tet der Ergeb­nis­se der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung erneut zu beur­tei­len haben. In Bezug auf den Zeit­punkt der Ver­lust­ent­ste­hung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sei­ne Aus­füh­run­gen in sei­nem Urteil vom 10.05.2016 27, wonach es inso­weit maß­geb­lich dar­auf ankommt, dass der gemei­ne Wert des dem Gesell­schaf­ter zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens einer­seits und die Liqui­da­ti­ons- und (nach­träg­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters ande­rer­seits im Wesent­li­chen fest­ste­hen. Davon ist bei einer Auf­lö­sung der Gesell­schaft infol­ge Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens regel­mä­ßig erst bei des­sen Been­di­gung aus­zu­ge­hen 28, mit­hin wenn ‑in der Regel mit voll­zo­ge­ner Schluss­ver­tei­lung- eine wei­te­re Zutei­lung oder Zurück­zah­lung von Rest­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter aus­ge­schlos­sen wer­den kann. Auf die Ein­stel­lung des Ver­fah­rens kommt es dage­gen nicht an. Nur aus­nahms­wei­se kann dafür auf einen frü­he­ren Zeit­punkt abge­stellt wer­den; so bei­spiels­wei­se, wenn sich aus einer Zwi­schen­rech­nungs­le­gung des Insol­venz­ver­wal­ters die end­gül­ti­ge Bewer­tung des Schuld­ner­ver­mö­gens mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit ergibt 29.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2017 – IX R 24/​15

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 13.05.2014 – 5 K 1931/​10[]
  2. BFH, Urtei­le vom 12.08.1999 – XI R 27/​98, BFH/​NV 2000, 537; und vom 08.10.2008 – I R 63/​07, BFHE 223, 194, BSt­Bl II 2009, 121[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.2004 – X R 24/​03, BFHE 206, 292, BSt­Bl II 2004, 975, und in BFHE 223, 194, BSt­Bl II 2009, 121; zur Rechts­fol­ge der Unwirk­sam­keit einer zu einem offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Ergeb­nis füh­ren­den Ver­stän­di­gung BFH, Beschluss vom 21.09.2015 – X B 58/​15, BFH/​NV 2016, 48[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 223, 194, BSt­Bl II 2009, 121, m.w.N., sowie BFH, Beschluss vom 22.08.2012 – I B 86/​11, – I B 87/​11, BFH/​NV 2013, 6[]
  5. BFH, Beschluss vom 26.10.2005 – X B 41/​05, BFH/​NV 2006, 243[]
  6. BFH, Urtei­le vom 31.07.1996 – XI R 78/​95, BFHE 181, 103, BSt­Bl II 1996, 625, und in BFH/​NV 2000, 537[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2000, 537[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 223, 194, BSt­Bl II 2009, 121[][]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 01.09.2009 – VIII R 78/​06, BFH/​NV 2010, 593; offen­ge­las­sen noch im BFH, Urteil in BFHE 223, 194, BSt­Bl II 2009, 121[]
  10. vgl. BMF, Schrei­ben vom 30.07.2008, BSt­Bl I 2008, 831, unter Tz.08.02.[]
  11. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 162 Rz 202; Koenig/​Wünsch, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 88 Rz 55; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, vor § 118 AO Rz 33; Mös­bau­er, Betriebs-Bera­ter 2003, 1037, 1041; Brusch­ke, DStR 2010, 2611, 2614; Krü­ger, DStZ 2015, 478, 484; Hart­mann, NWB 2016, 1014, 1019[]
  12. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 593[][]
  13. Bonk/​Neumann in Stelkens/​Bonk/​Sachs, VwVfG, 8. Aufl.2014, § 60 Rz 13 f.; Kopp/​Ramsauer, Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­setz, 17. Aufl., § 60 Rz 7, 22; Zie­kow, Kom­men­tar zum VwVfG, § 60 Rz 4[]
  14. vgl. auch BVerfG, Urteil vom 30.01.1973 – 2 BvH 1/​72, BVerfGE 34, 216[]
  15. vgl. auch MünchKommBGB/​Finkenauer, 7. Aufl., § 313 Rz 58[]
  16. Palandt/​Grüneberg, BGB, 76. Aufl., § 313 Rz 9[]
  17. vgl. auch BGH, Urteil vom 06.07.2016 – IV ZR 44/​15, MDR 2016, 1334[]
  18. ähn­lich auch BVerwG, Urteil vom 18.07.2012 – 8 C 4/​11, BVerw­GE 143, 335, m.w.N., zur Zumut­bar­keit des Fest­hal­tens an den Rege­lun­gen eines öffent­lich-recht­li­chen Ver­trags[]
  19. für das Zivil­recht Palandt/​Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 19; Erman/​L. Bött­cher, BGB, 14. Aufl., § 313 Rz 19; MünchKommBGB/​Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 61 ff., 77, m.w.N.[]
  20. zum Rück­tritts­recht im Zivil­recht BGH, Urtei­le vom 30.09.2011 – V ZR 17/​11, BGHZ 191, 139; und vom 03.11.2015 – II ZR 13/​14, DStR 2015, 2857; Erman/​L. Bött­cher, BGB, a.a.O., § 313 Rz 44, 44b; MünchKommBGB/​Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 115, 117; Palandt/​Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 42; zum Rück­tritt nach § 62 Satz 2 VwVfG i.V.m. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB bzw. zur Kün­di­gung nach § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG bei öffent­lich-recht­li­chen Ver­trags­ver­hält­nis­sen BVerwG, Urteil vom 21.01.2015 9 C 1/​14, BVerw­GE 151, 171, m.w.N.; Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 60 Rz 25, 30; Bonk/​Neumann in Stelkens/​Bonk/​Sachs, a.a.O., § 60 Rz 25b ff.[]
  21. vgl. für das Zivil­recht Erman/​L. Bött­cher, a.a.O., § 313 Rz 44b[]
  22. z.B. BFH, Urteil vom 16.02.2016 – IX R 28/​15, BFH/​NV 2016, 1006[]
  23. vgl. auch BFH-Vor­la­ge­be­schluss vom 06.11.2002 – XI R 42/​01, BFHE 200, 560, BSt­Bl II 2003, 257[]
  24. vgl. zum Ver­schul­den beim bei­der­sei­ti­gen Irr­tum auch BGH, Urteil in BGHZ 191, 139 Rz 18[]
  25. vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2016 – IX R 8/​16, BFHE 255, 259, BSt­Bl II 2017, 273[]
  26. vgl. auch MünchKommBGB/​Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 121[]
  27. BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 16/​15, BFH/​NV 2016, 1681[]
  28. BFH, Urteil vom 13.10.2015 – IX R 41/​14, BFH/​NV 2016, 385[]
  29. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 385[]