Änderungen im Umsatzsteuerbescheid – und die Folgeänderung des Körperschaftsteuerbescheides

Wurden Umsätze in Änderungsbescheiden zur Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer zunächst rechtsirrig als umsatzsteuerpflichtig (und eine Umsatzsteuerverbindlichkeit auslösend) berücksichtigt, darf das Finanzamt, wenn es dem Einspruch des Steuerpflichtigen gegen den Umsatzsteuerbescheid dadurch abhilft, dass es die Umsätze umsatzsteuerfrei belässt, den bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid nach § 174 Abs. 4 AO einkommenserhöhend in dem Umfang ändern, in dem es zuvor zu einer Einkommensminderung gekommen war.

Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 AO liegt vor, wenn sich dessen Beurteilung nachträglich als unrichtig erweist; ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich. Die zutreffende Berücksichtigung desselben Sachverhalts kann auch bei einer anderen Steuerart in Frage kommen, sofern -bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt- eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.

Der Regelungsmechanismus des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann -„nachträglich“- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. § 174 Abs. 4 AO regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu ziehen sind¹, wobei der Umstand, dass die Bescheide unter demselben Datum ergangen sind, der Annahme einer Nachträglichkeit nicht entgegen steht².

Die Vorschrift soll in dieser Situation (erfolgreiches Vorgehen gegen einen anderen Bescheid) den Grundsätzen von Treu und Glauben zur Geltung verhelfen³: Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist⁴. Wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss die damit verbundenen Nachteile hinnehmen⁵.

Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Gegenstand der irrigen Beurteilung muss -anders als diese Beurteilung selbst- ausschließlich der Seinswelt angehören, d.h. es muss sich um einen Zustand, einen Vorgang, eine Beziehung bzw. eine Eigenschaft materieller oder immaterieller Art handeln, die ihrerseits Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sind⁶. Der Begriff ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex⁷, wobei mehrere Sachverhaltselemente dann einen Sachverhaltskomplex bilden, wenn die Elemente einen inneren Zusammenhang aufweisen⁸.

Entscheidend ist, dass aus demselben -unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten- Sachverhalt andere steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind⁹, wobei der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebens- und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen müssen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann eine teilweise Deckungsgleichheit genügen¹⁰.

Eine irrige Beurteilung im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist¹¹. Ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich¹². Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts liegt daher auch dann vor, wenn das Finanzamt aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht¹³, oder wenn das Finanzamt den Sachverhalt zwar in subjektiv vertretbarer Weise beurteilt, dabei aber die objektive Rechtslage verfehlt¹⁴. Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist noch nicht einmal ausgeschlossen, wenn das Finanzamt insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat¹⁵. Welcher Art der Irrtum des Finanzamtes war, d.h. ob das Finanzamt fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar¹⁶. Selbst das Übersehen einer möglichen Rechtsfolge erlaubt eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO¹⁷. Es kann deshalb dahinstehen, auf welcher Ebene die Fehlbeurteilung durch die Finanzbehörde liegt.

Die zutreffende Berücksichtigung desselben Sachverhalts kann auch bei einer anderen Steuerart in Frage kommen, sofern -bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt- eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht¹⁸. Auch bilanzrechtlich zwingende Folgerungen aus der unrichtigen Beurteilung des Sachverhalts reichen für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO aus¹⁹.

Nach diesen Grundsätzen hat im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Köln²⁰ zutreffend eine Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO bejaht. Die Annahme des Finanzamtes, dass bei der entgeltlichen Weitergabe von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen eine zu passivierende Umsatzsteuerverbindlichkeit entstehe, ist eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 AO. Rechtsfehlerfrei gehen Finanzamt und Finanzgericht davon aus, dass der Sachverhalt, um dessen zutreffende Beurteilung es im Streitfall geht, die Weitergabe von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer gegen Entgelt ist.

Die Unternehmerin hatte diesen Sachverhalt in ihren Bilanzen, Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre rechtlich zutreffend dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei, insoweit keine Umsatzsteuer beim Finanzamt angemeldet und dort abgeführt werden müsse sowie keine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer für diese Umsätze in ihren Bilanzen passiviert werden dürfe. Dies ist -abweichend zur Rechtsansicht des Finanzgerichts München im Urteil in EFG 2014, 1352- die unmittelbare bilanzielle Folge aus dem Sachverhalt selbst. Ob das Finanzamt Umsatzsteuer für diese Umsätze festsetzt oder nicht, ist für die Beurteilung an den Bilanzstichtagen nicht von Belang.

Demgegenüber hat das Finanzamt in seinen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 den Sachverhalt irrig dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit umsatzsteuerpflichtig sei und die Unternehmerin Umsatzsteuer für diese Umsätze schulde. Ihm ist insoweit ein Rechtsirrtum unterlaufen. Darüber hinaus hat das Finanzamt in den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 den Sachverhalt ebenfalls irrig dahin beurteilt, dass die Unternehmerin in ihren Bilanzen für die Streitjahre jeweils eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer passivieren müsse. Ihm ist insoweit bei der bilanz- und körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung derselbe Rechtsirrtum unterlaufen wie bei der Umsatzsteuer.

Die angeführten Rechtsmeinungen des Finanzamtes erwiesen sich jedoch als Folge des Urteils des Bundesfinanzhofs in BFH/NV 2014, 1783²¹ als rechtsirrig: Danach kann ein Versicherungsmakler i.S. des § 4 Nr. 11 UStG auch sein, wer sog. Blanko-Deckungskarten für Kurzzeitversicherungen an- und verkauft. Dies führt dazu, dass die Umsätze umsatzsteuerfrei sind, eine Umsatzsteuer nicht geschuldet wird und daher auch eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer nicht zu passivieren ist. Beide Änderungsbescheide vom 12.05.2014 waren insoweit unzutreffend.

Dies zeigt, dass sich dieselbe irrige Beurteilung desselben Sachverhalts (derselbe Rechtsirrtum) in verschiedenen Steuerbescheiden verschiedener Steuerarten (hier: gegenläufig) ausgewirkt hat, ohne dass diese Beurteilung allerdings rechtlich voneinander abhinge. Nach § 157 Abs. 2, § 179 Abs. 1 AO ermittelt das Finanzamt die einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids in der Regel für jede Steuerfestsetzung selbständig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden²². Da die gegenüber der Unternehmerin ergangenen Umsatzsteuerbescheide -wegen fehlender entsprechender gesetzlicher Bestimmung- hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze keine Grundlagenbescheide für die Körperschaftsteuerbescheide sind, hatte das Finanzamt die Frage, ob materiell eine Umsatzsteuerverbindlichkeit entstanden ist, in den Körperschaftsteuerbescheiden unabhängig vom Inhalt der Umsatzsteuerbescheide zu beurteilen. Der Irrtum darüber, ob ein Sachverhalt das Entstehen von Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach sich zieht, ist daher im Bilanz, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die lediglich mit der bei der Umsatzsteuer inhaltlich übereinstimmt. Die (zu Unrecht) angenommene Umsatzsteuerpflicht ist auch nicht notwendige Rechtsfolge der in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vertretenen Rechtsauffassung, sondern einer eigenständigen (hier: irrigen) bilanzrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung des von der Unternehmerin verwirklichten Besteuerungssachverhalts. Die rechtsirrige Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht in den gegenüber der Unternehmerin ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 führte nicht zum rückwirkenden Entstehen von materiellen Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Unternehmerin in den Streitjahren.

Die unzutreffende Umsatzsteuerfestsetzung vom 12.05.2014 wurde auf den Einspruch der Unternehmerin durch die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 zugunsten der Unternehmerin geändert, was dazu führt, dass das Finanzamt gemäß § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 3 AO durch die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 01.07.2016 und 12.07.2016 die aufgrund desselben Rechtsirrtums in den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 zugunsten der Unternehmerin berücksichtigte Einbuchung von (in Wahrheit nicht existierenden) Umsatzsteuerverbindlichkeiten wieder rückgängig machen durfte.

Die Einwendungen der Unternehmerin bleiben erfolglos. Soweit die Unternehmerin meint, das Finanzamt habe keinen Sachverhalt irrig beurteilt, sondern lediglich die Rechtsfolgen des Sachverhalts²³, führt dieser Einwand aus den bereits genannten Gründen zu keiner anderen Beurteilung. Auch ein Rechtsirrtum über die bilanziellen Folgen eines bestimmten Sachverhalts berechtigt zur Änderung nach § 174 Abs. 4 AO .

Dieser Sichtweise steht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.03.1994²⁴ schon deshalb nicht entgegen, weil es einerseits durch den neuer Entscheidungen des Bundesfinanzhofs²⁵ überholt ist, und auch andererseits jedenfalls einen anderen Sachverhalt (Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG) betrifft.

Auch § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG führt zu keiner anderen Beurteilung²⁶; denn die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegen vor, so dass die Steuerbescheide für die Streitjahre noch änderbar sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. März 2022 – XI R 5/19

1. vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.1997 – GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, Rz 54; BFH, Urteile vom 11.02.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411, Rz 16; vom 14.03.2012 – XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.2014 – I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 04.05.2011 – I R 67/10, BFH/NV 2012, 6[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26; vom 02.10.2018 – IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516[↩]
5. BFH, Urteile vom 10.03.1999 – XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475; vom 11.05.2010 – IX R 25/09, BFHE 230, 203, BStBl II 2010, 953; vom 24.04.2013 – II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 19[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2002 – X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 19.11.2003 – I R 41/02, BFH/NV 2004, 604; vom 18.03.2004 – V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl II 2004, 763; vom 14.11.2012 – I R 53/11, BFH/NV 2013, 690; kritisch dazu Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 21.429; Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 41 f.[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 38/13, BFHE 248, 504, BStBl II 2017, 31[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 08.03.2007 – IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813[↩]
10. vgl. BFH, Urteile vom 19.08.2015 – X R 50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15; vom 19.08.2015 – X R 51/13, BFH/NV 2016, 721; vom 21.09.2016 – V R 24/15, BFHE 254, 505, BStBl II 2017, 143; vom 25.01.2017 – X R 45/14, BFH/NV 2017, 1039[↩]
11. BFH, Urteile vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287; vom 20.11.2019 – XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 18[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655; vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163; a.A. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 237[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 28.06.1990 – V R 93/85, BFH/NV 1991, 210; vom 18.02.1997 – VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 02.05.2001 – VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562[↩]
14. vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.1981 – VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633[↩]
15. vgl. BFH, Beschluss vom 21.05.2004 – V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497; BFH, Urteil in BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471[↩]
16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz 26[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1992 – X R 213/87, BFH/NV 1993, 406, unter 2.b[↩]
18. vgl. BFH, Urteile vom 03.08.1988 – I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; vom 27.09.2006 – IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221; in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, Rz 20; vom 04.02.2016 – III R 12/14, BFHE 253, 290, BStBl II 2016, 818, Rz 18, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 48[↩]
19. vgl. BFH, Urteile vom 27.02.1997 – IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388; vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 60[↩]
20. FG Köln, Urteil vom 21.02.2019 – 10 K 1074/17, EFG 2019, 1428[↩]
21. s.a. BMF, Schreiben vom 08.12.2015, BStBl I 2015, 1066[↩]
22. vgl. allgemein zum Verhältnis von Einkommensteuer und Umsatzsteuer z.B. BFH, Beschlüsse vom 06.07.1999 – IX B 21/99, BFH/NV 2000, 4 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 25.01.1994 – IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738, unter 2.a; vom 19.09.2007 – XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63; BFH, Urteil vom 12.04.2016 – VIII R 60/14, BFH/NV 2016, 1455, Rz 20[↩]
23. vgl. auch FG München, Urteil in EFG 2014 1352; s.a. von Wedelstädt in Gosch, AO § 174 Rz 108.1[↩]
24. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/93, BFHE 174, 290[↩]
25. BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 1497; und BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1655[↩]
26. vgl. dazu Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 174 Rz 61 ff.[↩]