Abho­len von Spei­se­ab­fäl­len aus Restau­rants als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung

Die Abho­lung und Ent­sor­gung von Spei­se­ab­fäl­len aus Restau­rants und Groß­kü­chen stellt kei­ne land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung dar, die der Pau­schal­be­steue­rung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegt.

Abho­len von Spei­se­ab­fäl­len aus Restau­rants als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung

Durch­schnitts­satz­be­steue­rung für Land­wir­te

Für die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Umsät­ze wird die Steu­er für Dienst­leis­tun­gen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG und die die­sen Umsät­zen zuzu­rech­nen­den Vor­steu­er­be­trä­ge gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG auf jeweils neun Pro­zent der Bemes­sungs­grund­la­ge fest­ge­setzt.

Als land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb gel­ten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

  1. die Land­wirt­schaft, die Forst­wirt­schaft, der Wein‑, Gar­ten-, Obst- und Gemü­se­bau, die Baum­schu­len, alle Betrie­be, die Pflan­zen und Pflan­zen­tei­le mit Hil­fe der Natur­kräf­te gewin­nen, die Bin­nen­fi­sche­rei, die Teich­wirt­schaft, die Fisch­zucht für die Bin­nen­fi­sche­rei und Teich­wirt­schaft, die Imke­rei, die Wan­der­schä­fe­rei sowie die Saat­zucht;
  2. Tier­zucht- und Tier­hal­tungs­be­trie­be, soweit ihre Tier­be­stän­de nach den §§ 51 und 51a des Bewer­tungs­ge­set­zes zur land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung gehö­ren,

Zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG auch die Neben­be­trie­be, die dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zu die­nen bestimmt sind.

§ 24 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend dem gel­ten­den Uni­ons­recht, in den Streit­jah­ren Art. 25 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG, aus­zu­le­gen [1].

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten auf land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger, bei denen die Anwen­dung der nor­ma­len Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung oder gege­be­nen­falls der ver­ein­fach­ten Rege­lung nach Art. 24 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf Schwie­rig­kei­ten sto­ßen wür­de, als Aus­gleich für die Belas­tung durch die Mehr­wert­steu­er, die auf die von den Pau­schal­land­wir­ten bezo­ge­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen gezahlt wird, eine Pau­schal­re­ge­lung anwen­den. Nach Art. 25 Abs. 2 fünf­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gel­ten als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen die in Anhang B auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te und/​oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs vor­ge­nom­men wer­den. Als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen gel­ten nach Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Dienst­leis­tun­gen, die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen, wie z.B. „Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh“ (vier­ter Gedan­ken­strich).

Sons­ti­ge Umsät­ze der Pau­schal­land­wir­te

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gilt Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur für die Lie­fe­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und die Erbrin­gung land­wirt­schaft­li­cher Dienst­leis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 die­ser Bestim­mung defi­niert sind; dem­ge­gen­über unter­lie­gen die sons­ti­gen Umsät­ze der Pau­schal­land­wir­te der all­ge­mei­nen Besteue­rungs­re­ge­lung [2]. Wei­ter sind die von Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­wen­de­ten Begrif­fe in der gesam­ten Gemein­schaft auto­nom und ein­heit­lich aus­zu­le­gen [3]. Dabei ist die Son­der­re­ge­lung nach Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eng aus­zu­le­gen und dar­über hin­aus nur inso­weit anzu­wen­den, als dies zur Errei­chung ihres Zie­les erfor­der­lich ist [4]. Die­ses Ziel besteht dar­in, die Belas­tung durch die Steu­er auf die von den Land­wir­ten bezo­ge­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen dadurch aus­zu­glei­chen, dass den land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gern, die ihre Tätig­keit im Rah­men eines land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs aus­üben, ein Pau­schal­aus­gleich gezahlt wird, wenn sie land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se lie­fern oder land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen [5]. Kei­ne „land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen“ sind daher Leis­tun­gen, die kei­nen land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen und sich nicht auf nor­ma­ler­wei­se in land‑, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­te Mit­tel bezie­hen [6].

Die­ser Aus­le­gung folgt die Recht­spre­chung des BFH [7]. Die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ist daher ohne Bedeu­tung [8].

Abho­lung und Ent­sor­gung der Spei­se­ab­fäl­le

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze han­delt es sich bei den streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen nicht um land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen, die der Pau­schal­be­steue­rung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­lie­gen.

Eine Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­rei­ches des § 24 UStG auf die von Land­wir­ten durch­ge­führ­te Ent­sor­gung von in Restau­rants und Groß­kü­chen anfal­len­den Spei­se­ab­fäl­len ist mit Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht ver­ein­bar. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass die Ent­sor­gung von Spei­se­res­ten in der Lis­te der land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen gemäß Anhang B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht aus­drück­lich auf­ge­führt ist. Bei der gebo­te­nen engen Aus­le­gung [9] han­delt es sich nicht um das Mäs­ten von Vieh im Sin­ne von Anhang B vier­ter Gedan­ken­strich i.V.m. Art. 25 Abs. 2 fünf­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Dabei kann es dahin­ste­hen, ob die Spei­se­res­te­ent­sor­gung inner­halb eines land­wirt­schaft­li­chen Neben­be­triebs erfolgt ist. Die Zuord­nung zu einem land­wirt­schaft­li­chen Neben­be­trieb ändert nichts dar­an, dass nur land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung unter­lie­gen. Eine sol­che liegt hier nicht vor.

Ver­trau­ens­schutz

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht auf­grund schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens.

Soweit der Vor­trag des Klä­gers dahin zu ver­ste­hen ist, dass er auf­grund Abschn. 264 Abs. 1 Satz 2 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2000 bzw.2005 i.V.m. R 135 Abs. 3 und 4 bzw. R 15.5 der in den Streit­jah­ren gül­ti­gen Fas­sung der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en dar­auf ver­traut habe, dass auch die Ent­sor­gungs­leis­tun­gen der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung unter­lie­gen, ist die­ses Ver­trau­en im Streit­fall nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geschützt. Die Vor­schrift ist bei Erst­be­schei­den nicht anwend­bar [10]. Da der Klä­ger weder Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen noch Jah­res­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re ein­ge­reicht hat, die gemäß § 168 Satz 1 AO als Fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gel­ten könn­ten, han­delt es sich bei den ange­grif­fe­nen Beschei­den um Erst­be­schei­de.

Ob eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO die­sen Aspekt ggf. berück­sich­ti­gen könn­te, kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht ent­schie­den wer­den [11].

Soweit sich der Klä­ger dar­auf beruft, dass der strei­ti­ge Sach­ver­halt durch das Finanz­amt bei vor­an­ge­gan­ge­nen Betriebs­prü­fun­gen nicht bean­stan­det wur­de, begrün­det dies nach stän­di­ger Recht­spre­chung kei­nen Ver­trau­ens­schutz. Eine Bin­dung des Finanz­amt an eine frü­her erfolg­te recht­li­che Beur­tei­lung kann sich nur auf­grund einer ver­bind­li­chen Zusa­ge gemäß § 204 AO oder einer nach Treu und Glau­ben ver­bind­li­chen Aus­kunft erge­ben [12]. Dafür ist nichts ersicht­lich.

In einer dem UStG und der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­spre­chen­den, d.h. gesetz­mä­ßi­gen Besteue­rung ver­mag der BFH weder eine Ver­let­zung der in Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG ver­bürg­ten Grund­rech­te, noch einen Ver­stoß gegen das Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) zu sehen. Unbil­li­ge Här­ten, die auf­grund eines schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens in eine feh­ler­haf­te recht­li­che Beur­tei­lung ent­ste­hen, sind im Wege des § 163 AO gel­tend zu machen. Die­ses Ver­fah­ren bie­tet den Betrof­fe­nen aus­rei­chen­den Rechts­schutz [13].

Gleich­be­hand­lungs­grund­satz: Bio­gas­an­la­ge oder Fer­tig­fut­ter

Einen vom Klä­ger behaup­te­ten Ver­stoß des Finanz­ge­richt, Urteils gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Hin­blick auf die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung der Spei­se­res­te­ab­ho­lung zur Ver­wer­tung in einer Bio­gas­an­la­ge ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen. Die Spei­se­res­te­ent­sor­gung gegen Ent­gelt stellt unab­hän­gig davon, ob der leis­ten­de Unter­neh­mer eine Bio­gas­an­la­ge oder eine Schwei­ne­mast betreibt, kei­ne land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG dar.

Eine mög­li­cher­wei­se unzu­tref­fen­de Besteue­rung eines Kon­kur­ren­ten ist im Wege der Kon­kur­ren­ten­kla­ge gel­tend zu machen [14], in deren Rah­men zu klä­ren ist, ob dem Klä­ger inso­weit ein sub­jek­ti­ves Recht auf Schutz gegen­über der Kon­kur­renz zusteht. Der Gleich­heits­satz ver­mit­telt jeden­falls kei­nen Anspruch auf Anwen­dung einer rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und damit auf „Gleich­heit im Unrecht“ [15].

Auch der Hin­weis des Klä­gers auf eine ver­meint­li­che „Ungleich­be­hand­lung“ zu einem Betrieb, der Fer­tig­fut­ter erwirbt, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Es fehlt bereits an einem ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt, da der Erwerb von Fer­tig­fut­ter kei­ne Aus­gangs­leis­tung ist, die mit den strei­ti­gen Leis­tun­gen des Klä­gers ver­gli­chen wer­den könn­te.

Schät­zung des Ent­sor­gungs­ent­gelts

Die Schät­zung des Finanz­ge­richt zur Höhe des für die Ent­sor­gungs­leis­tun­gen gezahl­ten Ent­gelts ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die Schät­zung gehört zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Der BFH kann sie nur dar­auf über­prü­fen, ob sie zuläs­sig war, ob sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men ist, und ob das Finanz­ge­richt aner­kann­te Schät­zungs­grund­sät­ze, Denk­ge­set­ze und all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze beach­tet hat, d.h. ob das Ergeb­nis der Schät­zung schlüs­sig und plau­si­bel ist [16].

Die Schät­zungs­be­fug­nis ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 zwei­ter Halb­satz FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO, da der Klä­ger kei­ne aus­rei­chen­de Auf­klä­rung über die im jewei­li­gen Kalen­der­jahr aus­ge­führ­ten Umsät­ze zu geben ver­mag. Bei der Schät­zung der Höhe nach ori­en­tiert sich das Finanz­ge­richt an den in den Jah­res­ab­schlüs­sen der abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­re aus­ge­wie­se­nen Erlö­sen. Dies lässt weder Ver­fah­rens­feh­ler erken­nen noch ist dies unschlüs­sig oder unplau­si­bel. Im Übri­gen besteht hier­über zwi­schen den Par­tei­en auch kein Streit.

Ob dar­über hin­aus der Wert der Spei­se­ab­fäl­le gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG Bestand­teil der Bemes­sungs­grund­la­ge ist, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht ent­schei­den, da die Revi­si­on bereits aus den oben aus­ge­führ­ten Grün­den kei­nen Erfolg hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2013 – V R 34/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 65/​09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, m.w.N.[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 15.07.2004 – C‑321/​02, Harbs, Slg. 2004, I‑7101 Rdnrn. 31 und 36, sowie vom 26.05.2005 – C‑43/​04, Stadt Sun­dern, Slg. 2005, I‑4491 Rdnr. 21[]
  3. EuGH, Urteil Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491 Rdnr. 24[]
  4. EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101 Rdnr. 27, und Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491 Rdnr. 27; vom 08.03.2012 C‑524/​10, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2012, 685 Rdnr. 49[]
  5. EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101 Rdnr. 29, und Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491 Rdnr. 28[]
  6. EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101 Rdnr. 31, und Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491 Rdnr. 29[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 13.08.2008 – XI R 8/​08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3.[]
  9. vgl. EuGH, Urtei­le Harbs in Slg. 2004, I‑7101 Rdnr. 27; Stadt Sun­dern in Slg. 2005, I‑4491 Rdnr. 27; BFH, Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 04.06.2007 – IV B 88/​06, BFH/​NV 2007, 2088; BFH, Urteil vom 19.03.2002 – VIII R 57/​99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1995 – VIII R 59/​92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le vom 31.05.2007 – V R 5/​05, BFHE 217, 290, BStBl II 2011, 289, m.w.N.; vom 30.04.2009 – V R 3/​08, BFHE 226, 144[]
  13. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 176 Rz 3, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.2012 – VII R 4/​11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541[]
  15. BFH, Beschluss vom 01.07.2010 – V B 62/​09, BFH/​NV 2010, 2136, m.w.N.[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/​00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171[]