Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist bei res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­den

Grund­la­gen­be­schei­de res­sort­frem­der Behör­den, die nicht dem Anwen­dungs­be­reich der §§ 179 ff. AO unter­lie­gen, bewir­ken eine Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 AO nur, wenn sie vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die betrof­fe­ne Steu­er erlas­sen wor­den sind.

Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist bei res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­den

Anlass für die­se Ent­schei­dung bot dem Bun­des­fi­nanz­hof der Fall einer Bal­lett­schu­le: Auf Antrag der Klä­ge­rin erteil­te die Bezirks­re­gie­rung am 30. Sep­tem­ber 2004 der Klä­ge­rin eine Beschei­ni­gung gemäß § 4 Nr. 21 a bb UStG, wonach die Bal­lett­schu­le –je nach Stu­dio mit unter­schied­li­chem Beginn in der Zeit zwi­schen 1971 bis 1995– als Pri­vat­schu­le ord­nungs­ge­mäß auf einen Beruf als Bal­lett­leh­rer, Bal­lett­tän­zer oder Musi­cal­dar­stel­ler vor­be­rei­te. Auf wei­te­ren Antrag erteil­te das Minis­te­ri­um für Wis­sen­schaft und Kul­tur am 24. Janu­ar 2008 zudem eine Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 20 b UStG mit Wir­kung ab dem 1. Janu­ar 1973, wonach die Thea­ter- und Schul­auf­füh­run­gen der Bal­lett­schu­le die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG bezeich­ne­ten "öffent­li­chen Ein­rich­tun­gen" erfül­len.

Die Klä­ge­rin bean­trag­te dar­auf­hin am 14. Sep­tem­ber 2006 und am 18. Febru­ar 2008 die Ände­rung der Umsatz­steu­er­be­schei­de 1972 bis 1992. Das Finanz­amt lehn­te die Anträ­ge der Klä­ge­rin, die bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de 1972 bis 1992 ent­spre­chend den Beschei­ni­gun­gen zu ändern und die Umsät­ze steu­er­frei zu belas­sen, ab. Zu Recht, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof befand:

Die Beschei­ni­gun­gen nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG und § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der in den Streit­jah­ren 1972 bis 1992 gel­ten­den Fas­sung sind Grund­la­gen­be­schei­de (§ 171 Abs. 10 AO), deren Erlass grund­sätz­lich zu einer Kor­rek­tur nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO berech­ti­gen kann. Die Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de für 1972 bis 1992 ist jedoch rechts­wid­rig, weil die Beschei­ni­gun­gen erst nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er der Streit­jah­re 1972 bis 1992 erteilt wor­den sind. Denn auch Grund­la­gen­be­schei­de res­sort­frem­der Behör­den, die nicht dem Anwen­dungs­be­reich der §§ 179 ff. AO unter­lie­gen, bewir­ken eine Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 AO nur dann, wenn sie vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die betref­fen­de Steu­er erlas­sen wor­den sind.

Von der Umsatz­steu­er befreit sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG in der Fas­sung der Streit­jah­re 1972 bis 1992 u.a. die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten. Nach § 4 Nr.20 Buchst. b UStG in der Fas­sung der Streit­jah­re sind befreit die Ver­an­stal­tung von Thea­ter­vor­füh­run­gen und Kon­zer­ten durch ande­re Unter­neh­mer, wenn die Dar­bie­tun­gen von den unter Buchst. a der Vor­schrift bezeich­ne­ten Thea­tern, Orches­tern, Kam­mer­mu­sik­ensem­bles oder Chö­ren erbracht wer­den.

Bei den für die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr.20 und Nr. 21 UStG erfor­der­li­chen Beschei­ni­gun­gen der zustän­di­gen Behör­den han­delt es sich um Grund­la­gen­be­schei­de i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die grund­sätz­lich Grund­la­ge für eine Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Beschei­de nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sein kön­nen 1.

Die Wir­kung der Beschei­ni­gung bezieht sich grund­sätz­lich auf den in ihr bezeich­ne­ten Gegen­stand und Zeit­raum, auch wenn letz­te­rer vor der Bekannt­ga­be der Beschei­ni­gung liegt 2.

Der Klä­ge­rin wur­de am 24.01.2008 beschei­nigt, dass die Thea­ter- und Schul­auf­füh­run­gen der Bal­lett­schu­le der Klä­ge­rin ab 1.01.1973 die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben erfül­len, wie die in § 4 Nr.20 Buchst. a UStG genann­ten öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tun­gen und am 30.09.2004, dass die Bal­lett­kur­se in den vier Stu­di­os jeweils mit unter­schied­li­chem Beginn in der Zeit zwi­schen 1971 bis 1995 i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ord­nungs­ge­mäß auf ver­schie­de­ne Beru­fe vor­be­rei­te­ten.

Der Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Umsatz­steu­er­be­schei­de für Umsatz­steu­er 1972 bis 1976 steht jedoch ent­ge­gen, dass die Beschei­ni­gun­gen erst am 24.01.2008 bzw. am 30.09.2004 und damit nach Ablauf der nach der RAO zu bestim­men­den Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er die­sen Streit­jah­ren erteilt wor­den sind.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung 3 rich­tet sich zwar die Kor­rek­tur­be­fug­nis von Steu­er­be­schei­den ab dem 1.01.1977 grund­sätz­lich nach der AO (Art. 97 § 9 EGAO 1977 4); dage­gen bestimmt sich die Ver­jäh­rung u.a. für die Fest­set­zung von Steu­ern wie für die Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen (Art. 97 § 10 EGAO 1977) nach der RAO. Für eine Berich­ti­gung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gel­ten kei­ne Beson­der­hei­ten 5.

Für die Umsatz­steu­er betrug die Ver­jäh­rungs­frist nach § 144 RAO fünf Jah­re. Sie begann nach § 144 RAO spä­tes­tens mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf die Ent­ste­hung der Steu­er folgt und ist für die Streit­jah­re 1972 bis 1976 offen­sicht­lich bereits seit lan­gem abge­lau­fen.

Für die Streit­jah­re unter Gel­tung der AO (1977) –1977 bis ein­schließ­lich 1992– ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (bis 31.12.1981: § 175 Satz 1 Nr. 1 AO) ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 171 Abs. 10 AO sind Grund­la­gen­be­schei­de die Beschei­de, die für die Fest­set­zung einer Steu­er als Fest­stel­lungs­be­scheid, als Steu­er­mess­be­scheid oder als ande­rer Ver­wal­tungs­akt bin­dend sind.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Dies gilt auch für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Ob die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung einer Ände­rung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ent­ge­gen­steht, ist unter Berück­sich­ti­gung der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 AO zu bestim­men. Nach der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung die­ser Vor­schrift ende­te die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Bekannt­ga­be des für die Steu­er­fest­set­zung bin­den­den Grund­la­gen­be­schei­des.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt stand der Ände­rung der Umsatz­steu­er­be­schei­de 1977 bis 1992 auf­grund der Beschei­ni­gun­gen vom 30.09.2004 und vom 24.01.2008 nach § 175 Abs. 1 AO ent­ge­gen, dass die Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er für 1977 bis 1992 bei Erlass der Grund­la­gen­be­schei­de der res­sort­frem­den Behör­de bereits abge­lau­fen war. Denn bei Anwen­dung von § 171 Abs. 10 AO ist danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob es sich bei dem die Ablauf­hem­mung bewir­ken­den Grund­la­gen­be­scheid um einen Fest­stel­lungs­be­scheid –i.S. der §§ 179 ff. AO einem Grund­la­gen­be­scheid einer Finanz­be­hör­de (§ 6 Abs. 2 AO)– oder um einen ande­ren Grund­la­gen­be­scheid einer aus Sicht der AO res­sort­frem­den Behör­de han­delt.

Die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen ist grund­sätz­lich unselb­stän­di­ger Teil des Steu­er­be­schei­des; eine Durch­bre­chung des Grund­sat­zes der Ein­heit des Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­rens (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO) fin­det nur statt, wenn und soweit dies aus­drück­lich gesetz­lich bestimmt ist 6. Inso­weit bezwe­cken die Vor­schrif­ten der §§ 179 ff. AO in ver­fah­rens­recht­lich gestuf­ter und abschich­ten­der Wei­se, die not­wen­di­gen Ent­schei­dun­gen ver­bind­lich vor­zu­ge­ben, um auf die­ser Grund­la­ge die Fol­ge­be­schei­de erlas­sen zu kön­nen 7. Steu­er­recht­li­che Grund­la­gen­be­schei­de –wie z.B. Fest­stel­lungs­be­schei­de– unter­lie­gen den Rege­lun­gen der AO, die im Gegen­satz zur RAO für den Erlass von Fest­stel­lungs­be­schei­den eine eigen­stän­di­ge Fest­stel­lungs­frist ein­ge­führt hat. So gel­ten für die geson­der­te Fest­stel­lung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vor­schrif­ten über die Durch­füh­rung der Besteue­rung und damit auch die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung sinn­ge­mäß.

Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine geson­der­te Fest­stel­lung nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist im Übri­gen nur inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist. Die­se Rege­lung trägt dem Umstand Rech­nung, dass Fest­set­zungs­frist und Fest­stel­lungs­frist bei steu­er­recht­li­chen Grund­la­gen­be­schei­den aus­ein­an­der­fal­len kön­nen, weil auch für die Fest­stel­lungs­frist die Ablauf­hem­mungs­tat­be­stän­de maß­geb­lich sind.

Der AO liegt danach ein Rege­lungs­sys­tem zugrun­de, wonach Grund­la­gen­be­schei­de, soweit eine aus­drück­li­che von der Fest­set­zungs­frist des betref­fen­den Steu­er­be­schei­des (Fol­ge­be­schei­des) abwei­chen­de Rege­lung zur Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­gen­be­scheid fehlt, steu­er­recht­lich nur zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie inner­halb der Fest­set­zungs­frist für den betref­fen­den (Folge-)Steuerbescheid erlas­sen wor­den sind.

Bei Grund­la­gen­be­schei­den res­sort­frem­der Behör­den ist § 171 Abs. 10 AO lücken­haft und des­halb auf­grund einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die von die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­te Ablauf­hem­mung –wie in den Fäl­len der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3, 4 bis 6, 9 und 13 AO– vor­aus­setzt, dass der Grund­la­gen­be­scheid noch vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Steu­er, für die der Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist, bekannt­ge­ge­ben wird.

Eine Rege­lungs­lü­cke liegt vor, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht. Dass eine gesetz­li­che Rege­lung nur rechts­po­li­tisch als ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen ist ("rechts­po­li­ti­sche Feh­ler"), reicht nicht aus. Ob eine Rege­lungs­lü­cke oder ledig­lich ein sog. rechts­po­li­ti­scher Feh­ler vor­liegt, ist unter Her­an­zie­hung des Gleich­heits­grund­sat­zes zu ermit­teln, wobei auf die Wer­tun­gen und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes zurück­zu­grei­fen ist. Die Unvoll­stän­dig­keit muss sich bereits aus der dem Gesetz imma­nen­ten Zweck­set­zung erge­ben und nicht nur aus einer selb­stän­di­gen kri­ti­schen Wür­di­gung des Geset­zes. Auch bei einem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut kann eine Geset­zes­lü­cke vor­lie­gen 8.

Liegt eine sog. Geset­zes­lü­cke vor, ist die­se in einer dem Geset­zes­zweck, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Geset­zes­sys­te­ma­tik ent­spre­chen­den Wei­se zu schlie­ßen. Zur Lücken­fül­lung kom­men ins­be­son­de­re Ana­lo­gie, teleo­lo­gi­sche Exten­si­on oder Reduk­ti­on in Betracht 9. Dies ist Auf­ga­be der Fach­ge­rich­te 10.

Danach ent­hält § 171 Abs. 10 AO eine Rege­lungs­lü­cke. Denn nach ihrem Grund­ge­dan­ken und Sys­tem die­nen die §§ 169 ff. AO dazu, Rechts­si­cher­heit und Rechts­frie­den dadurch her­zu­stel­len, dass Steu­er­an­sprü­che nur inner­halb bestimm­ter Fris­ten gel­tend gemacht wer­den kön­nen 11.

Die­ser auch für die Aus­le­gung des § 171 Abs. 10 AO zu beach­ten­de Norm­zweck wird für den Fall res­sort­frem­der Grund­la­gen­be­schei­de nicht ver­wirk­licht, wenn die­se wie Fest­stel­lungs­be­schei­de der Finanz­be­hör­den i.S. von §§ 179 ff. AO auch bei einer Bekannt­ga­be nach Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­fris­ten des § 169 AO zu einer Ablauf­hem­mung gemäß § 171 Abs. 10 AO füh­ren wür­den, ohne dass für den Erlass der­ar­ti­ger Grund­la­gen­be­schei­de –wie nach § 181 AO– zeit­li­che Gren­zen bestehen. Eine für res­sort­frem­de Grund­la­gen­be­schei­de zeit­lich unbe­grenz­te Ände­rungs­mög­lich­keit ist nicht ledig­lich ein rechts­po­li­ti­scher Feh­ler. Die Ver­selb­stän­di­gung der Fest­stel­lung ein­zel­ner für die Besteue­rung vor­greif­li­cher Umstän­de und Beur­tei­lun­gen recht­li­cher Art (Besteue­rungs­grund­la­gen) 12 aus ver­fah­rens­öko­no­mi­schen Grün­den –z.B. mit Rück­sicht auf Sach­nä­he 13– hat unab­hän­gig davon, ob die abge­schich­te­te Fest­stel­lung den Finanz­be­hör­den oder einer res­sort­frem­den Behör­de obliegt, ledig­lich die­nen­de Funk­ti­on gegen­über der Steu­er­fest­set­zung 14.

Die im Anwen­dungs­be­reich des § 171 Abs. 10 AO bei sog. res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­den bestehen­de Rege­lungs­lü­cke ist dadurch zu schlie­ßen, dass der­ar­ti­ge Grund­la­gen­be­schei­de eben­so wie die in § 171 Abs. 3, 4 bis 6, 9 und 13 AO aus­drück­lich gere­gel­ten Sach­ver­hal­te nur dann eine Ablauf­hem­mung begrün­den, wenn die Bekannt­ga­be die­ser Grund­la­gen­be­schei­de noch vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Steu­er, für die der Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist, erfolgt. Damit trägt der BFH den vom BVerwG 15 und im Schrift­tum 16 geäu­ßer­ten Beden­ken gegen eine zeit­lich unbe­grenz­te Ablauf­hem­mung bei res­sort­frem­den Grund­la­gen­be­schei­den Rech­nung.

Der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 171 Abs. 10 AO bei der Bekannt­ga­be res­sort­frem­der Grund­la­gen­be­schei­de steht die mit Wir­kung ab 1.01.2011 in Kraft getre­te­ne Neu­re­ge­lung in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG nicht ent­ge­gen. Zwar gilt für die Ertei­lung der in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG genann­ten Beschei­ni­gung § 181 Abs. 1 und 5 AO ent­spre­chend. Die erst nach den Streit­jah­ren in Kraft getre­te­ne Neu­re­ge­lung ist jedoch für die Beur­tei­lung, ob nach der in den Streit­jah­ren bis 1992 bestehen­den Rechts­la­ge eine Rege­lungs­lü­cke vor­lag und ob der Gesetz­ge­ber eine in den Streit­jah­ren bestehen­de Rege­lungs­lü­cke für spä­te­re Besteue­rungs­zeit­räu­me geschlos­sen hat, nicht von Bedeu­tung.

Die­se Aus­le­gung führt nicht zu einer Beschrän­kung der uni­ons­recht­lich vor­ge­ge­be­nen Steu­er­be­frei­ung. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge der Steu­er­be­frei­un­gen nach § 4 Nr.20 (kul­tu­rel­le Dienst­leis­tun­gen) und § 4 Nr. 21 UStG (Pri­vat­schu­len) ist Art. 13 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Uni­ons­recht­li­che Ansprü­che wer­den aber nur im Rah­men der jeweils gel­ten­den inner­staat­li­chen Ver­fah­rens­vor­schrif­ten gewähr­leis­tet 17. Auch der Hin­weis auf die sog. "Emmot­schen Fris­ten­hem­mung" nach dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 25. Juli 1991 18 führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn die­se setzt vor­aus, dass die ent­spre­chen­de Richt­li­nie nicht ord­nungs­ge­mäß in natio­na­les Recht umge­setzt wor­den und die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs unzu­mut­bar erschwert oder ver­sperrt war 19. Im Streit­fall ist jedoch nicht ersicht­lich, dass die Klä­ge­rin von der Bean­tra­gung der Grund-lagen­be­schei­de in nicht ver­jähr­ter Zeit abge­hal­ten wor­den ist.

Mit die­ser Auf­fas­sung setzt sich der BFH nicht in Wider­spruch zu Rege­lun­gen im Anwen­dungs­er­lass zu § 175 Abs. 1 Satz 1 AO und den Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en zu § 4 Nr. 21 UStG bzw. dem nach­fol­gen­den Umsatz­steu­er­an­wen­dungs­er­lass. Denn hier­bei han­delt es sich um sog. nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, denen kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät zukommt und die die Gerich­te nicht bin­den 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2013 – V R 27/​11

  1. zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­weist der BFH auf sein Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/​08, BFHE 226, 479, BSt­Bl II 2010, 15, Rz 27 f.; eben­so BFH, Urteil vom 19.10.2011 – XI R 40/​09, BFH/​NV 2012, 798[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.02.2010 – V R 28/​08, BFHE 228, 474, BSt­Bl II 2010, 876; in BFHE 226, 479, BSt­Bl II 2010, 15; vom 24.09.1998 – V R 3/​98, BFHE 187, 334, BSt­Bl II 1999, 147[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.07.1993 – X R 113/​91, BFH/​NV 1994, 221; vom 08.04.1992 – X R 164/​88, BFH/​NV 1992, 717; vom 23.06.1993 – X R 214/​87, BFH/​NV 1994, 295; vom 22.02.1991 – III R 35/​87, BFHE 164, 198, BSt­Bl II 1991, 717; vom 18.05.1990 – VI R 17/​88, BFHE 160, 425, BSt­Bl II 1990, 770[]
  4. BGBl I 1976, 3341, 3382[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 164, 198, BSt­Bl II 1991, 717[]
  6. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.4.[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.3.b[]
  8. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/​08, BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II.5.a, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II.5.a[]
  10. vgl. z.B. Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 03.04.1990 1 BvR 1186/​89, BVerfGE 82, 6, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift –NJW– 1990, 1593, unter C.I.1.[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.01.1989 – VII R 77/​86, BFHE 156, 30, BSt­Bl II 1989, 442, unter II.3.b; vom 26.02.2008 – VIII R 1/​07, BFHE 220, 229, BSt­Bl II 2008, 659, unter II.3.a bb; vom 24.01.2008 – VII R 3/​07, BFHE 220, 214, BSt­Bl II 2008, 462, unter II.2.b; vom 12.05.2009 – VII R 5/​08, BFH/​NV 2009, 1602, unter 3.; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, vor §§ 169 ff. AO Rz 5[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2000 – VIII R 40/​99, BFH/​NV 2001, 17[]
  13. z.B. BFH, Beschluss vom 15.09.2011 – I R 53/​10, BFH/​NV 2012, 23 zu § 51a EStG[]
  14. Begrün­dung zu § 162 EGAO 1974, BT-Drs. VI/​1982, 157; z.B. BFH, Urtei­le vom 12.06.2002 – XI R 26/​01, BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681; vom 31.10.2000 – VIII R 14/​00, BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156[]
  15. BVerwG, Urteil vom 11.10.2006 10 C 4/​06, NJW 2007, 714[]
  16. vgl. z.B. Kru­se, a.a.O., § 171 AO Rz 93; a.A. Ban­nitza in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 206[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2010 – V R 46/​09[]
  18. EuGH, Urteil vom 25.07.1991 – C‑208/​90 [Emmot], Slg. 1991, I‑4269, HFR 1993, 137[]
  19. BFH, Urteil vom 21.03.1996 – XI R 36/​95, BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399[]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 04.12.2008 – XI B 250/​07, BFH/​NV 2009, 394; vom 19.01.2010 – VIII R 40/​06, BFHE 228, 216, BSt­Bl II 2011, 254; vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754[]