Über­ein­stim­men­de Erle­di­gungs­er­klä­rung – und die Aus­set­zungs­zin­sen

Eine Anfech­tungs­kla­ge ist im Fal­le der über­ein­stim­men­den Erle­di­gungs­er­klä­rung auch dann mit Ein­gang der zwei­ten Erle­di­gungs­er­klä­rung oder mit Ein­tritt der Fik­ti­on des § 138 Abs. 3 FGO end­gül­tig i.S. des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO erfolg­los, wenn der ange­foch­te­ne Bescheid spä­ter auf Grund­la­ge einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung geän­dert wird.

Über­ein­stim­men­de Erle­di­gungs­er­klä­rung – und die Aus­set­zungs­zin­sen

Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge gegen einen Steu­er­be­scheid, eine Steu­er­an­mel­dung oder einen Ver­wal­tungs­akt, der einen Steu­er­ver­gü­tungs­be­scheid auf­hebt oder ändert, oder gegen eine Ein­spruchs­ent­schei­dung über einen die­ser Ver­wal­tungs­ak­te end­gül­tig kei­nen Erfolg gehabt hat, der geschul­de­te Betrag, hin­sicht­lich des­sen die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts aus­ge­setzt wur­de, zu ver­zin­sen. Für den Zins­lauf bestimmt § 237 Abs. 2 AO, dass Zin­sen vom Tag des Ein­gangs des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs bei der Behör­de, deren Ver­wal­tungs­akt ange­foch­ten wird, oder vom Tag der Rechts­hän­gig­keit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die AdV endet, erho­ben wer­den. Ist die Voll­zie­hung erst nach dem Ein­gang des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs oder erst nach der Rechts­hän­gig­keit aus­ge­setzt wor­den, so beginnt die Ver­zin­sung mit dem Tag, an dem die Wir­kung der AdV beginnt. Die Zin­sen betra­gen für jeden Monat ein­halb Pro­zent (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zins­lauf beginnt, nur für vol­le Mona­te zu zah­len; ange­fan­ge­ne Mona­te blei­ben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

Gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO beträgt die Frist zur Fest­set­zung von Zin­sen ein Jahr. Sie beginnt in den Fäl­len des § 237 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem ein Ein­spruch oder eine Anfech­tungs­kla­ge end­gül­tig erfolg­los geblie­ben ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO).

Dabei kann offen blei­ben, ob jede Art der Erle­di­gung eines Rechts­be­helfs ‑etwa auch im Fall einer wäh­rend der lau­fen­den Ein­spruchs­frist erfolg­ten Ein­spruchs­rück­nah­me [1]- zu des­sen end­gül­ti­ger Erfolg­lo­sig­keit führt [2]. In jedem Fall ist eine Anfech­tungs­kla­ge nicht nur dann end­gül­tig erfolg­los, wenn sie durch unan­fecht­ba­re gericht­li­che Ent­schei­dung abge­wie­sen wor­den ist, son­dern auch in Fäl­len, in denen die Betei­lig­ten den Rechts­streit in der Haupt­sa­che über­ein­stim­mend für erle­digt erklä­ren [3].

Dies gilt auch, sofern der ange­foch­te­ne Bescheid im Anschluss an eine über­ein­stim­men­de Erle­di­gungs­er­klä­rung auf Grund­la­ge einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung geän­dert wird; eine end­gül­ti­ge Erfolg­lo­sig­keit i.S. des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO liegt nicht erst dann vor, wenn die geän­der­te Steu­er­fest­set­zung bestands­kräf­tig gewor­den ist.

§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO setzt ‑eben­so wie § 237 Abs. 1 Satz 1 AO- sei­nem Wort­laut nach die Erfolg­lo­sig­keit des Ein­spruchs oder der Anfech­tungs­kla­ge vor­aus. Gegen­stand die­ser Rechts­be­hel­fe ist jedoch allein der ange­foch­te­ne Bescheid [4], der mit der über­ein­stim­men­den Erle­di­gungs­er­klä­rung in Bestands­kraft erwächst.

Mit dem Ein­gang der Erle­di­gungs­er­klä­run­gen der Betei­lig­ten bei Gericht fin­det das Kla­ge­ver­fah­ren in der Haupt­sa­che sein Ende. Die Erle­di­gungs­er­klä­run­gen sind kon­sti­tu­tiv, d.h. sie füh­ren unmit­tel­bar zur Been­di­gung des Rechts­streits; ein gericht­li­cher Aus­spruch hier­über ist nicht erfor­der­lich. Das Gericht darf nicht prü­fen, ob die Haupt­sa­che tat­säch­lich erle­digt ist [5]. Es hat nur noch durch Beschluss über die Kos­ten des Ver­fah­rens zu ent­schei­den. Dar­aus folgt, dass die ange­foch­te­ne Steu­er­fest­set­zung ‑eben­so wie bei einer Ent­schei­dung durch Urteil- im Zeit­punkt der Abga­be der zwei­ten Erle­di­gungs­er­klä­rung oder dem Ein­tritt der Fik­ti­on des § 138 Abs. 3 FGO unan­fecht­bar wird [6].

Ein Bedürf­nis für einen abwei­chen­den Beginn der Frist zur Fest­set­zung der Zin­sen ergibt sich ‑auch unter dem Gesichts­punkt der Pro­zess­öko­no­mie- nicht.

Im Fall der über­ein­stim­men­den Erle­di­gungs­er­klä­run­gen ist im Rah­men der Zins­fest­set­zung zu prü­fen, in wel­chem Umfang der durch die Erklä­run­gen been­de­te Rechts­streit tat­säch­lich ohne Erfolg geblie­ben ist [7]. Aus­set­zungs­zin­sen sind nicht zu erhe­ben, soweit der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt antrags­ge­mäß geän­dert wird und der Rechts­streit in der Fol­ge über­ein­stim­mend für erle­digt erklärt wird [8]. Wird jedoch der Rechts­streit ohne vor­he­ri­ge Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids über­ein­stim­mend für erle­digt erklärt, steht mit Abga­be der Erle­di­gungs­er­klä­run­gen der geschul­de­te ‑und damit nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO zu ver­zin­sen­de- Betrag, hin­sicht­lich des­sen die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts aus­ge­setzt wur­de, bestands­kräf­tig fest.

Eine nach­fol­gen­de Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids ‑sei sie auch im Rah­men einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ver­ein­bart- ist dabei unbe­acht­lich. Eine ver­stän­di­gungs­wid­ri­ge Nicht­be­ach­tung führt ledig­lich zu einem rechts­wid­ri­gen Steu­er­be­scheid [9]. Da im Ver­fah­ren gegen den Zins­be­scheid grund­sätz­lich aber kei­ne Umstän­de berück­sich­tigt wer­den kön­nen, die gegen die Recht­mä­ßig­keit der zugrun­de lie­gen­den Steu­er­fest­set­zung spre­chen [10], ändert selbst eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung nichts dar­an, dass durch eine beid­sei­ti­ge Erle­di­gungs­er­klä­rung der ange­foch­te­ne Bescheid for­mell bestands­kräf­tig gewor­den ist und die Kla­ge erfolg­los war.

Eine Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­fest­set­zung nach Been­di­gung des Kla­ge­ver­fah­rens muss auf­grund der ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Anord­nung in § 237 Abs. 5 AO unbe­rück­sich­tigt blei­ben [11]. Danach ist ein Zins­be­scheid nicht auf­zu­he­ben oder zu ändern, wenn der Steu­er­be­scheid nach Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens auf­ge­ho­ben, geän­dert oder nach § 129 AO berich­tigt wird.

Dies ent­spricht zum einen der Begrün­dung des Ent­wurfs des Geset­zes zur Bekämp­fung des Miß­brauchs und zur Berei­ni­gung des Steu­er­rechts (Miß­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz), nach der § 237 Abs. 5 AO ver­deut­li­chen soll, dass die Aus­set­zungs­zin­sen aus­schließ­lich nach dem Ergeb­nis des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens zu bemes­sen sind und eine Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung nach § 129 AO unbe­rück­sich­tigt blei­ben soll [12]. Zum ande­ren trägt dies auch dem Zweck der Norm Rech­nung, den wäh­rend einer gewähr­ten AdV beim Steu­er­pflich­ti­gen, des­sen Rechts­be­hel­fe ohne geson­der­te Aus­set­zungs­ent­schei­dung nach § 361 Abs. 1 Satz 1 AO und § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO hin­sicht­lich der zu zah­len­den Abga­ben kei­ne auf­schie­ben­de Wir­kung ent­fal­ten, ent­ste­hen­den Liqui­di­täts­vor­teil abzu­schöp­fen und zu ver­hin­dern, dass Rechts­be­helfs- und Kla­ge­ver­fah­ren ledig­lich geführt wer­den, um eine Ent­rich­tung der Steu­er­schuld zins­los hin­aus­zu­schie­ben [13]. Maß­ge­bend für die Fest­set­zung von Aus­set­zungs­zin­sen ist damit allein der nach den Ver­hält­nis­sen bei Been­di­gung des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens bestimm­te Steu­er­an­spruch [14].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2017 – I R 38/​15

  1. s. dazu FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18.10.1995 12 K 90/​95, EFG 1996, 350; FG Ber­lin, Urteil vom 16.12 1997 2353/​97, EFG 1998, 860[]
  2. so BFH, Beschluss vom 22.01.1988 – III B 134/​86, BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484; BFH, Urtei­le vom 18.07.1994 – X R 33/​91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 11.12 1996 – X R 123/​95, BFH/​NV 1997, 275[]
  3. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1997, 275; vom 09.12 1998 – XI R 24/​98, BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201; BFH, Beschlüs­se in BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484; vom 27.10.2003 – X B 36/​03, BFH/​NV 2004, 158[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 239 Rz 8; vgl. für die Unbe­acht­lich­keit des Fol­ge­be­scheids bei Rechts­be­hel­fen gegen Grund­la­gen­be­schei­de BFH, Urteil vom 31.08.2011 – X R 49/​09, BFHE 235, 107, BStBl II 2012, 219; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 158[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 29.10.1987 – X R 1/​80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 22.05.1984 – VIII R 60/​79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697; vom 24.01.2002 – III R 49/​00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 14.05.2003 – XI R 21/​02, BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888[]
  7. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2004, 158; in BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484[]
  8. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 158; vgl. auch Baye­ri­scher Ver­wal­tungs­ge­richts­hof, Urtei­le vom 01.02.1988 6 B 87.02003, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht Recht­spre­chungs-Report 1989, 100; vom 21.02.2006 6 B 01.2541[]
  9. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, Vor § 118 AO Rz 28[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1991 – X R 103/​89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319[]
  11. BFH, Beschluss vom 09.06.2015 – III R 64/​13, BFH/​NV 2015, 1338[]
  12. BT-Drs. 12/​5630, S. 103[]
  13. BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 105/​84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498[]
  14. vgl. zur Steu­er­stun­dung Klein/​Rüsken, a.a.O., § 234 Rz 8[]