Unverbindliche Auskunft des Finanzamtes

Ändert sich die einer unverbindlichen Auskunft zugrunde liegende Rechtslage, ist das Finanzamt nicht nach Treu und Glauben gehindert, einen der geänderten Rechtslage entsprechenden erstmaligen Umsatzsteuerbescheid zu erlassen, es sei denn, es hat anderweitig einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Unverbindliche Auskunft des Finanzamtes

Das Finanzamt schafft in der Regel nicht dadurch einen Vertrauenstatbestand, dass es nach Änderung der einer unverbindlichen Auskunft zugrunde liegenden Rechtslage einen entsprechenden Hinweis an den Steuerpflichtigen unterlässt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um eine Diplom-Psychologin, die u.a. für Familiengerichte psychologische Gutachten zur Frage des Sorge- und Umgangsrechts erstellte, in denen auch die Frage nach der Erziehungsfähigkeit eines Elternteils oder beider Elternteile zu beurteilen sein kann, sowie aussagepsychologische Gutachten in Strafverfahren für die Staatsanwaltschaft oder auch für Familiengerichte, die die Feststellung der Aussagetüchtigkeit eines meist kindlichen Zeugen sowie die Glaubwürdigkeit und Glaubhaftigkeit einer Aussage zum Gegenstand haben.

Auf ihre Anfrage hin und nach Vorlage zweier von ihr erstellter Gutachten erteilte ihr ein Mitarbeiter des Veranlagungsbezirks des Finanzamtes die schriftliche Auskunft, dass die Erstellung von Gutachten für Gerichte bei Ärzten und Heilpraktikern eine ‘heilberufliche Tätigkeit’ im Sinne des Absch. 88 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 Umsatzsteuerrichtlinien darstelle, die Steuerfreiheit ihrer Gutachten nach § 4 Nr. 14 UStG also nach Aktenlage gegeben sei. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die Honorare für die erstellten Gerichtsgutachten später jedoch vom Finanzamt gleichwohl als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Zu Recht, wie jetzt der Bundesfinanzhof befand:

Umsatzsteuerpflicht für die Gerichtsgutachen

Die Erstellung der psychologischen Gutachten der Klägerin ist nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, da ein therapeutisches Ziel bei diesen Gutachten jedenfalls nicht im Vordergrund steht.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind “die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker” steuerfrei.

§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist richtlinienkonform restriktiv dahin auszulegen, dass nur Tätigkeiten zur Diagnose, Behandlung und –soweit möglich– Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen steuerfrei sind1.

Diese Voraussetzung ist bei Gutachten der vorliegenden Art nicht gegeben2.

Bindung des Finanzamtes durch Treu und Glauben

Ein Finanzamt kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert sein, einen nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruch geltend zu machen. Dies kann der Steuerpflichtige (bereits) gegenüber einer Steuerfestsetzung geltend machen; eines gesonderten Billigkeitsverfahrens bedarf es dazu nicht3.

Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt4.

Er verdrängt jedoch gesetztes Recht –wie im Streitfall die Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeit der Klägerin– nur in besonders liegenden Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen5.

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat6.

Bindung nur bei verbindlicher Auskunft

Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Das wäre nur dann der Fall, wenn sie eine verbindliche Zusage beantragt und das Finanzamt eine solche ohne Einschränkung oder Vorbehalte erteilt hätte7. Jedenfalls letztere Voraussetzung liegt hier nicht vor.

Das Finanzamt hat in seinem Schreiben keine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich eindeutig aus dem Zusatz, dass eine verbindliche Auskunft leider nicht erteilt werden könne. Der Auffassung der Klägerin, dabei handele es sich lediglich um eine floskelhafte Einschränkung, so dass die Auskunft –jedenfalls im Zusammenwirken mit anderen Umständen– als verbindlich angesehen werden könne, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu folgen. Vielmehr kann das Schreiben des Finanzamtes nach seinem objektiven Erklärungswert (§ 133 BGB) aus Empfängersicht eindeutig nur als unverbindliche Auskunft verstanden werden.

Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 24. Juni 19878 vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das Finanzamt zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war.

Unerheblich für die Würdigung des Schreibens des Finanzamtes als unverbindliche Auskunft sind ferner die Begleitumstände (alleinige Initiative der Klägerin, erkennbare Dringlichkeit einer verlässlichen Äußerung, fortwährendes Angewiesensein der Klägerin auf die Richtigkeit der erteilten Auskunft für eine zutreffende Rechnungserteilung).

Änderung der Rechtslage

Das Finanzamt hat durch sein Verhalten nicht außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen, und zwar auch nicht im Zusammenwirken mit weiteren Umständen.

Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten9.

Die Klägerin konnte nicht davon ausgehen, das Finanzamt werde an seiner in dem Schreiben vertretenen Rechtsauffassung auf Dauer festhalten. Denn die Auskunft, dass nach Aktenlage die Umsatzsteuerfreiheit für die Gutachtertätigkeit gemäß § 4 Nr. 14 UStG und Abschn. 88 UStR gegeben sei, stand wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt, dass sich die Rechtslage nicht änderte – was hier aber der Fall war.

Es entspricht dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben; dies grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Dies gilt auch dann, wenn die –fehlerhafte– Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte. Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegten Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat10.

Hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit ärztlicher Gutachten nach § 4 Nr. 14 UStG ist nach der Erteilung der unverbindlichen Auskunft vom 02.01.1997 eine Rechtsänderung eingetreten.

Wie in dem Schreiben des Finanzamtes vom 02.01.1997 zutreffend ausgeführt wurde, stellte nach damaliger Rechtsauffassung und Besteuerungspraxis die Erstellung von Gutachten für Gerichte bei Ärzten und Heilpraktikern eine “heilberufliche Tätigkeit” i.S. des Abschn. 88 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 der seinerzeit geltenden UStR 1996 dar.

Nach Abschn. 88 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStR fiel unter die Tätigkeit als Arzt i.S. des § 4 Nr. 14 UStG “die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens – auch lediglich auf der Grundlage der Akten – über den Gesundheitszustand eines Menschen oder über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung oder zwischen einer früheren Erkrankung und dem jetzigen körperlichen oder seelischen Zustand sowie über die Tatsache oder Ursache des Todes”.

Im Jahr 2000 hat aber der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften –wie bereits dargelegt– entschieden11, der Begriff der “Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin” in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern könne nicht so ausgelegt werden, dass er medizinische Eingriffe umfasse, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt würden (Rz 18); gemäß dem Grundsatz, dass sämtliche Bestimmungen zur Einführung einer Umsatzsteuerbefreiung eng auszulegen seien, müssten die Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen werden (Rz 19).

Daraufhin hat das Bundesministeirum der Finanzen12 unter Hinweis auf dieses EuGH-Urteil u.a. ausgeführt, abweichend von Abschn. 88 Abs. 3 Nrn. 1, 2 und 4 UStR sei die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe. In der nachfolgenden beispielhaften Aufzählung der nicht (mehr) unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG fallenden Gutachten sind sämtliche Gutachten genannt, die von der Finanzverwaltung in Abschn. 88 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStR 1996 (bislang) als steuerfrei angesehen wurden.

Mit einem weiteren Schreiben13 hat das Bundesfinanzministerium u.a. ergänzt, dass auch Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung abweichend von Abschn. 88 Abs. 3 Nr. 1 UStR grundsätzlich nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG fallen.

Die Auffassung, bei der Verwaltung habe sich die veränderte Rechtsanschauung erst mit der Neufassung der UStR für 2005 “erkennbar und eindeutig durchgesetzt”, ist vor diesem Hintergrund nicht haltbar. Würde diese Rechtsänderung nicht auf die Umsatzbesteuerung der Klägerin angewendet, verstieße dies nicht nur gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit, sondern auch gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil die Bevorzugung eines Steuerpflichtigen entgegen den gesetzlichen Vorschriften für alle anderen Steuerpflichtigen, die dem Gesetz entsprechend behandelt werden, eine Benachteiligung bedeutet14.

Keine Hinweispflicht des Finanzamtes

Das Finanzamt hat die Klägerin nicht dadurch in ihrem Vertrauen auf die Auskunft vom 02.01.1997 und die entsprechenden Veranlagungen bestärkt und zu entsprechenden weiteren Dispositionen veranlasst, dass der Veranlagungsbeamte des Finanzamtes die Klägerin auf die in Frage stehende Umsatzsteuerpflicht ihrer gutachtlichen Tätigkeit nicht hingewiesen hat.

Denn da die Klägerin von den (internen) Bedenken des Veranlagungsbeamten hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit ihrer Tätigkeit keine Kenntnis erhielt –worauf sie in anderem Zusammenhang selbst hinweist–, konnte durch das Unterlassen eines Hinweises auf diese Bedenken ihr Vertrauen nicht gestärkt werden.

Eine gegenteilige Annahme würde nach Auffassung des Bundesfinanzhofss den Grundsatz von Treu und Glauben überspannen. Eine derartige Hinweis- und Beratungspflicht eines Finanzamtes vor Änderung seiner langjährigen Rechtsauffassung ist der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu entnehmen. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof auch dann, wenn eine –fehlerhafte– Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war15 oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte16, einen Hinweis des Finanzamtes auf die von ihm später als falsch erkannte Rechtsauffassung nicht gefordert.

Zudem war die Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeit der Klägerin für den Veranlagungsbeamten im Jahr 2003 nicht offensichtlich. Sie konnte vielmehr erst nach Vorlage von (exemplarischen) Gutachten oder nach näheren Angaben der Klägerin zum Gegenstand und Ziel der Gutachten –die sie im Rahmen der Außenprüfung 2006 gemacht hat– beurteilt werden.

Keine besondere Schutzwürdigkeit

Schließlich ist entgegen der Auffassung der Klägerin bei der Gewichtung der beiderseitigen Pflichten unerheblich, dass hier ein Umsatzsteuer-Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, bei dem die Klägerin ihrer Meinung nach mit Rücksicht auf ihre Indienstnahme im öffentlichen Interesse in besonderem Maße schutzwürdig (gewesen) sei.

Denn auf diesen Umstand kommt es bei der hier maßgeblichen Frage, ob die Klägerin bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, das Finanzamt werde an seiner in seinem Schreiben vom 02.01.1997 vertretenen Position oder an seinem späteren Verhalten der Nichtbesteuerung konsequent und auf Dauer festhalten, nicht an.

Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch bisher in ähnlichen Fällen bei der Prüfung, ob eine Billigkeitsmaßnahme aus Gründen des Vertrauensschutzes in Betracht kommt, unberücksichtigt gelassen, dass es um ein Umsatzsteuer-Rechtsverhältnis ging17.

Steuerliche Beratung

Da mithin das Finanzamt im Streitfall keinen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, braucht der Bundesfinanzhof der Frage nicht weiter nachzugehen, ob die Klägerin bereits 2001 (nach der Entscheidung des EuGH18 und den BMF-Schreiben19) von der Problematik der Umsatzsteuerfreiheit ärztlicher Gutachten Kenntnis erlangt hat oder zumindest hätte erlangen können.

Hierzu hat das Finanzamt im Revisionsverfahren unwidersprochen vorgetragen, dass die Klägerin zumindest seit dem Jahr 1993 steuerlich beraten gewesen sei und dass das Thema der Umsatzbesteuerung im Jahr 2001 in Gutachterkreisen lebhaft diskutiert worden sei20. Das Finanzamt hat ferner in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof in Anwesenheit der Klägerin unwidersprochen darauf hingewiesen, die Klägerin habe in ihrem Schreiben an die Betriebsprüferin vom 19.06.2006 u.a. ausgeführt, dass ihr und ihrem Steuerberater die Inhalte der BMF-Schreiben bekannt gewesen seien – was nach Aktenlage zutrifft.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann aber ein schutzwürdiges nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand einer früheren –nach neuerer Rechtsprechung nicht mehr haltbaren– Rechtsauffassung nur dann und solange gegeben sein, bis der Steuerpflichtige mit einer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. März 2011 – XI R 30/09

  1. vgl. z.B. EuGH, Urteil in Slg. 2000, I-6795, BFH/NV Beilage 2001, 31, HFR 2000, 918; BFH, Beschluss vom 14.12.2000 – V R 54/98, BFHE 194, 275; BFH, Urteile vom 15.07.2004 – V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862; vom 30.01.2008 – XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647 []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35; Urteil vom 08.10.2008 – V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.12.1989 – X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; a.A.: Reuß, EFG 2009, 633, 635 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 25.10.1977 – VII R 5/74, BFHE 124, 105, 107, BStBl II 1978, 274; vom 05.02.1980 – VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; und vom 29.11.2000 – X R 25/97, BFH/NV 2001, 1013 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; BFH, Beschluss vom 26.11.2001 – V B 88/00, BFH/NV 2002, 551; Urteile vom 29.04.2008 – VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817; und vom 14.01.2010 – IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 17.09.1992 – IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 14.09.1994 – I R 125/93, BFH/NV 1995, 369; vom 16.11.2005 – X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155 []
  8. BStBl I 1987, 474 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; und vom 15.12. 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708 []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N. []
  11. EuGH, Urteil in Slg. 2000, I-6795, BFH/NV Beilage 2001, 31, HFR 2000, 918 []
  12. BMF, Schreiben in BStBl I 2001, 157 []
  13. BMF, Schreiben in BStBl I 2001, 826 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 16.07.1964 – V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634 []
  16. BFH, Urteil vom 22.06.1971 – VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749 []
  17. vgl. zur Umsatzsteuerpflicht von Schönheitsoperationen: BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/09 []
  18. EuGH, Urteil [D] in Slg. 2000, I-6795, BFH/NV Beilage 2001, 31, HFR 2000, 918 []
  19. BMF, Schreiben in BStBl I 2001, 157 und 826 []
  20. vgl. dazu auch Reuß, EFG 2009, 633, 635 []
  21. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; siehe auch BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 79/99, BFH/NV 2009, 144 []