Ungleich­be­hand­lung von Ledi­gen und Ver­hei­ra­te­ten im Steu­er­recht

Die Annah­me, Art. 3 Abs. 1 GG ver­bie­te eine unzu­läs­si­ge Pri­vi­le­gie­rung Ver­hei­ra­te­ter gegen­über Ledi­gen, ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht halt­bar. Eine sol­che Auf­fas­sung ver­kennt das Schutz­ge­bot des Art. 6 Abs. 1 GG.

Ungleich­be­hand­lung von Ledi­gen und Ver­hei­ra­te­ten im Steu­er­recht

Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen 1. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird 2. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Norm­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen 3.

Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Norm­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen 4. Eine stren­ge­re Bin­dung des Norm­ge­bers kann sich aus den jeweils betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten erge­ben 5. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind 6 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern 7.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den 8. Der Gleich­heits­satz belässt dem Norm­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 9. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands) 10. Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 11, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag 12. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit Umfang und Aus­maß der Abwei­chung 13.

Das Grund­ge­setz stellt Ehe und Fami­lie in Art. 6 Abs. 1 GG unter den beson­de­ren Schutz der staat­li­chen Ord­nung. Damit garan­tiert die Ver­fas­sung nicht nur das Insti­tut der Ehe, son­dern gebie­tet als ver­bind­li­che Wert­ent­schei­dung für den gesam­ten Bereich des Ehe und Fami­lie betref­fen­den pri­va­ten und öffent­li­chen Rechts einen beson­de­ren Schutz durch die staat­li­che Ord­nung 14. Um die­sem Schutz­auf­trag Genü­ge zu tun, ist es ins­be­son­de­re Auf­ga­be des Staa­tes, alles zu unter­las­sen, was die Ehe beschä­digt oder sonst beein­träch­tigt, und sie durch geeig­ne­te Maß­nah­men zu för­dern 15. Das gilt nament­lich im Steu­er­recht 16.

Wegen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz- und För­der­auf­tra­ges ist der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich berech­tigt, die Ehe als recht­lich ver­bind­li­che und in beson­de­rer Wei­se mit gegen­sei­ti­gen Ein­stands­pflich­ten (etwa bei Krank­heit oder Mit­tel­lo­sig­keit) aus­ge­stat­te­te dau­er­haf­te Paar­be­zie­hung gegen­über ande­ren Lebens­for­men zu begüns­ti­gen 17. Dies gilt ins­be­son­de­re im Ver­hält­nis zu unge­bun­de­nen Part­ner­be­zie­hun­gen 18. Die Wert­ent­schei­dung des Art. 6 Abs. 1 GG bil­det einen sach­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund, der in ers­ter Linie zur Recht­fer­ti­gung einer Bes­ser­stel­lung der Ehe gegen­über ande­ren, durch ein gerin­ge­res Maß an wech­sel­sei­ti­ger Pflicht­bin­dung gepräg­ten Lebens­ge­mein­schaf­ten geeig­net ist 19. Dane­ben gestat­tet Art. 6 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber aber auch, die beson­de­ren, auch gesamt­ge­sell­schaft­lich dien­li­chen Las­ten, die jeder Ehe­gat­te mit dem Ein­ge­hen der Ehe über­nimmt, durch die Gewäh­rung ein­fach­ge­setz­li­cher Pri­vi­le­gie­run­gen etwa bei Unter­halt, Ver­sor­gung, im Pflicht­teils- oder im Steu­er­recht zumin­dest teil­wei­se aus­zu­glei­chen und damit die Ehe bes­ser zu stel­len als weni­ger ver­bind­li­che Paar­be­zie­hun­gen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist die mit einer wort­laut­ge­treu­en Anwen­dung der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Aus­nah­me­tat­be­stän­de einer kom­mu­na­len Zweit­woh­nungsteu­er­sat­zung ein­her­ge­hen­de Ungleich­be­hand­lung von ver­hei­ra­te­ten, nicht dau­ernd getrennt leben­den Per­so­nen und Ledi­gen durch das Schutz­ge­bot des Art. 6 Abs. 1 GG gerecht­fer­tigt. Der beson­de­re Schutz, unter den Art. 6 Abs. 1 GG die Ehe als beson­de­re Ver­ant­wor­tungs­be­zie­hung stellt, erlaubt es einem Sat­zungs­ge­ber, bei der Zweit­woh­nungsteu­er­erhe­bung – vor­be­halt­lich der Ver­mei­dung ander­wei­ti­ger Ver­stö­ße gegen höher­ran­gi­ges Recht – ver­hei­ra­te­te, nicht dau­ernd getrennt leben­de Ehe­gat­ten im Ver­hält­nis zu unge­bun­de­nen Part­ner­be­zie­hun­gen bes­ser­zu­stel­len 20, indem er sie von der Steu­er­pflicht aus­nimmt.

Das von Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­te ehe­li­che Zusam­men­le­ben umfasst die Ent­schei­dung der Ehe­leu­te, zusam­men­zu­woh­nen 21. Zur Ehe als einer auf Dau­er ange­leg­ten Gemein­schaft 22 gehört, dass die­se Ent­schei­dung zur gemein­sa­men Woh­nung auch bei einer beruf­li­chen Ver­än­de­rung eines Ehe­gat­ten, die mit einem Orts­wech­sel ver­bun­den ist, auf­recht­erhal­ten bleibt. Ändert sich der Beschäf­ti­gungs­ort eines Ehe­gat­ten, so dass die­ser sei­ner Arbeit nicht mehr von der bis­he­ri­gen gemein­sa­men Woh­nung aus nach­ge­hen kann, hat dies in aller Regel nicht zur Fol­ge, dass die gemein­sa­me Woh­nung auf­ge­ge­ben wird. Ent­we­der wer­den die Ehe­gat­ten ihre Woh­nung an den neu­en Arbeits­ort ver­le­gen oder der von der beruf­li­chen Ver­än­de­rung betrof­fe­ne Ehe­gat­te wird einen zusätz­li­chen Wohn­sitz begrün­den, ohne den gemein­sa­men Ehe­wohn­sitz auf­zu­ge­ben. Glei­ches gilt, wenn die Ehe­gat­ten schon bei der Ehe­schlie­ßung ihrer Berufs­tä­tig­keit nicht von einer Woh­nung aus nach­ge­hen kön­nen. Auch dann ist die Begrün­dung einer gemein­sa­men Woh­nung durch die Ehe­leu­te und die Nut­zung der Zweit­woh­nung nur für die Berufs­aus­übung eine spe­zi­fi­sche Aus­prä­gung des ehe­li­chen Zusam­men­le­bens 23. Die Inne­ha­bung einer Zweit­woh­nung ist sonach die not­wen­di­ge Kon­se­quenz der Ent­schei­dung zu einer gemein­sa­men Ehe­woh­nung an einem ande­ren Ort. Gera­de in der aus beruf­li­chen Grün­den gehal­te­nen Zweit­woh­nung mani­fes­tiert sich der Wunsch der Ehe­gat­ten nach gemein­sa­mem Zusam­men­le­ben 24.

Von der steu­er­li­chen Belas­tung durch die Zweit­woh­nungsteu­er wer­den sol­che Per­so­nen nicht erfasst, die nicht infol­ge einer ehe­li­chen Bin­dung von der Ver­le­gung ihres Haupt­wohn­sit­zes an ihren Beschäf­ti­gungs­ort abge­hal­ten wer­den 24. Die Zweit­woh­nungsteu­er stellt daher eine beson­de­re finan­zi­el­le Belas­tung einer von Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­ten Aus­prä­gung des ehe­li­chen Zusam­men­le­bens dar. Bei den finan­zi­el­len Auf­wen­dun­gen für die Inne­ha­bung einer Zweit­woh­nung han­delt es sich um einen zwangs­läu­fi­gen Auf­wand für die Ver­ein­bar­keit von Ehe und Beruf unter Bedin­gun­gen hoher Mobi­li­tät 25. Die Besteue­rung führt zu einer öko­no­mi­schen Ent­wer­tung der Berufs­tä­tig­keit an einem ande­ren Ort als dem der Ehe­woh­nung, die sich erschwe­rend auf die Ver­ein­bar­keit von Ehe und Berufs­aus­übung an unter­schied­li­chen Orten aus­wirkt 26.

Es steht dem Sat­zungs­ge­ber frei, ver­hei­ra­te­te und nicht dau­ernd getrennt leben­de Inha­ber von Neben­woh­nun­gen von die­sen finan­zi­el­len Belas­tun­gen aus­zu­neh­men. Gegen die Annah­me, dass fami­liä­re Bin­dun­gen am Ort der gemein­sa­men Woh­nung der Ehe­leu­te ver­hei­ra­te­te Per­so­nen regel­mä­ßig dar­an hin­dern wer­den, ihren vor­wie­gen­den Auf­ent­halt an den Ort der Beschäf­ti­gung zu ver­le­gen, ist, da Ehe und Fami­lie auf Zusam­men­le­ben aus­ge­rich­tet sind, ver­fas­sungs­recht­lich nichts zu erin­nern. Der Sat­zungs­ge­ber darf in typi­sie­ren­der Betrach­tung davon aus­ge­hen, dass Ver­hei­ra­te­ten im Unter­schied zu unge­bun­de­nen Per­so­nen nicht ohne Wei­te­res die Mög­lich­keit offen­steht, durch schlich­te Ver­la­ge­rung des Lebens­mit­tel­punkts an den Ort der Beschäf­ti­gung der Zweit­woh­nungsteu­er­pflicht zu ent­ge­hen. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn – wie hier – min­der­jäh­ri­ge Kin­der vor­han­den sind. Aber auch kin­der­lo­se Ehe­gat­ten, die an ver­schie­de­nen Orten berufs­tä­tig sind, müs­sen sich im Unter­schied zu Ledi­gen bei der Wahl des Fami­li­en­wohn­sit­zes in beson­de­rer Wei­se abstim­men und auf­ein­an­der Rück­sicht neh­men.

Eine sol­che Pri­vi­le­gie­rung Ver­hei­ra­te­ter erfolgt nicht nach Kri­te­ri­en, deren Ver­wen­dung bereits des­halb unzu­läs­sig wäre, weil sie dem Wesen einer Auf­wand­steu­er nicht ent­sprä­chen 27. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Befrei­ungs­tat­be­stän­de stel­len bei wort­laut­ge­treu­er Anwen­dung nicht dif­fe­ren­zie­rend auf den Zweck des Auf­ent­halts in den Gemein­den der Sat­zungs­ge­ber ab.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass mit § 2 Nr. 2 Buch­sta­be c ZwStS F, § 2 Abs. 3 Nr. 3 ZwStS M sol­che Woh­nun­gen nicht als Zweit­woh­nun­gen gel­ten, die "aus beruf­li­chen Grün­den" gehal­ten wer­den 28. Hier­bei han­delt es sich nur schein­bar um eine wer­ten­de Berück­sich­ti­gung der Grün­de für den Auf­ent­halt zum Zwe­cke der Abgren­zung des Krei­ses der Steu­er­pflich­ti­gen. Der maß­geb­li­che Dif­fe­ren­zie­rungs­grund liegt viel­mehr dar­in, dass es sich um Neben­woh­nun­gen han­delt, die ver­hei­ra­te­te und nicht dau­ernd getrennt leben­de Per­so­nen in den Gemein­den der Sat­zungs­ge­ber inne­ha­ben, sofern sich die Haupt­woh­nung der Ehe­leu­te außer­halb der jewei­li­gen Gemein­de befin­det. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Aus­nah­me­re­ge­lun­gen knüp­fen damit an den Fami­li­en­stand und an die aus­wär­ti­ge Lage der Woh­nung der Fami­lie an. Die Vor­schrif­ten stel­len daher kei­ne Aus­nah­me von der Steu­er­pflicht wegen des mit dem Inne­ha­ben der Woh­nung ver­folg­ten Zwecks, das heißt der Erreich­bar­keit der Arbeits­stel­le, dar; viel­mehr befrei­en die Vor­schrif­ten die von ihnen gekenn­zeich­ne­ten Per­so­nen von der Her­an­zie­hung zur Zweit­woh­nungsteu­er wegen der bei ihnen bestehen­den ehe­li­chen und fami­liä­ren Bin­dun­gen und der durch das Aus­ein­an­der­fal­len von Fami­li­en­wohn­ort und Beschäf­ti­gungs­ort her­vor­ge­ru­fe­nen Belas­tun­gen 29.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 31. Okto­ber 2016 – 1 BvR 871/​13

  1. vgl. BVerfGE 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416[]
  2. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416; 138, 136, 180 Rn. 121[]
  3. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 93, 319, 348 f.; 107, 27, 46; 126, 400, 416; 129, 49, 69; 132, 179, 188 Rn. 30; 138, 136, 180 Rn. 121; 139, 285, 309 Rn. 70[]
  4. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 122, 1, 23; 126, 400, 416; 129, 49, 68[]
  5. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 111, 176, 184; 129, 49, 69[]
  6. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 129, 49, 69[]
  7. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 124, 199, 220; 129, 49, 69; 130, 240, 254; 132, 179, 188 f. Rn. 31; 138, 136, 180 f. Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71[]
  8. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 120; 126, 400, 417[]
  9. vgl. BVerfGE 123, 1, 19; stRspr[]
  10. vgl. BVerfGE 117, 1, 30 f.; 120, 1, 29; 121, 108, 120; 126, 400, 417; 139, 285, 309 f. Rn. 72; BVerfG, Beschluss vom 15.12 2015 – 2 BvL 1/​12, NJW 2016, S. 1295, 1304 Rn. 96[]
  11. vgl. BVerfGE 117, 1, 31; 120, 1, 29; 126, 400, 417; 132, 179, 189 Rn. 32[]
  12. vgl. BVerfGE 139, 285, 310 Rn. 72; BVerfG, Beschluss vom 15.12 2015 – 2 BvL 1/​12, NJW 2016, S. 1295, 1304 Rn. 96[]
  13. vgl. dazu BVerfGE 117, 1, 32; 138, 136, 181 Rn. 123[]
  14. vgl. BVerfGE 6, 55, 72; 55, 114, 126; 105, 313, 346; 131, 239, 259; 133, 377, 409 Rn. 81[]
  15. vgl. BVerfGE 6, 55, 76; 28, 104, 113; 53, 224, 248; 76, 1, 41; 80, 81, 92 f.; 99, 216, 231 f.; 131, 239, 259; 133, 377, 409 f. Rn. 81[]
  16. vgl. BVerfGE 133, 377, 410 Rn. 81[]
  17. vgl. BVerfGE 6, 55, 76 f.; 105, 313, 348; 117, 316, 328 f.; 124, 199, 225; 131, 239, 259; 133, 377, 410 Rn. 83; stRspr[]
  18. vgl. BVerfGE 117, 316, 327; 133, 377, 411 Rn. 83[]
  19. vgl. hier­zu etwa BVerfGE 10, 59, 66; 112, 50, 65; 115, 1, 19; 117, 316, 327; 124, 199, 225; 131, 239, 259; 133, 377, 410 Rn. 83[]
  20. vgl. BVerfGE 117, 316, 327[]
  21. vgl. BVerfGE 114, 316, 335[]
  22. vgl. BVerfGE 10, 59, 66; 31, 58, 82 f.; 53, 224, 245; 62, 323, 330[]
  23. BVerfGE 114, 316, 335[]
  24. BVerfGE 114, 316, 336[][]
  25. vgl. BVerfGE 107, 27, 53; 114, 316, 336[]
  26. vgl. BVerfGE 107, 27, 56; 114, 316, 316 f.[]
  27. vgl. hier­zu BVerfGE 65, 325, 357[]
  28. so – im Ergeb­nis – schon BVerfGE 114, 316, 335[]
  29. zutref­fend so bereits VG Köln, Urteil vom 16.06.2010 – 21 K 5193/​08 41[]