Teileinspruchsentscheidung

Eine Teileinspruchsentscheidung kann sich auch nur auf unstreitige Teile eines Bescheids beziehen.

Nach § 367 Abs. 1 AO entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

Der Einspruch ist gegen den gesamten Einkommensteuerbescheid gerichtet.

Wenn mit einem Einspruch einzelne Punkte gerügt werden, bedeutet das, dass der Einspruch auf streitige und unstreitige Bestandteile des Bescheids gerichtet ist. Wie sich aus der Verpflichtung zur vollständigen Überprüfung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, bezieht sich ein Einspruch grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung auf den gesamten Bescheid. Entgegen der Auffassung der Kläger sind daher auch die („unbenannten“)^ Teile des Bescheids zu prüfen, die nicht ausdrücklich angegriffen worden sind; das Einspruchsverfahren ist ein „verlängertes Veranlagungsverfahren“¹.

Es ist verfahrensrechtlich grundsätzlich zulässig, über den Einspruch nur insoweit zu entscheiden, als er sich auf nicht ausdrücklich benannte Streitpunkte bezieht.

So gut wie jede Einspruchsentscheidung enthält auch eine Entscheidung über nicht benannte Streitpunkte. Das gilt sowohl dann, wenn der Einspruch bestimmte Streitpunkte konkretisiert, als auch dann, wenn er gänzlich ohne Begründung bleibt. Zweifelsohne kann und muss auch über die zuletzt genannten Einsprüche entschieden werden.

Wenn eine Einspruchsentscheidung auch nicht benannte Streitpunkte erfassen muss, so ist kein verfahrensrechtlicher Grund ersichtlich, dies für Teileinspruchsentscheidungen anders zu beurteilen. Das gilt entsprechend für eine (Teil-)Einspruchsentscheidung nur über nicht benannte Streitpunkte.

Die aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO folgende Verpflichtung des Finanzamt zur Überprüfung der Sache in vollem Umfang steht dem nicht entgegen. Ob das Finanzamt ihr nachgekommen ist, ist eine Frage des Einzelfalls und ggf. im finanzgerichtlichen Verfahren zu prüfen. Es ist allerdings keine Rechtsgrundlage dafür erkennbar, dass das Finanzamt Inhalt und Umfang dieser Prüfung im Rahmen der Einspruchsentscheidung darstellen müsste.

Sonstige verfahrensrechtliche Hindernisse für die Entscheidung über den unbenannten Teil des Einspruchs bestanden im Streitfall nicht. Insbesondere war das Finanzamt nicht verpflichtet, die Kläger vorher anzuhören.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Allein in der ablehnenden Entscheidung über einen Einspruch oder einen Teil desselben liegt jedoch keine Verböserung. Das zeigt sich bereits daran, dass die Vorschrift ausdrücklich nur die Änderung des Verwaltungsakts betrifft. Demzufolge gibt es keinen Anspruch auf Nichtentscheidung über einen Einspruch².

Eine darüber hinausgehende Verpflichtung, dem Einspruchsführer vor der Entscheidung über den Einspruch rechtliches Gehör zu gewähren, damit er prüfen kann, ob er noch Einwendungen gegen den angefochtenen Bescheid vortragen will, besteht nicht. Insbesondere ist eine derartige Anhörungspflicht nicht aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes herzuleiten³. Dieses Gebot wird durch die Rechte konkretisiert, die es zu schützen gilt. Ein Rechtsanspruch aber, dass vorläufig keine Einspruchsentscheidung ergeht, besteht nicht.

Es besteht auch keine Pflicht des Finanzamt, vor Erlass einer Teileinspruchsentscheidung eine Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO zu setzen. Nach dieser Vorschrift kann in Fällen nicht begründeter Einsprüche dem Einspruchsführer eine Frist zur Angabe der Tatsachen gesetzt werden, durch deren Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt.

Abgesehen von der Frage allerdings, wann die Vorschrift in Fällen wie hier, in denen der Steuerpflichtige bereits eine Beschwer konkret bezeichnet hatte, tatbestandlich überhaupt einschlägig sein kann, handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Für eine Ermessensreduzierung dahin, dass vor dem Erlass der Teileinspruchsentscheidung regelmäßig eine derartige Fristsetzung erforderlich wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Das Finanzamt darf vielmehr im Zweifel davon ausgehen, dass der Einspruchsführer, der seinen Einspruch bereits begründet hat, dies vollständig getan hat.

Die Teileinspruchsentscheidung war sachdienlich i.S. von § 367 Abs. 2a Satz 1 AO.

Es ist regelmäßig sachdienlich, wenn eine Teileinspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffener Bestandteile des Bescheids beendet. Das gilt unabhängig davon, ob sie es auch hinsichtlich benannter Streitpunkte ganz oder teilweise beendet.

Ob Sachdienlichkeit vorliegt, ist, auch wenn es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, in vollem Umfange gerichtlich überprüfbar. Die Vorschrift unterscheidet zwischen der Sachdienlichkeit als Tatbestandsvoraussetzung und der mittels der Formulierung „kann“ in das Ermessen der Finanzbehörde gestellten Rechtsfolge⁴.

Das Gesetz definiert den Begriff der Sachdienlichkeit nicht. Sie ist daher an den Voraussetzungen und Wirkungen der Teileinspruchsentscheidung zu messen.

Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teilweiser) Abschluss des Einspruchsverfahrens und setzt daher (teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch entscheidungsreif ist, sollte über ihn auch entschieden werden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Das bedeutet, dass bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs eine Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich ist, soweit keine besonderen Umstände entgegenstehen.

Daraus folgt, dass im Allgemeinen eine Teileinspruchsentscheidung auch unbenannte Streitpunkte zu erfassen hat. Diese können nur dann nicht entscheidungsreif sein, wenn sich aus der von Amts wegen durchgeführten Überprüfung des Gesamtfalls nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, dass noch Aufklärungsbedarf besteht. Damit verwandelte sich der unbenannte Streitpunkt in einen konkret benennbaren Streitpunkt. Ergibt sich indes kein Aufklärungsbedarf, so bleiben die Streitpunkte unbenannt. Der Einspruch ist dann insoweit entscheidungs, nämlich abweisungsreif.

Die Rüge der Kläger, das Finanzamt habe lediglich Bestandskraft eintreten lassen wollen, geht fehl. Die Bestandskraft ist regelmäßige Rechtsfolge, wenn und soweit ein Bescheid nicht angegriffen wird.

Von derselben Vorstellung geht auch § 367 Abs. 2a Satz 2 AO aus. Wenn, wie dort vorgesehen, die Finanzbehörde ausdrücklich zu bestimmen hat, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, dann gehören nicht benannte Teile zu den Teilen, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll. Wollte die Finanzbehörde eine umgekehrte Bestimmung treffen, so könnte sie dies nur dadurch erreichen, dass sie diejenigen Teile ausdrücklich bestimmt, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll, so dass die Vorschrift in ihr Gegenteil verkehrt würde.

Soweit beanstandet wird, die Negativbestimmung entspreche nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot⁵, vermag der BFH dies nicht nachzuvollziehen. Die Negativbestimmung definiert den Umfang der Bestandskraft ebenso präzise wie die positive Bestimmung des Entscheidungsumfangs⁶.

Der Umstand, dass die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stand, beeinflusst die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung nicht⁷. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist von dem Einspruch unabhängig, berührt dessen Entscheidungsreife nicht und bewirkt andere Rechtsfolgen. Er ermöglicht die Änderung des Bescheids insbesondere nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO.

Die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung wird auch nicht dadurch beeinträchtigt, dass sie eine „Waffengleichheit“ zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen der seinerseits keinen Teileinspruch einlegen kann- störte⁸.

Der Steuerpflichtige kann durch den Antrag auf (schlichte) Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zumindest teilweise die Rechtswirkungen eines Teileinspruchs herbeiführen. Im Übrigen ist die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, ohne Geltendmachung einer Rechtsverletzung die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung zu verhindern, nicht schützenswert.

Der BFH kann offenlassen, in welchen Konstellationen es sachdienlich sein könnte, hinsichtlich des unbenannten Teils des Einspruchs Bestandskraft nicht eintreten zu lassen. Im Streitfall sind besondere Umstände, die eine derartige Entscheidung geböten oder auch nur nahelegten, nicht zu erkennen.

Nicht ausschlaggebend ist, ob der Einspruch einer von vielen Einsprüchen in parallel gelagerten Fällen war (sogenannter Masseneinspruch). Weder ist die Möglichkeit der Teileinspruchsentscheidung auf derartige Fälle beschränkt noch rechtfertigt allein das Vorliegen eines solchen Falles ihren Erlass.

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, soll sich die Teileinspruchsentscheidung zwar insbesondere bei Einsprüchen mit Bezug auf Musterverfahren anbieten⁹. Das sind typischerweise Masseneinsprüche. Typischerweise wird dann auch eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich sein. Wie aber bereits die Formulierung „insbesondere“ zum Ausdruck bringt, sollte diese Konstellation weder notwendige noch hinreichende Bedingung für die Teileinspruchsentscheidung werden. Folgerichtig ist sie nicht Tatbestandsvoraussetzung geworden. Der für sich genommen berechtigte Einwand der Kläger, dass Rechtsschutz nicht davon abhängen könne, wie viele Steuerpflichtige ihn in Anspruch nehmen, geht daher ins Leere.

Die streitbefangene Teileinspruchsentscheidung lässt hinreichend genau erkennen, über welchen Teil des Einspruchs entschieden ist, und ist daher hinreichend bestimmt.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass das Finanzamt die nicht bestandskräftig werdende Steuer nicht der Höhe nach betragsmäßig genau beschrieben hat. Eine solche Bezifferung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO für den Steuerbescheid als solchen verlangt, ist nicht erforderlich¹⁰. Vielmehr genügt eine thematische Umschreibung, die hinreichend genau erkennen lässt, inwieweit der Bescheid später noch änderbar ist.

Es ist kein Grund erkennbar, an die Bestimmung der Reichweite einer Teileinspruchsentscheidung strengere Anforderungen zu stellen als an einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO, der ebenfalls eine partielle Änderung eines im Übrigen bestandskräftig gewordenen Bescheids ermöglicht. Ein Vorläufigkeitsvermerk genügt den Bestimmtheitsanforderungen bereits dann, wenn er den Umfang der möglichen Änderung erkennbar macht¹¹.

Im Übrigen ist zwar den Klägern zuzustimmen, dass eine Teileinspruchsentscheidung keine inhaltlichen Unklarheiten über die Reichweite der Bestandskraft entstehen lassen darf. Bei undurchsichtiger Sach- und/oder Rechtslage ist dem bei Erlass einer Teileinspruchsentscheidung entsprechend Rechnung zu tragen. Der Streitfall allerdings lässt keine solchen Unsicherheiten erkennen.

Die Teileinspruchsentscheidung ist, wie sich aus der Formulierung „kann“ ergibt, eine Ermessensentscheidung.

Das Finanzamt hat dazu im Rahmen der Entscheidung ausgeführt, dass über den Einspruch entschieden werde, soweit er entscheidungsreif sei. Weitere Ausführungen waren entbehrlich. Ist eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich, so ist sie in der Regel auch ermessensgerecht. Das Ermessen ist insoweit vorgeprägt, so dass es keiner weiteren Begründung bedarf¹². Dass hier ein atypischer Fall vorläge, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2012 – X R 50/09

1. vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler HHSp, § 367 AO Rz 141, m.w.N.[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 26.09.2006 – X R 39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222[↩]
3. a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 62[↩]
4. so bereits BFH, Urteil vom 30.09.2010 – III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.03.b aa, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt: BVerfG – 1 BvR 1359/11[↩]
5. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 64, und Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 522[↩]
6. vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 367 Rz 20[↩]
7. a.A. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 63[↩]
8. so aber Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 62[↩]
9. vgl. BT-Drucks 16/3368, 25[↩]
10. a.A. wohl Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 367 Rz 65[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1992 – III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.03.c[↩]