Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge beim Ver­kauf einer Gewer­be­im­mo­bi­lie

Die Min­de­rung der umsatz­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge setzt einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang einer Zah­lung mit der erbrach­ten Leis­tung vor­aus. Hat der Ver­käu­fer einer ver­mie­te­ten Gewer­be­im­mo­bi­lie dem Käu­fer im Kauf­ver­trag aus den bereits abge­schlos­se­nen Miet­ver­trä­gen Miet­erträ­ge garan­tiert, deren Höhe durch die tat­säch­lich erziel­ten Mie­ten nicht erreicht wer­den, und zahlt er hier­für an den Käu­fer einen Aus­gleich, steht die­se Zah­lung in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der Lie­fe­rung der Immo­bi­lie und min­dert deren Bemes­sungs­grund­la­ge.

Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge beim Ver­kauf einer Gewer­be­im­mo­bi­lie

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag und der Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den ist, den dafür in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UStG).

Bemes­sungs­grund­la­ge i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG das Ent­gelt. Ent­gelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Maß­ge­bend sind hier­für die zwi­schen Leis­ten­den und Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Ver­ein­ba­run­gen. Dabei kann die zunächst ver­ein­bar­te Bemes­sungs­grund­la­ge durch eine nach­träg­li­che Ver­ein­ba­rung und Rück­zah­lung mit umsatz­steu­er­recht­li­cher Wir­kung erhöht oder ermä­ßigt wer­den, so dass die Leis­tung des Unter­neh­mers "letzt­end­lich" nur mit der Bemes­sungs­grund­la­ge besteu­ert wird, die sich auf­grund der von ihm wirk­lich ver­ein­nahm­ten Gegen­leis­tung ergibt 1.

Damit über­ein­stim­mend ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 2 Besteue­rungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und bei Dienst­leis­tun­gen alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger erhält oder erhal­ten soll. Besteue­rungs­grund­la­ge ist danach die tat­säch­lich erhal­te­ne Gegen­leis­tung für die erbrach­te Leis­tung 3.

Zah­lun­gen sind nur dann als Scha­dens­er­satz für die Höhe des Ent­gelts einer erbrach­ten Leis­tung ohne Bedeu­tung, wenn zwi­schen der Zah­lung und der Leis­tung kein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht 4. Dem­entspre­chend hat eine Berich­ti­gung der Bemes­sungs­grund­la­ge zu erfol­gen, wenn die Zah­lung im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der erbrach­ten Leis­tung steht.

Im Streit­fall liegt ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Zah­lung der Klä­ge­rin (als Ver­käu­fe­rin und Miet­ga­ran­tie­ge­be­rin) und der Lie­fe­rung der Immo­bi­lie an die bei­gela­de­ne Käu­fe­rin vor. Die Zah­lung gleicht den Min­der­wert der Immo­bi­lie aus, der dar­auf beruht, dass die tat­säch­lich erziel­te Mie­te hin­ter der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten (garan­tier­ten) Soll­mie­te zurück­blieb.

Einer Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge steht nicht ent­ge­gen, dass die Zah­lung auf einem Ver­gleich (§ 779 BGB) beruht, der eine im Kauf­ver­trag ver­ein­bar­te "Miet­ga­ran­tie" betraf. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge auch auf einem Ver­gleich beru­hen kann 5. Gemäß dem Ver­gleich vom 13. Sep­tem­ber 2004 soll­ten nach Zah­lung der 605.000 € alle gegen­sei­ti­gen Ansprü­che der Par­tei­en aus die­sem Kla­ge­ver­fah­ren und dem ihm zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt erle­digt sein. Umsatz­steu­er­recht­lich folgt hier­aus, dass das ursprüng­lich ver­ein­bar­te Ent­gelt für die Lie­fe­rung des Grund­stücks um ins­ge­samt 605.000 € gemin­dert wur­de. Die Bei­gela­de­ne hat­te nun­mehr für die ihr von der Klä­ge­rin erbrach­te Leis­tung "letzt­end­lich" nur noch einen ent­spre­chend gemin­der­ten Betrag zu zah­len.

Im Unter­schied zu den vom BFH bis­lang ent­schie­de­nen Fäl­len 6 lag dem Ver­gleich zwar kein Man­gel im Sin­ne des BGB (§§ 459 ff. bzw. §§ 635 ff. BGB in der im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses gel­ten­den Fas­sung)) zugrun­de, son­dern eine Miet­ga­ran­tie. Für die Fra­ge, ob sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen Umsatz geän­dert hat, kommt es aber nicht auf die jeweils ein­schlä­gi­ge zivil­recht­li­che Anspruchs­grund­la­ge, son­dern auf das umsatz­steu­er­recht­li­che Kri­te­ri­um des unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs an 7. Ein Man­gel im Sin­ne des BGB kann –über eine Wert­min­de­rung der ver­kauf­ten Sache oder des erstell­ten Wer­kes– einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung und der –gemin­der­ten– Gegen­leis­tung indi­zie­ren, schließt einen sol­chen Zusam­men­hang aus ande­ren Grün­den jedoch nicht aus. Im Streit­fall ergibt sich der unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Zah­lung und Grund­stücks­lie­fe­rung aus der Abhän­gig­keit des Kauf­prei­ses von der im Kauf­ver­trag ver­ein­bar­ten Garan­tie für die Höhe der Miet­erträ­ge aus den vor Ver­kauf abge­schlos­se­nen Miet­ver­trä­gen. Eben­so wie der Rechts­ver­kehr den Unter­neh­mens­wert im Wesent­li­chen nach sei­nem finan­zi­el­len Zukunfts­er­trag beur­teilt 8, bestimmt sich der Wert für Gewer­be­im­mo­bi­li­en ins­be­son­de­re anhand der nach­hal­tig erziel­ba­ren Miet­ein­künf­te 9.

Die in der Abwei­chung der Ist- von der Soll­mie­te lie­gen­de Leis­tungs­stö­rung im wei­te­ren Sin­ne konn­te im Jahr des Ver­trags­schlus­ses nur des­halb kei­ne Män­gel­fol­ge­an­sprü­che i.S. des § 459 BGB in der im Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses gel­ten­den Fas­sung begrün­den, weil nach der Recht­spre­chung zu § 459 BGB Umsatz- und Ertrags­an­ga­ben grund­sätz­lich kei­ne zusi­che­rungs­fä­hi­gen Eigen­schaf­ten eines Unter­neh­mens dar­stell­ten, wenn sie sich nicht über einen län­ge­ren, mehr­jäh­ri­gen Zeit­raum erstre­cken und des­halb kei­nen ver­läss­li­chen Anhalt für die Bewer­tung der Ertrags­fä­hig­keit und damit für die Ermitt­lung des Wer­tes des Unter­neh­mens geben 10. Die Ver­ein­ba­rung einer Miet­ga­ran­tie dien­te somit ledig­lich als zivil­recht­li­ches Mit­tel, um sich gegen eine Wert­min­de­rung des ver­kauf­ten Objekts durch den Kauf­preis bestim­men­de, nicht wert­hal­ti­ge Miet­ver­trä­ge abzu­si­chern. Im Streit­fall hat­te die Höhe der Miet­erträ­ge direk­te und unmit­tel­ba­re Aus­wir­kun­gen auf den Wert der Gewer­be­im­mo­bi­lie und damit auf den für sie erziel­ba­ren Kauf­preis. Es wäre daher von vorn­her­ein ein nied­ri­ge­rer Kauf­preis erzielt wor­den, wenn die Betei­lig­ten eine nied­ri­ge­re Jah­res­mie­te zugrun­de gelegt hät­ten. Dient eine Zah­lung somit zum Aus­gleich eines über­höh­ten Kauf­prei­ses, hat dies die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge zur Fol­ge.

Die Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 153, 150 11 ste­hen einer Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge schon des­we­gen nicht ent­ge­gen, weil die­sem ein ande­rer Sach­ver­halt zugrun­de lag: Denn anders als im Streit­fall erfolg­ten die Zah­lun­gen auf­grund einer ent­gelt­li­chen Miet­ga­ran­tie einer Bau­be­treue­rin an einen Bau­herrn, wäh­rend vor­lie­gend fest­steht, dass für die Gewäh­rung der Miet­ga­ran­tie kein (zusätz­li­ches) Ent­gelt ver­ein­bart und gezahlt wur­de.

Der Wider­spruch zwi­schen einer Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge bei der Klä­ge­rin und der bis­he­ri­gen Behand­lung der Zah­lung bei der Bei­gela­de­nen als nicht steu­er­ba­rer Scha­dens­er­satz ent­fällt durch die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 174 Abs. 5 der Abga­ben­ord­nung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2010 – V R 2/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.09.2000 – V R 37/​98, BFH/​NV 2001, 491; vom 16.01.2003 – V R 72/​01, BFHE 201, 335, BSt­Bl II 2003, 620; und vom 18.09.2008 – V R 56/​06, BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.2000 – V R 16/​99, BFHE 191, 94, BSt­Bl II 2000, 360, m.w.N.; in BFHE 201, 335, BSt­Bl II 2003, 620; und in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2003 – V R 36/​01, BFH/​NV 2003, 667; BGH, Urteil vom 14.03.2007 – VIII ZR 68/​06, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 316[]
  5. BFHE 201, 335, BSt­Bl II 2003, 620[]
  6. BFHE 201, 335, BSt­Bl II 2003, 620; BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 44/​05, BFH/​NV 2007, 1548[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1548, Leit­satz 2; Mar­tin, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2006, 56 ff., 57; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, § 10 Rz 50[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 18.04.2002 – IX ZR 72/​99, BGHZ 150, 319 ff. Rz 60, m.w.N.[]
  9. vgl. z.B. Bran­den­bur­gi­sches OLG, Urteil vom 13.01.2010 – 7 U 32/​08; Han­sea­ti­sches OLG, Urteil vom 26.08.2009 – 6 U 221/​08[]
  10. vgl. BGH, Urtei­le vom 30.03.1990 – V ZR 13/​89, NJW 1990, 1658; sowie vom 05.10.1988 – VIII ZR 222/​87, WM 1988, 1700, 1702[]
  11. BFHE 153,150, BSt­Bl II 1988, 640[]