(Teil-)Einspruchsentscheidung – und der erneue Ein­spruch

Erlässt das Finanz­amt vor Ablauf der Ein­spruchs­frist eine (Teil-)Einspruchsentscheidung, ist ein noch­ma­li­ger Ein­spruch gegen die Steu­er­fest­set­zung nicht statt­haft, auch wenn er inner­halb der noch wäh­ren­den Ein­spruchs­frist (§ 355 Abs. 1 AO) ein­ge­legt wor­den ist.

(Teil-)Einspruchsentscheidung – und der erneue Ein­spruch

Gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist gegen Ver­wal­tungs­ak­te in Abga­ben­an­ge­le­gen­hei­ten der Ein­spruch statt­haft. Soweit das Ein­spruchs­ver­fah­ren durch eine wirk­sa­me Ein­spruchs­ent­schei­dung abge­schlos­sen wird [1], kön­nen Ver­wal­tungs­ak­te jedoch nur noch mit der Kla­ge ange­foch­ten wer­den (§§ 40 ff. FGO); ein erneu­ter Ein­spruch gegen die Steu­er­fest­set­zung ist nicht mehr zuläs­sig.

Ist das außer­ge­richt­li­che Rechts­be­helfs­ver­fah­ren ‑wie vor­lie­gend- durch eine (wirk­sa­me) Rechts­be­helfs­ent­schei­dung abge­schlos­sen wor­den, lie­gen zwei Ver­wal­tungs­ak­te vor, der ursprüng­li­che Ver­wal­tungs­akt und die (Teil-)Einspruchsentscheidung [2].

Die Ein­spruchs­ent­schei­dung ist ein selb­stän­di­ger Ver­wal­tungs­akt. Die Finanz­be­hör­de ent­schei­det über den Fort­be­stand und Inhalt des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes. Ver­wirft sie nicht ledig­lich den Ein­spruch als unzu­läs­sig (§ 358 AO), ent­hält die Ein­spruchs­ent­schei­dung eine mate­ri­ell-recht­li­che Rege­lung, weil sie den Rege­lungs­in­halt des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes ‑vor­lie­gend die Steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2011- umge­stal­tet oder ‑wie im Streit­fall dem Grun­de und der Höhe nach- bestä­tigt [3].

Ver­fah­rens­recht­lich bil­den ursprüng­li­cher Ver­wal­tungs­akt und Ein­spruchs­ent­schei­dung jedoch einen Rechts­ver­bund [4], eine Ver­fah­rens­ein­heit [5] in der Wei­se, dass der ursprüng­li­che Ver­wal­tungs­akt „in der Gestalt“ (mit dem Inhalt) zu beur­tei­len ist, die er durch die Ent­schei­dung über den außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helf gefun­den hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Die Vor­schrift legt damit fest, gegen wel­che Ein­zel­fall­re­ge­lung die Kla­ge zu rich­ten ist und mit wel­chem Inhalt die ange­foch­te­ne Ein­zel­fall­re­ge­lung in das Ver­fah­ren ein­geht [6].

Die­se ver­fah­rens­recht­li­che Ein­heit hat zum einen zur Fol­ge, dass die Ein­spruchs­ent­schei­dung ‑obwohl Ver­wal­tungs­akt- nicht noch­mals mit dem Ein­spruch (§ 348 Nr. 1 AO) und in der Regel auch nicht „iso­liert“ ange­foch­ten wer­den kann [7]. Über­dies kann eine Ein­spruchs­ent­schei­dung nicht neben einer gegen den Steu­er­be­scheid gerich­te­ten Kla­ge geson­dert im Kla­ge­we­ge ange­foch­ten wer­den [8]. Zum ande­ren ent­fällt wegen des „Ver­bun­des“ von ursprüng­li­chem Ver­wal­tungs­akt und Ein­spruchs­ent­schei­dung die Mög­lich­keit, den Aus­gangs­be­scheid nach dem Erge­hen einer Ein­spruchs­ent­schei­dung noch­mals ‑in sei­ner ursprüng­li­chen Gestalt- zum Gegen­stand eines außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens zu machen. Denn in sei­ner ursprüng­li­chen Form exis­tiert der Aus­gangs­be­scheid ver­fah­rens­recht­lich in einem sol­chen Fall nicht (mehr). § 44 Abs. 2 FGO behan­delt das zwei­stu­fi­ge Ver­wal­tungs­han­deln inso­weit viel­mehr als Ein­heit. Ein erneu­ter Ein­spruch gegen die näm­li­che Steu­er­fest­set­zung nach dem Erge­hen einer Ein­spruchs­ent­schei­dung ist des­halb aus­ge­schlos­sen, auch wenn er inner­halb der Ein­spruchs­frist (§ 355 Abs. 1 AO) ein­ge­legt wird.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze steht der Statt­haf­tig­keit des (erneu­ten) Ein­spruchs im Streit­fall die auf den (ers­ten) Ein­spruch hin ergan­ge­ne Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ent­ge­gen. Die­se Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ist wirk­sam ergan­gen. Es ist nicht ersicht­lich, dass sie an einem schwe­ren offen­kun­di­gen Man­gel gemäß § 125 AO lei­det. Allein der Umstand, dass sie vor Ablauf der Ein­spruchs­frist ergan­gen ist, ver­mag einen sol­chen Feh­ler nicht zu begrün­den. Denn selbst wenn das Finanz­amt ver­pflich­tet sein soll­te, eine Ein­spruchs­ent­schei­dung erst nach Ablauf der Ein­spruchs­frist zu erlas­sen ‑was der Bun­des­fi­nanz­hof hier offen las­sen kann‑, führ­te ein Ver­stoß dage­gen nur zur Rechts­wid­rig­keit der Ein­spruchs­ent­schei­dung, die der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men eines hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge­ver­fah­rens gel­tend machen müss­te. Damit ist das Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Streit­jah­res, das mit dem Ein­spruch vom 04.06.2012 in Gang gesetzt wur­de, abge­schlos­sen wor­den und der erneu­te Ein­spruch gegen die näm­li­che Steu­er­fest­set­zung aus­ge­schlos­sen.

Das Finanz­ge­richt hat­te auch kei­nen Anlass, den nicht statt­haf­ten (noch­ma­li­gen) Ein­spruch als beim Finanz­amt ange­brach­te (§ 47 Abs. 2 FGO) Kla­ge gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung in Gestalt der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung aus­zu­le­gen. Denn eine sol­che Aus­le­gung des Schrei­bens der fach­kun­dig ver­tre­te­nen Klä­ger ist vor­lie­gend nicht mög­lich.

Der Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten (Art.19 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes) ver­pflich­tet das Finanz­ge­richt, den wirk­li­chen Wil­len des Erklä­ren­den zu erfor­schen (§ 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Maß­ge­bend ist nicht nur die Wort­wahl des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern der gesam­te Inhalt sei­ner Wil­lens­er­klä­rung [9]; auch außer­halb der Erklä­rung lie­gen­de wei­te­re Umstän­de kön­nen berück­sich­tigt wer­den [10]. Die Wah­rung einer Kla­ge­frist erfor­dert daher nicht in jedem Fal­le die Bezeich­nung als Kla­ge­schrift oder die tech­nisch zutref­fen­de For­mu­lie­rung des Kla­ge­an­trags [11].

Nach die­sen Maß­stä­ben und in Anbe­tracht der Rechts­mit­tel­be­leh­rung der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung war das Schrei­ben der Klä­ger vom 06.07.2012 nicht als Kla­ge (§§ 40 Abs. 1, 63 ff. FGO) aus­zu­le­gen, da es weder an das Finanz­ge­richt gerich­tet war noch den (unbe­ding­ten) Wil­len zur gericht­li­chen Über­prü­fung der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung zum Aus­druck brach­te, son­dern ohne Bezug­nah­me auf die­se namens und im Auf­trag der Klä­ger Ein­spruch ein­ge­legt und ange­kün­digt wur­de, dass die Ein­spruchs­be­grün­dung nach­ge­reicht wer­de.

Schließ­lich lagen im Streit­fall auch die Vor­aus­set­zun­gen für eine schlich­te Ände­rung des strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vor.

Ein wirk­sa­mer Antrag auf „schlich­te“ Ände­rung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Sät­zen 2 und 3 AO zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen muss auf eine bestimm­te Ände­rung gerich­tet sein und des­halb das ver­folg­te Ände­rungs­be­geh­ren inner­halb der Ein­spruchs­frist oder der Kla­ge­frist sei­nem sach­li­chen Gehalt nach zumin­dest in gro­ben Zügen zu erken­nen geben [12].

Ein der­ge­stalt bestimm­ba­res Ände­rungs­be­geh­ren haben die Klä­ger erst­mals mit der Ein­spruchs­be­grün­dung vom 03.09.2012 und damit jeden­falls erst nach Ablauf der Frist für eine Kla­ge gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2011 vom 04.06.2012 in Gestalt der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung vom 21.06.2012 vor­ge­tra­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2014 – VI R 80/​13

  1. vgl. Bir­ken­feld in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 367 AO Rz 300[]
  2. BFH, Urteil vom 18.10.1972 – II R 110/​69, BFHE 107, 409, BStBl II 1973, 187; Stein­hauff in HHSp, § 44 FGO Rz 300; von Beckerath in Beermann/​Gosch, FGO § 44 Rz 165; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 44 FGO Rz 16[]
  3. Stein­hauff in HHSp, § 44 FGO Rz 301, m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss vom 29.06.1999 – VII B 303/​98, BFH/​NV 1999, 1585[]
  5. BFH, Urteil vom 19.05.1998 – I R 44/​97, BFH/​NV 1999, 314[]
  6. Gräber/​von Groll, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 44 Rz 31 f., m.w.N.[]
  7. Stein­hauff in HHSp, § 44 FGO Rz 303; von Beckerath, a.a.O., FGO § 44 Rz 171, 178; Seer, a.a.O., § 44 FGO Rz 16 f.[]
  8. BFH, Urteil vom 30.01.1976 – III R 61/​74, BFHE 118, 288, BStBl II 1976, 428[]
  9. z.B. BFH, Beschluss vom 07.11.2007 – I B 104/​07, BFH/​NV 2008, 799[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 16.04.2007 – VII B 98/​04, BFH/​NV 2007, 1345[]
  11. BGH, Urteil vom 06.11.2009 – V ZR 73/​09, NJW 2010, 446; BFH, Beschluss vom 20.05.2014 – III B 82/​13, BFH/​NV 2014, 1505[]
  12. BFH, Urtei­le vom 27.10.1993 – XI R 17/​93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439; vom 21.10.1999 – I R 25/​99, BFHE 190, 285, BStBl II 2000, 283; vom 20.12 2006 – X R 30/​05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503; und vom 25.09.2013 – VIII R 46/​11[]