Über­prü­fung bestands­kräf­ti­ger uni­ons­rechts­wid­ri­ger Beschei­de

Eine Über­prü­fung bestands­kräf­ti­ger, nach­träg­lich als uni­ons­rechts­wid­rig erkann­ter Ent­schei­dun­gen nach dem Ermes­sen der Ver­wal­tungs­be­hör­de ist nicht auch dann gebo­ten, wenn der betref­fen­de Bescheid wegen ver­meint­lich geklär­ter Rechts­la­ge nicht zur Über­prü­fung des in letz­ter Instanz ent­schei­den­den natio­na­len Gerichts gestellt wor­den ist. Weder § 48 VwVfG noch das Uni­ons­recht ver­bie­ten es der Ver­wal­tungs­be­hör­de, eine nach­träg­li­che Ände­rung eines sol­chen Beschei­des des­halb abzu­leh­nen, weil der Betrof­fe­ne die­sen habe bestands­kräf­tig wer­den las­sen, ohne die Ent­schei­dung des letzt­in­stanz­lich ent­schei­den­den natio­na­len Gerichts ein­zu­ho­len.

Über­prü­fung bestands­kräf­ti­ger uni­ons­rechts­wid­ri­ger Beschei­de

Der Zweck der Ermes­sen­ser­mäch­ti­gung des § 48 Abs. 1 Satz 1 VwVfG – soweit er hier als miss­ach­tet über­haupt in Betracht kom­men kann – besteht dar­in, der Behör­de die Auf­he­bung rechts­wid­ri­ger Ent­schei­dun­gen in außer­ge­wöhn­li­chen Aus­nah­me­fäl­len zu ermög­li­chen, die dadurch gekenn­zeich­net sind, dass es den Betrof­fe­nen nicht mög­lich oder schlecht­hin unzu­mut­bar war, die von der Rechts­ord­nung zur Ver­tei­di­gung ihrer Rech­te zur Ver­fü­gung gestell­ten Mit­tel zu nut­zen, also gegen einen für rechts­wid­rig gehal­te­nen Bescheid Kla­ge zu erhe­ben1. Dass ein Betrof­fe­ner davon absieht, weil er den Bescheid nicht für rechts­wid­rig hält, son­dern sich z.B. durch Recht­spre­chung oder Schrift­tum von sei­ner Recht­mä­ßig­keit hat über­zeu­gen las­sen oder jeden­falls ange­sichts deren Erkennt­nis­se sei­ne abwei­chen­de Rechts­an­sicht für nicht durch­setz­bar hält, wird nicht dadurch zu einem außer­ge­wöhn­li­chen Umstand, dass eine spä­ter erge­hen­de Ent­schei­dung, z.B. des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, die ursprüng­li­che Rechts­auf­fas­sung des Betref­fen­den als rich­tig bestä­tigt und den Bescheid somit erst im Nach­hin­ein als rechts­wid­rig erschei­nen lässt.

Dass im Übri­gen im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall das Haupt­zoll­amt auch nicht bei sei­ner Ermes­sens­aus­übung zu Guns­ten der Klä­ge­rin davon aus­ge­hen muss­te, dass es zu einem schlecht­hin uner­träg­li­chen Ergeb­nis führ­te, wenn die Rück­for­de­rungs­be­schei­de bestehen blie­ben, hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt. Denn es kann kei­ne Rede davon sein, dass die­se offen­sicht­lich rechts­wid­rig waren, nach­dem sowohl das mit drei Berufs­rich­tern besetz­te Finanz­ge­richt wie der Bun­des­fi­nanz­hof (in Beschluss­be­set­zung) die in die­sem Zusam­men­hang maß­geb­li­chen Rechts­fra­gen zu Las­ten der Klä­ge­rin bzw. des Klä­gers des vor­ge­nann­ten Mus­ter­ver­fah­rens beant­wor­tet haben. Auch der EuGH ist zu einem abwei­chen­den Ent­schei­dungs­er­geb­nis übri­gens nicht etwa des­halb gelangt, weil er die dem zu Grun­de lie­gen­de Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen markt­ord­nungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten für unzu­tref­fend, son­dern weil er es im Hin­blick auf den Grund­satz der Rechts­si­cher­heit für frag­wür­dig hält, dass ein Anspruch auf Aus­fuhr­er­stat­tung auf­grund von Ereig­nis­sen und wirt­schaft­li­chen Ver­hal­tens­wei­sen ent­fal­len sol­le, ohne dass sich der erstat­tungs­be­rech­tig­te Expor­teur an einem dies­be­züg­li­chen miss­bräuch­li­chen Ver­hal­ten betei­ligt habe2. Im Übri­gen ist auch inso­fern nicht erkenn­bar, dass das Haupt­zoll­amt bei der von ihm getrof­fe­nen Ableh­nungs­ent­schei­dung nicht davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Rück­for­de­rungs­be­schei­de rechts­wid­rig gewe­sen sind; die Klä­ge­rin selbst bezeich­net dies viel­mehr als offen­kun­dig und nicht strit­tig.

Es ist ins­be­son­de­re eine recht­lich aus der Sicht des § 5 AO nicht zu bean­stan­den­de (Ermessens-)Entscheidung, dem Umstand den Aus­schlag zu geben, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Rech­te nicht unter Aus­schöp­fung des Rechts­wegs ver­tei­digt hat. Dass § 48 Abs. 2 VwVfG dies der Behör­de nicht ver­wehrt, bedarf nach dem oben Gesag­ten kei­ner noch­ma­li­gen Aus­füh­rung. Aber auch mit dem Uni­ons­recht, so wie es der EuGH aus­ge­legt hat, ist dies ver­ein­bar. Auch die­ses ver­wehrt der natio­na­len Behör­de nicht, bei einer durch das natio­na­le Recht eröff­ne­ten Mög­lich­keit, bestands­kräf­ti­ge Ent­schei­dun­gen nach ihrem Ermes­sen zu ändern, als aus­schlag­ge­bend zu berück­sich­ti­gen, ob der Betrof­fe­ne die bestehen­den Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten aus­ge­schöpft hat.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH3 ist näm­lich eine Behör­de zwar ver­pflich­tet, bei Bestehen einer natio­na­len Vor­schrift, die eine Ände­rung bestands­kräf­ti­ger, jedoch aus spä­te­rer Sicht mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­ba­rer Beschei­de ermög­licht, deren Ände­rung zu prü­fen. Ent­spre­chend dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit ver­lan­ge, so hat der EuGH dort aus­ge­führt, das Uni­ons­recht aller­dings grund­sätz­lich nicht, dass die Ver­wal­tungs­be­hör­de eine Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zurück­neh­me, die nach Ablauf ange­mes­se­ner Fris­ten oder durch Erschöp­fung des Rechts­wegs bestands­kräf­tig gewor­den sei. Hand­lun­gen der Ver­wal­tung, die Rechts­wir­kun­gen ent­fal­ten, dürf­ten näm­lich nicht unbe­grenzt in Fra­ge gestellt wer­den. Nur in bestimm­ten Fäl­len bestehe eine Schran­ke für die­sen Grund­satz. In Rand­num­mer 28 des Urteils Küh­ne & Heitz hat der EuGH die­se beson­de­ren Fäl­le, bei denen die für den Erlass einer Ver­wal­tungs­ent­schei­dung zustän­di­ge Behör­de nach dem in Art. 10 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ver­an­ker­ten Grund­satz der Zusam­men­ar­beit ver­pflich­tet sei, ihre Ent­schei­dung zu über­prü­fen und even­tu­ell zurück­zu­neh­men, vier Vor­aus­set­zun­gen auf­ge­stellt, deren hier nur näher zu erör­tern­de zwei­te dar­in besteht, dass die Ent­schei­dung infol­ge eines Urteils eines in letz­ter Instanz ent­schei­den­den natio­na­len Gerichts bestands­kräf­tig gewor­den ist. In sei­nem Urteil „i21-Ger­ma­ny und Arcor„4 hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Bedeu­tung die­ser Vor­aus­set­zung bekräf­tigt und der dor­ti­gen Klä­ge­rin einen Über­prü­fungs­an­spruch ver­sagt, weil sich ihr Fall „von der Rechts­sa­che Küh­ne & Heitz … völ­lig [unter­schei­de]”; die Küh­ne & Heitz NV habe näm­lich sämt­li­che ihr zur Ver­fü­gung ste­hen­den Rechts­be­hel­fe aus­ge­schöpft, wäh­rend i21-Ger­ma­ny und Arcor von ihrem Recht, die an sie gerich­te­ten Beschei­de anzu­fech­ten, nicht Gebrauch gemacht hät­ten5.

Die­se Recht­spre­chung ist klar und ein­deu­tig6. Eine – von vorn­her­ein nur aus­nahms­wei­se zuläs­si­ge – Durch­bre­chung des Grund­sat­zes der Rechts­si­cher­heit und der Bestands­kraft von Behör­den­be­schei­den auch in den Fäl­len, in denen der Betrof­fe­ne von einer Aus­schöp­fung des Rechts­wegs absieht, weil er von der Recht­mä­ßig­keit der Ver­wal­tungs­ent­schei­dung über­zeugt ist oder sich jeden­falls kei­ne Erfolgs­chan­cen aus­rech­net, die­se mit einem Rechts­be­helf zu Fall zu brin­gen, hat der EuGH in kei­ner sei­ner in die­sem Zusam­men­hang ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen in Betracht gezo­gen, obwohl ins­be­son­de­re das Urteil in Slg.2006, I8559 dazu Gele­gen­heit oder sogar Anlass gege­ben hat.

Das Pos­tu­lat der Über­prü­fung bestands­kräf­ti­ger, nach­träg­lich als uni­ons­rechts­wid­rig erkann­ter Ent­schei­dun­gen auch auf sol­che Beschei­de aus­zu­deh­nen, die wegen der ver­meint­lich geklär­ten Rechts­la­ge nicht zur Über­prü­fung des in letz­ter Instanz ent­schei­den­den natio­na­len Gerichts gestellt wor­den sind, wür­de das Insti­tut der Bestands­kraft wel­ches der EuGH mit Recht aus­drück­lich als im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit unver­zicht­bar kenn­zeich­net- weit­ge­hend aus­höh­len. Dabei begreift sich, dass eine sol­che Erstre­ckung der Prü­fungs­pflicht weder zeit­lich noch wie die Revi­si­on in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem BFH zur Dis­kus­si­on gestellt hat- auf Fäl­le beschränkt wer­den könn­te, die wie angeb­lich im Streit­fall- in tat­säch­li­cher Hin­sicht dem („Muster”-)Fall völ­lig glei­chen, der Gegen­stand der Rechts­er­kennt­nis jenes Gerichts war; sie nötig­te folg­lich zu einer der Rechts­si­cher­heit abträg­li­chen nach­träg­li­chen Prü­fung, ob die ohne Aus­schöp­fung des Rechts­wegs bestands­kräf­tig gewor­de­ne Ver­wal­tungs­ent­schei­dung aus­schließ­lich auf den glei­chen Rechts­sät­zen beruht wie die Ent­schei­dung in dem angeb­li­chen Mus­ter­fall. Die­se Beur­tei­lung könn­te schwer­lich den Betei­lig­ten über­las­sen bzw. durch Bezug­nah­me auf eine von die­sen getrof­fe­ne Ruhens­ab­re­de ersetzt wer­den, wie sie im Streit­fall bestand, wel­che, wie aus­ge­führt, eine still­schwei­gen­de Zusa­ge einer Gleich­be­hand­lung bei einer etwai­gen Über­prü­fung des Mus­ter­falls nach Abschluss des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens nicht ent­hielt und des­halb auch in Ver­bin­dung mit der angeb­li­chen Über­ein­stim­mung zwi­schen dem Streit­fall und dem vor­ge­nann­ten Mus­ter­fall eine Erstre­ckung der Prü­fungs­pflicht auf jenen nicht recht­fer­ti­gen kann.

Es mag nach alle­dem dahin­ste­hen, ob es der Klä­ge­rin „unzu­mut­bar” war, unbe­scha­det der nicht zu ihren Guns­ten ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen in dem Mus­ter­ver­fah­ren ihre Rechts­an­sicht unter Aus­schöp­fung des Rechts­wegs gel­tend zu machen7. Sie muss­te aller­dings gewahr sein, dass Fra­gen des Uni­ons­rechts inmit­ten lie­gen, zu denen der EuGH mög­li­cher­wei­se eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten könn­te als der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner in jenem Mus­ter­ver­fah­ren ergan­ge­nen Ent­schei­dung zu der Beschwer­de wegen Nicht­zu­las­sung der Revi­si­on, in wel­cher Ent­schei­dung ent­spre­chend § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur die recht­li­chen Gesichts­punk­te zu erör­tern waren, die von der Beschwer­de sub­stan­ti­iert dar­ge­legt wor­den waren. Wenn also die Klä­ge­rin durch die Rück­for­de­rung der ihr gewähr­ten Aus­fuhr­er­stat­tung das Uni­ons­recht ver­letzt sah oder dies­be­züg­lich zumin­dest eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH für gebo­ten hielt, hät­te es nach­dem der BFH auf­grund des Vor­brin­gens der Beschwer­de in dem sog. Mus­ter­ver­fah­ren die­se ein­zu­ho­len kei­nen Anlass gese­hen hat­te- nahe­ge­le­gen, den Rechts­weg zu beschrei­ten, um eine sol­che Prü­fung der Rechts­la­ge durch den EuGH her­bei­zu­füh­ren.

Die Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH in die­sem Ver­fah­ren ist nicht nach Art. 267 Abs. 3 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on gebo­ten. Die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Rechts­fra­gen waren bereits Gegen­stand meh­re­rer Ent­schei­dun­gen des EuGH, aus denen der Bun­des­fi­nanz­hof ver­läss­li­che Ant­wor­ten für die Ent­schei­dung des Streit­falls gewin­nen konn­te. Beson­der­hei­ten eines Ein­zel­falls wie die, auf die sich die Revi­si­on beruft- recht­fer­ti­gen kein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen, weil sie nicht eine (erneu­te) Aus­le­gung des Uni­ons­rechts erfor­dern, son­dern des­sen dem natio­na­len Gericht oblie­gen­de Anwen­dung des­sel­ben unter Berück­sich­ti­gung der ein­schlä­gi­gen Aus­le­gungs­ent­schei­dun­gen des EuGH.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Febru­ar 2012 – VII R 27/​10

  1. vgl. schon BFH, Urteil vom 26.03.1991 – VII R 15/​89, BFHE 164, 215, BSt­Bl II 1991, 552, sowie u.a. Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts vom 22.10.2009 1 C 26.08, BVerw­GE 135, 137
  2. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2005, I7355
  3. vgl. ins­be­son­de­re EuGH, Urteil Küh­ne & Heitz in Slg.2004, I837
  4. EuGH, Urteil vom 19.09.2006 – C‑392/​04 [i21-Ger­ma­ny und Arcor], Slg. 2006, I8559
  5. vgl. daselbst Rz 53
  6. vgl. auch EuGH, Urteil vom 12.02.2008 C‑2/​06 [Kemp­ter], Slg.2008, I411
  7. so offen­bar Hum­mel, Rück­nah­me­pflicht uni­ons­rechts­wid­ri­ger Steu­er­be­schei­de trotz feh­len­der (höchst­per­sön­li­cher) Aus­schöp­fung aller Rechts­mit­tel, DStZ 2011, 832