Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung

Eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung kann sich auch nur auf unstrei­ti­ge Tei­le eines Bescheids bezie­hen.

Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung

Nach § 367 Abs. 1 AO ent­schei­det die Finanz­be­hör­de, die den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen hat, über den Ein­spruch durch Ein­spruchs­ent­schei­dung. Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de vor­ab über Tei­le des Ein­spruchs ent­schei­den, wenn dies sach­dien­lich ist. Nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in die­ser Ent­schei­dung zu bestim­men, hin­sicht­lich wel­cher Tei­le Bestands­kraft nicht ein­tre­ten soll.

Der Ein­spruch ist gegen den gesam­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid gerich­tet.

Wenn mit einem Ein­spruch ein­zel­ne Punk­te gerügt wer­den, bedeu­tet das, dass der Ein­spruch auf strei­ti­ge und unstrei­ti­ge Bestand­tei­le des Bescheids gerich­tet ist. Wie sich aus der Ver­pflich­tung zur voll­stän­di­gen Über­prü­fung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, bezieht sich ein Ein­spruch grund­sätz­lich unab­hän­gig von sei­ner Begrün­dung auf den gesam­ten Bescheid. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger sind daher auch die ("unbe­nann­ten")^ Tei­le des Bescheids zu prü­fen, die nicht aus­drück­lich ange­grif­fen wor­den sind; das Ein­spruchs­ver­fah­ren ist ein "ver­län­ger­tes Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren" 1.

Es ist ver­fah­rens­recht­lich grund­sätz­lich zuläs­sig, über den Ein­spruch nur inso­weit zu ent­schei­den, als er sich auf nicht aus­drück­lich benann­te Streit­punk­te bezieht.

So gut wie jede Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­hält auch eine Ent­schei­dung über nicht benann­te Streit­punk­te. Das gilt sowohl dann, wenn der Ein­spruch bestimm­te Streit­punk­te kon­kre­ti­siert, als auch dann, wenn er gänz­lich ohne Begrün­dung bleibt. Zwei­fels­oh­ne kann und muss auch über die zuletzt genann­ten Ein­sprü­che ent­schie­den wer­den.

Wenn eine Ein­spruchs­ent­schei­dung auch nicht benann­te Streit­punk­te erfas­sen muss, so ist kein ver­fah­rens­recht­li­cher Grund ersicht­lich, dies für Teil­ein­spruchs­ent­schei­dun­gen anders zu beur­tei­len. Das gilt ent­spre­chend für eine (Teil-)Einspruchsentscheidung nur über nicht benann­te Streit­punk­te.

Die aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO fol­gen­de Ver­pflich­tung des Finanz­amt zur Über­prü­fung der Sache in vol­lem Umfang steht dem nicht ent­ge­gen. Ob das Finanz­amt ihr nach­ge­kom­men ist, ist eine Fra­ge des Ein­zel­falls und ggf. im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren zu prü­fen. Es ist aller­dings kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür erkenn­bar, dass das Finanz­amt Inhalt und Umfang die­ser Prü­fung im Rah­men der Ein­spruchs­ent­schei­dung dar­stel­len müss­te.

Sons­ti­ge ver­fah­rens­recht­li­che Hin­der­nis­se für die Ent­schei­dung über den unbe­nann­ten Teil des Ein­spruchs bestan­den im Streit­fall nicht. Ins­be­son­de­re war das Finanz­amt nicht ver­pflich­tet, die Klä­ger vor­her anzu­hö­ren.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Ver­wal­tungs­akt auch zum Nach­teil des Ein­spruchs­füh­rers geän­dert wer­den, wenn die­ser auf die Mög­lich­keit einer ver­bö­sern­den Ent­schei­dung unter Anga­be von Grün­den hin­ge­wie­sen und ihm Gele­gen­heit gege­ben wor­den ist, sich hier­zu zu äußern. Allein in der ableh­nen­den Ent­schei­dung über einen Ein­spruch oder einen Teil des­sel­ben liegt jedoch kei­ne Ver­bö­se­rung. Das zeigt sich bereits dar­an, dass die Vor­schrift aus­drück­lich nur die Ände­rung des Ver­wal­tungs­akts betrifft. Dem­zu­fol­ge gibt es kei­nen Anspruch auf Nicht­ent­schei­dung über einen Ein­spruch 2.

Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Ver­pflich­tung, dem Ein­spruchs­füh­rer vor der Ent­schei­dung über den Ein­spruch recht­li­ches Gehör zu gewäh­ren, damit er prü­fen kann, ob er noch Ein­wen­dun­gen gegen den ange­foch­te­nen Bescheid vor­tra­gen will, besteht nicht. Ins­be­son­de­re ist eine der­ar­ti­ge Anhö­rungs­pflicht nicht aus dem Gebot effek­ti­ven Rechts­schut­zes her­zu­lei­ten 3. Die­ses Gebot wird durch die Rech­te kon­kre­ti­siert, die es zu schüt­zen gilt. Ein Rechts­an­spruch aber, dass vor­läu­fig kei­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung ergeht, besteht nicht.

Es besteht auch kei­ne Pflicht des Finanz­amt, vor Erlass einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung eine Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO zu set­zen. Nach die­ser Vor­schrift kann in Fäl­len nicht begrün­de­ter Ein­sprü­che dem Ein­spruchs­füh­rer eine Frist zur Anga­be der Tat­sa­chen gesetzt wer­den, durch deren Nicht­be­rück­sich­ti­gung er sich beschwert fühlt.

Abge­se­hen von der Fra­ge aller­dings, wann die Vor­schrift in Fäl­len wie hier, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge bereits eine Beschwer kon­kret bezeich­net hat­te, tat­be­stand­lich über­haupt ein­schlä­gig sein kann, han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung. Für eine Ermes­sens­re­du­zie­rung dahin, dass vor dem Erlass der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung regel­mä­ßig eine der­ar­ti­ge Frist­set­zung erfor­der­lich wäre, bestehen kei­ne Anhalts­punk­te. Das Finanz­amt darf viel­mehr im Zwei­fel davon aus­ge­hen, dass der Ein­spruchs­füh­rer, der sei­nen Ein­spruch bereits begrün­det hat, dies voll­stän­dig getan hat.

Die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung war sach­dien­lich i.S. von § 367 Abs. 2a Satz 1 AO.

Es ist regel­mä­ßig sach­dien­lich, wenn eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung das Ein­spruchs­ver­fah­ren hin­sicht­lich aller nicht aus­drück­lich ange­grif­fe­ner Bestand­tei­le des Bescheids been­det. Das gilt unab­hän­gig davon, ob sie es auch hin­sicht­lich benann­ter Streit­punk­te ganz oder teil­wei­se been­det.

Ob Sach­dien­lich­keit vor­liegt, ist, auch wenn es sich um einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff han­delt, in vol­lem Umfan­ge gericht­lich über­prüf­bar. Die Vor­schrift unter­schei­det zwi­schen der Sach­dien­lich­keit als Tat­be­stands­vor­aus­set­zung und der mit­tels der For­mu­lie­rung "kann" in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­de gestell­ten Rechts­fol­ge 4.

Das Gesetz defi­niert den Begriff der Sach­dien­lich­keit nicht. Sie ist daher an den Vor­aus­set­zun­gen und Wir­kun­gen der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung zu mes­sen.

Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teil­wei­ser) Abschluss des Ein­spruchs­ver­fah­rens und setzt daher (teil­wei­se) Ent­schei­dungs­rei­fe vor­aus. Soweit ein Ein­spruch ent­schei­dungs­reif ist, soll­te über ihn auch ent­schie­den wer­den. Andern­falls trä­te inso­weit eine Ver­fah­rens­ver­zö­ge­rung ein, die ihrer­seits eines sach­li­chen Grun­des bedürf­te. Das bedeu­tet, dass bei teil­wei­ser Ent­schei­dungs­rei­fe eines Ein­spruchs eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung im All­ge­mei­nen sach­dien­lich ist, soweit kei­ne beson­de­ren Umstän­de ent­ge­gen­ste­hen.

Dar­aus folgt, dass im All­ge­mei­nen eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung auch unbe­nann­te Streit­punk­te zu erfas­sen hat. Die­se kön­nen nur dann nicht ent­schei­dungs­reif sein, wenn sich aus der von Amts wegen durch­ge­führ­ten Über­prü­fung des Gesamt­falls nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, dass noch Auf­klä­rungs­be­darf besteht. Damit ver­wan­del­te sich der unbe­nann­te Streit­punkt in einen kon­kret benenn­ba­ren Streit­punkt. Ergibt sich indes kein Auf­klä­rungs­be­darf, so blei­ben die Streit­punk­te unbe­nannt. Der Ein­spruch ist dann inso­weit ent­schei­dungs, näm­lich abwei­sungs­reif.

Die Rüge der Klä­ger, das Finanz­amt habe ledig­lich Bestands­kraft ein­tre­ten las­sen wol­len, geht fehl. Die Bestands­kraft ist regel­mä­ßi­ge Rechts­fol­ge, wenn und soweit ein Bescheid nicht ange­grif­fen wird.

Von der­sel­ben Vor­stel­lung geht auch § 367 Abs. 2a Satz 2 AO aus. Wenn, wie dort vor­ge­se­hen, die Finanz­be­hör­de aus­drück­lich zu bestim­men hat, hin­sicht­lich wel­cher Tei­le Bestands­kraft nicht ein­tre­ten soll, dann gehö­ren nicht benann­te Tei­le zu den Tei­len, hin­sicht­lich derer Bestands­kraft ein­tre­ten soll. Woll­te die Finanz­be­hör­de eine umge­kehr­te Bestim­mung tref­fen, so könn­te sie dies nur dadurch errei­chen, dass sie die­je­ni­gen Tei­le aus­drück­lich bestimmt, hin­sicht­lich derer Bestands­kraft ein­tre­ten soll, so dass die Vor­schrift in ihr Gegen­teil ver­kehrt wür­de.

Soweit bean­stan­det wird, die Nega­tiv­be­stim­mung ent­spre­che nicht dem rechts­staat­li­chen Bestimmt­heits­ge­bot 5, ver­mag der BFH dies nicht nach­zu­voll­zie­hen. Die Nega­tiv­be­stim­mung defi­niert den Umfang der Bestands­kraft eben­so prä­zi­se wie die posi­ti­ve Bestim­mung des Ent­schei­dungs­um­fangs 6.

Der Umstand, dass die Fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach § 164 AO stand, beein­flusst die Sach­dien­lich­keit der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung nicht 7. Der Vor­be­halt der Nach­prü­fung ist von dem Ein­spruch unab­hän­gig, berührt des­sen Ent­schei­dungs­rei­fe nicht und bewirkt ande­re Rechts­fol­gen. Er ermög­licht die Ände­rung des Bescheids ins­be­son­de­re nur bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO.

Die Sach­dien­lich­keit der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung wird auch nicht dadurch beein­träch­tigt, dass sie eine "Waf­fen­gleich­heit" zwi­schen der Finanz­be­hör­de und dem Steu­er­pflich­ti­gen der sei­ner­seits kei­nen Teil­ein­spruch ein­le­gen kann- stör­te 8.

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann durch den Antrag auf (schlich­te) Ände­rung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zumin­dest teil­wei­se die Rechts­wir­kun­gen eines Teil­ein­spruchs her­bei­füh­ren. Im Übri­gen ist die Mög­lich­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, ohne Gel­tend­ma­chung einer Rechts­ver­let­zung die Bestands­kraft einer Steu­er­fest­set­zung zu ver­hin­dern, nicht schüt­zens­wert.

Der BFH kann offen­las­sen, in wel­chen Kon­stel­la­tio­nen es sach­dien­lich sein könn­te, hin­sicht­lich des unbe­nann­ten Teils des Ein­spruchs Bestands­kraft nicht ein­tre­ten zu las­sen. Im Streit­fall sind beson­de­re Umstän­de, die eine der­ar­ti­ge Ent­schei­dung gebö­ten oder auch nur nahe­leg­ten, nicht zu erken­nen.

Nicht aus­schlag­ge­bend ist, ob der Ein­spruch einer von vie­len Ein­sprü­chen in par­al­lel gela­ger­ten Fäl­len war (soge­nann­ter Mas­sen­ein­spruch). Weder ist die Mög­lich­keit der Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung auf der­ar­ti­ge Fäl­le beschränkt noch recht­fer­tigt allein das Vor­lie­gen eines sol­chen Fal­les ihren Erlass.

Wie sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ergibt, soll sich die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung zwar ins­be­son­de­re bei Ein­sprü­chen mit Bezug auf Mus­ter­ver­fah­ren anbie­ten 9. Das sind typi­scher­wei­se Mas­sen­ein­sprü­che. Typi­scher­wei­se wird dann auch eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sach­dien­lich sein. Wie aber bereits die For­mu­lie­rung "ins­be­son­de­re" zum Aus­druck bringt, soll­te die­se Kon­stel­la­ti­on weder not­wen­di­ge noch hin­rei­chen­de Bedin­gung für die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung wer­den. Fol­ge­rich­tig ist sie nicht Tat­be­stands­vor­aus­set­zung gewor­den. Der für sich genom­men berech­tig­te Ein­wand der Klä­ger, dass Rechts­schutz nicht davon abhän­gen kön­ne, wie vie­le Steu­er­pflich­ti­ge ihn in Anspruch neh­men, geht daher ins Lee­re.

Die streit­be­fan­ge­ne Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung lässt hin­rei­chend genau erken­nen, über wel­chen Teil des Ein­spruchs ent­schie­den ist, und ist daher hin­rei­chend bestimmt.

Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass das Finanz­amt die nicht bestands­kräf­tig wer­den­de Steu­er nicht der Höhe nach betrags­mä­ßig genau beschrie­ben hat. Eine sol­che Bezif­fe­rung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO für den Steu­er­be­scheid als sol­chen ver­langt, ist nicht erfor­der­lich 10. Viel­mehr genügt eine the­ma­ti­sche Umschrei­bung, die hin­rei­chend genau erken­nen lässt, inwie­weit der Bescheid spä­ter noch änder­bar ist.

Es ist kein Grund erkenn­bar, an die Bestim­mung der Reich­wei­te einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung stren­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len als an einen Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 AO, der eben­falls eine par­ti­el­le Ände­rung eines im Übri­gen bestands­kräf­tig gewor­de­nen Bescheids ermög­licht. Ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk genügt den Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen bereits dann, wenn er den Umfang der mög­li­chen Ände­rung erkenn­bar macht 11.

Im Übri­gen ist zwar den Klä­gern zuzu­stim­men, dass eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung kei­ne inhalt­li­chen Unklar­hei­ten über die Reich­wei­te der Bestands­kraft ent­ste­hen las­sen darf. Bei undurch­sich­ti­ger Sach- und/​oder Rechts­la­ge ist dem bei Erlass einer Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ent­spre­chend Rech­nung zu tra­gen. Der Streit­fall aller­dings lässt kei­ne sol­chen Unsi­cher­hei­ten erken­nen.

Die Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung ist, wie sich aus der For­mu­lie­rung "kann" ergibt, eine Ermes­sens­ent­schei­dung.

Das Finanz­amt hat dazu im Rah­men der Ent­schei­dung aus­ge­führt, dass über den Ein­spruch ent­schie­den wer­de, soweit er ent­schei­dungs­reif sei. Wei­te­re Aus­füh­run­gen waren ent­behr­lich. Ist eine Teil­ein­spruchs­ent­schei­dung sach­dien­lich, so ist sie in der Regel auch ermes­sens­ge­recht. Das Ermes­sen ist inso­weit vor­ge­prägt, so dass es kei­ner wei­te­ren Begrün­dung bedarf 12. Dass hier ein aty­pi­scher Fall vor­lä­ge, ist weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2012 – X R 50/​09

  1. vgl. Bir­ken­feld in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 367 AO Rz 141, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.09.2006 – X R 39/​05, BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222[]
  3. a.A. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 367 AO Rz 62[]
  4. so bereits BFH, Urteil vom 30.09.2010 – III R 39/​08, BFHE 231, 7, BSt­Bl II 2011, 11, unter B.II.03.b aa, m.w.N., Ver­fas­sungs­be­schwer­de ein­ge­legt: BVerfG – 1 BvR 1359/​11[]
  5. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 64, und Bir­ken­feld in HHSp, § 367 AO Rz 522[]
  6. vgl. Klein/​Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 367 Rz 20[]
  7. a.A. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 63[]
  8. so aber Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 62[]
  9. vgl. BT-Drucks 16/​3368, 25[]
  10. a.A. wohl Pahlke/​Koenig/​Pahlke, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 367 Rz 65[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1992 – III R 47/​91, BFHE 167, 290, BSt­Bl II 1992, 588[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 7, BSt­Bl II 2011, 11, unter B.II.03.c[]