Über­mitt­lung eines Steu­er­be­scheids im Aus­land – und die Zugangs­fik­ti­on

Mit der Zugangs­fik­ti­on des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bei Über­mitt­lung eines Steu­er­be­scheids im Aus­land durch die Post hat­te sich aktu­ell das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zu befas­sen:

Über­mitt­lung eines Steu­er­be­scheids im Aus­land – und die Zugangs­fik­ti­on

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Ein­spruch inner­halb eines Monats nach Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­ak­tes ein­zu­le­gen, gemäß § 47 Abs. 1 FGO ist eine Kla­ge inner­halb eines Monats nach Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung ein­zu­le­gen. Der Bescheid gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bei einer Über­mitt­lung im Aus­land einen Monat nach Auf­ga­be zur Post als bekannt gege­ben, außer wenn sie nicht oder zu einem spä­te­ren Zeit­punkt zuge­gan­gen ist, wobei die Behör­de im Zwei­fel den Zugang und den Zeit­punkt des Zugangs nach­zu­wei­sen hat. Die Vor­schrift fin­giert den Zugang eines mit der Post über­mit­tel­ten Ver­wal­tungs­akts einen Monat nach des­sen Auf­ga­be zur Post.

Bestrei­tet der Steu­er­pflich­ti­ge nicht den Zugang des Schrift­stücks über­haupt, son­dern den Erhalt inner­halb des Monats­zeit­raums des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO, so hat er sein Vor­brin­gen im Rah­men des Mög­li­chen zu sub­stan­ti­ie­ren, um Zwei­fel an der Zugangs­ver­mu­tung zu begrün­den. Er muss Tat­sa­chen vor­tra­gen, die den Schluss dar­auf zulas­sen, dass ein ande­rer Gesche­hens­ab­lauf als der typi­sche Zugang nach Auf­ga­be zur Post ernst­lich in Betracht zu zie­hen ist.

Es obliegt dann dem Gericht, den Vor­trag des Steu­er­pflich­ti­gen und die fest­ge­stell­ten oder unstrei­ti­gen Umstän­de im Wege frei­er Beweis­wür­di­gung nach § 96 Abs. 1 FGO abzu­wä­gen. Auf die Beweis­last­re­gel des § 122 Abs. 2 Halb­satz 2 AO kann erst dann zurück­ge­grif­fen wer­den, wenn trotz erfolg­ter Sach­auf­klä­rung noch Zwei­fel am gesetz­lich ver­mu­te­ten Zugang eines Beschei­des ver­blei­ben 1.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 vom 21.05.2013, am 21.05.2013 als ein­fa­chen Brief zur Post auf­ge­ge­ben. Die Beschei­de sind damit nach der Zugangs­ver­mu­tung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Klä­ger unter sei­ner Anschrift oooo Tsche­chi­sche Repu­blik am 21.06.2013 (Frei­tag) bekannt­ge­ge­ben wor­den. Die Ein­spruchs­frist begann im Streit­fall somit gemäß § 365 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 108 Abs. 1 AO i.V.m § 187 Abs 1 BGB am 22.06.2013 (Sams­tag) und ende­te mit Ablauf des 22.07.2013 (Mon­tag). Der Ein­spruch ist jedoch erst am 13.08.2013 und damit ver­spä­tet ein­ge­legt wor­den.

Zudem geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass dem Klä­ger der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 vom 21.05.2013 tat­säch­lich auch im Juni 2013 zuge­gan­gen ist, obwohl der Klä­ger im Rah­men des vor­lie­gen­den Kla­ge­ver­fah­rens mit Schrift­satz vom 28.08.2014 erst­mals auch gel­tend gemacht hat, dass er im Jah­re 2008 in oooo Russ­land eine Fir­ma gegrün­det und dort eine Woh­nung ange­mie­tet habe, die bis Anfang August 2013 sei­nen Wohn­sitz/​Lebens­mit­tel­punkt gebil­det habe.

Zugang im Sin­ne des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bedeu­tet nicht die tat­säch­li­che Kennt­nis­nah­me des jewei­li­gen Ver­wal­tungs­ak­tes. Viel­mehr ist ein Schrift­stück schon dann zuge­gan­gen, wenn es der­art in den Macht­be­reich des Emp­fän­gers (Inhalts­adres­sa­ten) gelangt ist, dass nor­ma­ler Wei­se des­sen Kennt­nis­nah­me mög­lich ist und nach den Gepflo­gen­hei­ten des Ver­kehrs erwar­tet wer­den kann 2. Macht­be­reich des Emp­fän­gers ist vor allem sei­ne Woh­nung, sein Brief­kas­ten oder Post­fach 3.

Im Streit­fall ist das Finanz­ge­richt nicht davon über­zeugt, dass der Klä­ger, wie von ihm behaup­tet, in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 sei­nen Wohnsitz/​Lebensmittelpunkt aus­schließ­lich in Russ­land gehabt hat und sei­nen Wohn­sitz in der Tsche­chi­schen Repu­blik für die­sen Zeit­raum voll­stän­dig auf­ge­ge­ben hat. Viel­mehr ist auch unter Berück­sich­ti­gung des Vor­brin­gens des Klä­gers davon aus­zu­ge­hen, dass der Klä­ger zumin­dest auch in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in sei­nem Haus in der Tsche­chi­sche Repu­blik einen (wei­te­ren) Wohn­sitz gehabt hat. Zwar hat der Klä­ger behaup­tet, dass er sein Haus in der Tsche­chi­schen Repu­blik im Jahr 2008 weit­ge­hend geräumt, Klin­gel- und Brief­kas­ten­schil­der ent­fernt und auch kei­ne per­sön­li­chen Wert­ge­gen­stän­de zurück­ge­las­sen habe. Erst nach sei­ner Rück­kehr aus Russ­land Anfang August 2013 habe er die Klin­gel- und Brief­kas­ten­schil­der wie­der ange­bracht, das Grund­stück auf­ge­räumt, die Ver­wahr­lo­sungs­er­schei­nun­gen vor und im Haus besei­tigt und am 10.08.2013 dann, so der Klä­ger wei­ter, einen Sta­pel Post auf der Trep­pe vor sei­ner Haus­tür gefun­den, dar­un­ter auch die drei Brie­fe des Finanz­amt mit den Schät­zungs­be­schei­den 2009 bis 2011, jeweils vom 21.05.2013.

Der Klä­ger hat jedoch sei­ne Behaup­tung, dass er in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in Tsche­chi­en kei­nen Wohn­sitz gehabt habe, nicht unter Beweis gestellt. Dies wäre jedoch erfor­der­lich gewe­sen. Im Streit­fall ist der Klä­ger näm­lich nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO zu einer erhöh­ten Mit­wir­kung ver­pflich­tet, da es sich um einen so genann­ten Aus­lands­sach­ver­halt han­delt, da sich das Haus des Klä­gers nicht im Inland, son­dern in der Tsche­chi­schen Repu­blik befin­det. Ist ein Sach­ver­halt zu ermit­teln und steu­er­recht­lich zu beur­tei­len, der sich auf Vor­gän­ge außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes bezieht, haben die Betei­lig­ten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO die­sen Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren und die erfor­der­li­chen Beweis­mit­tel zu beschaf­fen.

Zudem steht die Behaup­tung des Klä­gers, dass er in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in der Tsche­chi­schen Repu­blik kei­nen Wohn­sitz gehabt habe, im Wider­spruch zu den Bele­gen, die der Klä­ger im Rah­men des vor­lie­gen­den Kla­ge­ver­fah­rens dem Gericht mit sei­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen und sei­nen Erklä­run­gen zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steu­er für die Streit­jah­re vor­ge­legt hat.

Bei die­ser Sach­la­ge hät­te der Klä­ger näher dar­le­gen und auch bewei­sen müs­sen, dass er tat­säch­lich in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013, wie von ihm behaup­tet, in der Tsche­chi­schen Repu­blik kei­nen Wohnsitz/​Lebensmittelpunkt gehabt hat. Dabei hät­te der Klä­ger vor allem nach­voll­zieh­bar dar­le­gen müs­sen, wie es ihm mög­lich gewe­sen ist, sei­ne Woh­nung in X über meh­re­re Jah­re unter sei­ner tsche­chi­schen Anschrift zu ver­wal­ten, obwohl er sich, nach sei­nen eig­nen Anga­ben, über­wie­gend in Russ­land auf­ge­hal­ten und dort auch lan­ge Zeit ohne Post­zu­stel­lungs­mög­lich­kei­ten gewohnt haben will, weil er auch dort beruf­lich auf Rei­sen gewe­sen sei. So hät­te der Klä­ger auch erläu­tern müs­sen, wie es ihm mög­lich gewe­sen ist, die oben auf­ge­führ­ten Rech­nun­gen, die ihm in der Zeit von 2008 bis Anfang 2013 unter sei­ner tsche­chi­schen Anschrift zuge­sandt wor­den sind, frist­ge­mäß zu bezah­len. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Rech­nung der Fa. K vom 30.06.2010. Auf die­ser Rech­nung befin­det sich näm­lich ein hand­schrift­li­cher Ver­merk des Klä­gers, nach dem er die Rech­nung der Fa. K vom 30.06.2010 am 3.08.2010 bezahlt hat, obwohl der Klä­ger nach sei­nem eige­nen Vor­trag erst Anfang August 2013 nach Tsche­chi­en zurück­ge­kehrt sein will und erst am 10.08.2013 einen Sta­pel Post auf der Trep­pe vor sei­ner Haus­tür gefun­den haben will.

Nicht nach­voll­zieh­bar ist in die­sem Zusam­men­hang der pau­scha­le Ein­wand des Klä­gers, er habe das Finanz­amt lan­ge vor Erlass der Schät­zungs­be­schei­de, jeweils vom 21.05.2013, mehr­fach infor­miert, dass er inzwi­schen in Russ­land lebe und arbei­te und unter der tsche­chi­schen Adres­se nicht mehr erreich­bar gewe­sen sei. Die dem Gericht vor­lie­gen­den Ein­kom­men­steu­er­ak­ten für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2006 bis 2011, die das Finanz­amt für den Klä­ger führt, ent­hal­ten kei­ner­lei Hin­wei­se, die die Annah­me recht­fer­ti­gen könn­ten, der Klä­ger habe, wie von ihm behaup­tet, lan­ge vor Erlass der Schät­zungs­be­schei­de, jeweils vom 21.05.2013, das Finanz­amt mehr­fach über sei­nen Umzug nach Russ­land infor­miert. Zudem hat der Ver­tre­ter des Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung aus­drück­lich erklär­te, dass zwar bekannt gewe­sen sei, dass der Klä­ger sich in Russ­land auf­hal­te. Man sei aber unver­än­dert davon aus­ge­gan­gen, dass er sei­nen Wohn­sitz nicht ver­legt habe und die­ser sich noch immer in Tsche­chi­en befun­den habe. Zu die­ser Ein­las­sung des Finanz­amt hat sich der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te des Klä­gers in der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht wei­ter geäu­ßert.

Zu Recht hat das Finanz­amt dem Klä­ger auch kei­ne Wie­der­ein­set­zung in die ver­säum­te Ein­spruchs­frist gewährt.

Wie­der­ein­set­zung wird gewährt, wenn jemand ohne Ver­schul­den ver­hin­dert war, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine Frist­ver­säum­nis ist als ent­schul­digt anzu­se­hen, wenn sie durch die äußers­te, den Umstän­den des Fal­les ange­mes­se­ne und ver­nünf­ti­ger Wei­se zu erwar­ten­de Sorg­falt nicht ver­hin­dert wer­den konn­te 4.

Der Antrag auf Wie­der­ein­set­zung in den vor­he­ri­gen Stand ist gemäß § 110 Abs. 2 AO inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses zu stel­len. Zudem muss der Antrag auf Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand auch inner­halb der Antrags­frist von einem Monat begrün­det wer­den 5. Ledig­lich die Tat­sa­chen zur Begrün­dung des Antrags kön­nen nach § 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch noch im Ver­fah­ren über den Antrag glaub­haft gemacht wer­den.

Im Streit­fall hat der Klä­ger zur Begrün­dung sei­nes Wie­der­ein­set­zungs­ge­suchs ledig­lich erklärt, dass er in den Jah­ren 2009 bis 2013 fast durch­ge­hend arbeits­be­dingt in Russ­land gewe­sen sei, so dass er sich so gut wie nie an sei­ner Mel­de­adres­se in der Tsche­cho­slo­wa­kei auf­ge­hal­ten habe. Aus die­sem Grund hät­ten ihn Schrei­ben des Finanz­amt erst jetzt erreicht. Dies genügt nicht.

Wer häu­fig län­ge­re Geschäfts- oder Dienst­rei­sen unter­nimmt, so dass bei ihm die Abwe­sen­heit von der Woh­nung zur Regel wird, muss es sich als Ver­schul­den anrech­nen las­sen, wenn er kei­ne Vor­keh­run­gen dafür trifft, dass er von frist­aus­lö­sen­den Zustel­lun­gen recht­zei­tig Kennt­nis erhält. Die erfor­der­li­che Kennt­nis von sol­chen Zustel­lun­gen kann der Steu­er­pflich­ti­ge sich z.B. dadurch ver­schaf­fen, dass er beim Post­amt bean­tragt, ihm die wäh­rend sei­ner Abwe­sen­heit zuge­hen­den Post­sen­dun­gen als gewöhn­li­che Sen­dun­gen nach­zu­sen­den 6.

Etwas ande­res gilt nur für eine vor­über­ge­hen­de Abwe­sen­heit von der stän­dig benutz­ten Woh­nung. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren, wenn der Adres­sat eines hoheit­li­chen Bescheids infol­ge vor­über­ge­hen­der Abwe­sen­heit von sei­ner stän­di­gen Woh­nung durch Urlaub oder vor­über­ge­hen­de Geschäfts­rei­sen die Rechts­be­helfs­frist für den ihm wäh­rend sei­ner Abwe­sen­heit in die Woh­nung zuge­stell­ten Bescheid ver­säumt. Dies habe auch dann zu gel­ten, wenn der Betrof­fe­ne mit der Mög­lich­keit rech­nen muss­te, dass ihm wäh­rend sei­ner vor­über­ge­hen­den Abwe­sen­heit ein Bescheid zuge­stellt wer­den könn­te 7.

Im Streit­fall hat sich der Klä­ger in Russ­land jedoch schon nach sei­nem eige­nen Vor­brin­gen nicht nur vor­über­ge­hend, son­dern im hier strei­ti­gen Zeit­raum in den Jah­ren von 2008 bis Anfang August 2013 fast durch­ge­hend arbeits­be­dingt auf­ge­hal­ten. Er hät­te daher Vor­keh­run­gen dafür tref­fen müs­sen, dass er trotz sei­ner Auf­ent­hal­te in Russ­land von frist­aus­lö­sen­den Zustel­lun­gen recht­zei­tig Kennt­nis erhält. Dies ist jedoch nicht gesche­hen.

Wenig über­zeu­gend ist in die­sem Zusam­men­hang der Ein­wand des Klä­gers, es sei ihm nicht mög­lich gewe­sen, Vor­keh­run­gen zu tref­fen, damit Beschei­de ihn zeit­nah in Russ­land hät­ten errei­chen kön­nen. In Tsche­chi­en sei­en Post­nach­sen­de­auf­trä­ge nach Russ­land nicht mög­lich. Die nor­ma­le Post von Tsche­chi­en nach Russ­land daue­re unge­fähr sechs Wochen. Er habe zudem in Russ­land lan­ge Zeit ohne Post­zu­stel­lungs­mög­lich­keit gewohnt und sei beruf­lich auch dort auf Rei­sen gewe­sen. Zudem habe er in Tsche­chi­en nie­man­den beauf­tra­gen kön­nen, sei­ne Post in Emp­fang zu neh­men, da er dort ohne Kon­takt zu den Nach­barn gelebt habe.

Der Klä­ger wäre gleich­wohl ver­pflich­tet gewe­sen, Vor­keh­run­gen dafür zu tref­fen, dass er trotz sei­ner Auf­ent­hal­te in Russ­land von frist­aus­lö­sen­den Zustel­lun­gen des Finanz­amt recht­zei­tig Kennt­nis erhält, da der Klä­ger andern­falls für das Finanz­amt über meh­re­re Jah­re nicht erreich­bar gewe­sen wäre, so dass das Finanz­amt über einen län­ge­ren Zeit­raum über­haupt kein Zustel­lun­gen hät­te vor­neh­men kön­nen. So hät­te der Klä­ger z.B. einen inlän­di­schen Zustell­be­voll­mäch­tig­ten, wie z.B. sei­nen Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten, oder auch einen Zustell­be­voll­mäch­tig­ten in Tsche­chi­en und/​oder Russ­land gegen­über dem Finanz­amt benen­nen kön­nen, um sicher­zu­stel­len, dass er von frist­aus­lö­sen­den Zustel­lun­gen des Finanz­amt recht­zei­tig Kennt­nis erhält. Zudem hät­te der Klä­ger auch Kon­takt zu sei­nen Nach­barn in Tsche­chi­en auf­neh­men kön­nen mit der Bit­te, sei­ne Post in Emp­fang zu neh­men, selbst wenn er, wie behaup­tet, bis­her kei­nen Kon­takt zu sei­nen Nach­barn gehabt haben soll­te.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2014 – 12 K 121/​14

  1. BFH, Urteil vom 05.08.2011 – III B 76/​11, BFH/​NV 2011, 1845[]
  2. BFH, Urteil vom 14.03.1990 – X R 104/​88, BSt­Bl II 1990, 612; BFH, Urteil vom 09.12 1999 IIII R 37/​97, BSt­Bl II 2000, 175[]
  3. Pahl­ke in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Auf­la­ge, 2009, § 122 Rdz. 14[]
  4. BFH, Urteil vom 25.02.1988 – IV R 198/​85, BFH/​NV 1988, 549[]
  5. BFH, Urteil vom 06.12 2011 – XI B 3/​11, BFH/​NV 2012, 707[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.1981 – IV R 108/​81, BSt­Bl II 1982, 165[]
  7. BFH, Urteil vom 03.02.1987 – VII R 85/​85, BFH/​NV 1987, 749[]