Änderung der Bemessungsgrundlage beim Verkauf einer Gewerbeimmobilie

Die Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage setzt einen unmittelbaren Zusammenhang einer Zahlung mit der erbrachten Leistung voraus. Hat der Verkäufer einer vermieteten Gewerbeimmobilie dem Käufer im Kaufvertrag aus den bereits abgeschlossenen Mietverträgen Mieterträge garantiert, deren Höhe durch die tatsächlich erzielten Mieten nicht erreicht werden, und zahlt er hierfür an den Käufer einen Ausgleich, steht diese Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung der Immobilie und mindert deren Bemessungsgrundlage.

Änderung der Bemessungsgrundlage beim Verkauf einer Gewerbeimmobilie

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UStG).

Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bei Lieferungen und sonstigen Leistungen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Maßgebend sind hierfür die zwischen Leistenden und Leistungsempfänger bestehenden Vereinbarungen. Dabei kann die zunächst vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung und Rückzahlung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung erhöht oder ermäßigt werden, so dass die Leistung des Unternehmers “letztendlich” nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt1.

Damit übereinstimmend ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie2 Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und bei Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Besteuerungsgrundlage ist danach die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung3.

Zahlungen sind nur dann als Schadensersatz für die Höhe des Entgelts einer erbrachten Leistung ohne Bedeutung, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung kein unmittelbarer Zusammenhang besteht4. Dementsprechend hat eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage zu erfolgen, wenn die Zahlung im unmittelbaren Zusammenhang mit der erbrachten Leistung steht.

Im Streitfall liegt ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung der Klägerin (als Verkäuferin und Mietgarantiegeberin) und der Lieferung der Immobilie an die beigeladene Käuferin vor. Die Zahlung gleicht den Minderwert der Immobilie aus, der darauf beruht, dass die tatsächlich erzielte Miete hinter der vertraglich vereinbarten (garantierten) Sollmiete zurückblieb.

Einer Minderung der Bemessungsgrundlage steht nicht entgegen, dass die Zahlung auf einem Vergleich (§ 779 BGB) beruht, der eine im Kaufvertrag vereinbarte “Mietgarantie” betraf. Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die Minderung der Bemessungsgrundlage auch auf einem Vergleich beruhen kann5. Gemäß dem Vergleich vom 13. September 2004 sollten nach Zahlung der 605.000 € alle gegenseitigen Ansprüche der Parteien aus diesem Klageverfahren und dem ihm zugrunde liegenden Sachverhalt erledigt sein. Umsatzsteuerrechtlich folgt hieraus, dass das ursprünglich vereinbarte Entgelt für die Lieferung des Grundstücks um insgesamt 605.000 € gemindert wurde. Die Beigeladene hatte nunmehr für die ihr von der Klägerin erbrachte Leistung “letztendlich” nur noch einen entsprechend geminderten Betrag zu zahlen.

Im Unterschied zu den vom BFH bislang entschiedenen Fällen6 lag dem Vergleich zwar kein Mangel im Sinne des BGB (§§ 459 ff. bzw. §§ 635 ff. BGB in der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltenden Fassung)) zugrunde, sondern eine Mietgarantie. Für die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert hat, kommt es aber nicht auf die jeweils einschlägige zivilrechtliche Anspruchsgrundlage, sondern auf das umsatzsteuerrechtliche Kriterium des unmittelbaren Zusammenhangs an7. Ein Mangel im Sinne des BGB kann –über eine Wertminderung der verkauften Sache oder des erstellten Werkes– einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und der –geminderten– Gegenleistung indizieren, schließt einen solchen Zusammenhang aus anderen Gründen jedoch nicht aus. Im Streitfall ergibt sich der unmittelbare Zusammenhang zwischen Zahlung und Grundstückslieferung aus der Abhängigkeit des Kaufpreises von der im Kaufvertrag vereinbarten Garantie für die Höhe der Mieterträge aus den vor Verkauf abgeschlossenen Mietverträgen. Ebenso wie der Rechtsverkehr den Unternehmenswert im Wesentlichen nach seinem finanziellen Zukunftsertrag beurteilt8, bestimmt sich der Wert für Gewerbeimmobilien insbesondere anhand der nachhaltig erzielbaren Mieteinkünfte9.

Die in der Abweichung der Ist- von der Sollmiete liegende Leistungsstörung im weiteren Sinne konnte im Jahr des Vertragsschlusses nur deshalb keine Mängelfolgeansprüche i.S. des § 459 BGB in der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Fassung begründen, weil nach der Rechtsprechung zu § 459 BGB Umsatz- und Ertragsangaben grundsätzlich keine zusicherungsfähigen Eigenschaften eines Unternehmens darstellten, wenn sie sich nicht über einen längeren, mehrjährigen Zeitraum erstrecken und deshalb keinen verlässlichen Anhalt für die Bewertung der Ertragsfähigkeit und damit für die Ermittlung des Wertes des Unternehmens geben10. Die Vereinbarung einer Mietgarantie diente somit lediglich als zivilrechtliches Mittel, um sich gegen eine Wertminderung des verkauften Objekts durch den Kaufpreis bestimmende, nicht werthaltige Mietverträge abzusichern. Im Streitfall hatte die Höhe der Mieterträge direkte und unmittelbare Auswirkungen auf den Wert der Gewerbeimmobilie und damit auf den für sie erzielbaren Kaufpreis. Es wäre daher von vornherein ein niedrigerer Kaufpreis erzielt worden, wenn die Beteiligten eine niedrigere Jahresmiete zugrunde gelegt hätten. Dient eine Zahlung somit zum Ausgleich eines überhöhten Kaufpreises, hat dies die Änderung der Bemessungsgrundlage zur Folge.

Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in BFHE 153, 15011 stehen einer Minderung der Bemessungsgrundlage schon deswegen nicht entgegen, weil diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde lag: Denn anders als im Streitfall erfolgten die Zahlungen aufgrund einer entgeltlichen Mietgarantie einer Baubetreuerin an einen Bauherrn, während vorliegend feststeht, dass für die Gewährung der Mietgarantie kein (zusätzliches) Entgelt vereinbart und gezahlt wurde.

Der Widerspruch zwischen einer Minderung der Bemessungsgrundlage bei der Klägerin und der bisherigen Behandlung der Zahlung bei der Beigeladenen als nicht steuerbarer Schadensersatz entfällt durch die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2010 – V R 2/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 28.09.2000 – V R 37/98, BFH/NV 2001, 491; vom 16.01.2003 – V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620; und vom 18.09.2008 – V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 []
  2. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 16.03.2000 – V R 16/99, BFHE 191, 94, BStBl II 2000, 360, m.w.N.; in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620; und in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2003 – V R 36/01, BFH/NV 2003, 667; BGH, Urteil vom 14.03.2007 – VIII ZR 68/06, BFH/NV Beilage 2007, 316 []
  5. BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620 []
  6. BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620; BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 44/05, BFH/NV 2007, 1548 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1548, Leitsatz 2; Martin, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 56 ff., 57; Wagner in Sölch/Ringleb, § 10 Rz 50 []
  8. vgl. BGH, Urteil vom 18.04.2002 – IX ZR 72/99, BGHZ 150, 319 ff. Rz 60, m.w.N. []
  9. vgl. z.B. Brandenburgisches OLG, Urteil vom 13.01.2010 – 7 U 32/08; Hanseatisches OLG, Urteil vom 26.08.2009 – 6 U 221/08 []
  10. vgl. BGH, Urteile vom 30.03.1990 – V ZR 13/89, NJW 1990, 1658; sowie vom 05.10.1988 – VIII ZR 222/87, WM 1988, 1700, 1702 []
  11. BFHE 153,150, BStBl II 1988, 640 []