Teilt das Finanzamt dem Drittschuldner (Bauträger) mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein vom Bauträger anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO vor. Die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG ist mangels eigener Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner (hier: Bauträger) anfechtbarer Verwaltungsakt.
Teilt das Finanzamt dem Drittschuldner mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein durch Klage anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO vor.
Durch Anfechtungsklage kann gemäß § 40 Abs. 1 FGO insbesondere die Aufhebung eines Verwaltungsakts begehrt werden. Ob ein Verwaltungsakt vorliegt, bestimmt sich nach § 118 Satz 1 AO. Verwaltungsakt ist danach jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.
Das Finanzgericht hat zu Unrecht in der Mitteilung über den zivilrechtlichen Forderungserwerb des Finanzamt durch Abtretung einen Verwaltungsakt gesehen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sind behördliche Schreiben, die nur die rechtliche Würdigung eines gleichzeitig mitgeteilten Sachverhalts vermitteln, mangels Regelung kein Verwaltungsakt 1. Danach ist auch die Mitteilung des Finanzamt, dass es wie im Streitfall eine zivilrechtliche Forderung erworben habe, kein Verwaltungsakt.
Das von der Drittschuldnerin; und vom Finanzgericht unzutreffend als Verwaltungsakt angesehene Schreiben des Finanzamt vom 07.05.2015 diente ersichtlich dazu, die Rechtswirksamkeit von Rechtshandlungen gegenüber dem bisherigen Gläubiger i.S. von § 407 BGB zu verhindern, indem der Schuldner, hier die Drittschuldnerin, von der Abtretung in Kenntnis gesetzt wird.
Ein von der Drittschuldnerin anfechtbarer Verwaltungsakt liegt auch nicht auf anderweitiger Grundlage vor.
Weder bei der Abtretung eines zivilrechtlichen Forderungsanspruchs nach § 398 BGB durch Angebot und Annahme noch bei der Mitwirkung des Finanzamt durch eine Angebotsannahme wie im Streitfall handelt es sich um Verwaltungsakte i.S. von § 118 Satz 1 AO. Sowohl für die zivilrechtlich erfolgende Abtretung wie auch bei der ebenso dem Zivilrecht unterliegenden Mitwirkungshandlung des Finanzamt ergibt sich dies bereits daraus, dass es an einer hoheitlichen Maßnahme fehlt.
Ebenso ist die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG mangels eigener Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner anfechtbarer Verwaltungsakt.
Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Drittschuldner geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Fühlt sich der Nichtadressat eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt, kommt eine Klagebefugnis für ihn nur in Betracht, wenn er geltend machen kann, in seinen eigenen Rechten verletzt zu sein 2. Dies ist nur dann zu bejahen, wenn eine Vorschrift den Individualinteressen des Drittschuldners zu dienen bestimmt ist 3.
Das Erfordernis der Zulassung hat keine drittschützende Wirkung zugunsten von Drittschuldnern wie der Drittschuldnerin.
Nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG kann das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt.
Die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG steht in einem engen Zusammenhang mit der Korrekturvorschrift des § 27 Abs.19 Satz 1 UStG und des dabei durch § 27 Abs.19 Satz 2 UStG angeordneten Ausschlusses des Vertrauensschutzes nach § 176 AO.
Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, kann eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der Bundesfinanzhof hat dies damit begründet, dass der durch § 27 Abs.19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes unionsrechtlich nur zu rechtfertigen ist, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das Finanzamt nicht erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht 4.
Diese Rechtsprechung verwirklicht den für den leistenden Bauunternehmer erforderlichen Schutz bei der Korrektur einer Fehlbeurteilung durch die Finanzverwaltung, dient aber nicht dem Schutz des Schuldners der abgetretenen Forderung wie hier der Drittschuldnerin. Der Bundesfinanzhof berücksichtigt dabei auch, dass nach den Wertungen der §§ 398 ff. BGB der Schuldner stets mit einem Gläubigerwechsel zu rechnen hat, sofern kein Abtretungsverbot vereinbart wurde, und dass der Schuldner im Hinblick auf den Fortbestand seiner Einwendungen gegenüber dem Neugläubiger gemäß § 404 BGB auch nicht schutzbedürftig ist.
Daher ist es entgegen der Auffassung der Drittschuldnerin ohne Bedeutung, ob Einwendungen oder Einreden des Schuldners gegen die abgetretene Forderung bestehen. Das Finanzamt kann sich dann für oder gegen eine Abtretung mit Bescheidänderung gegen den leistenden Unternehmer entscheiden 5.
Kommt es zu einer Abtretung, kann über Einwendungen oder Einreden des Schuldners wie hier der Drittschuldnerin in Bezug auf behauptete Baumängel im Fall einer Aufrechnung durch das Finanzamt im Rahmen eines gemäß § 218 Abs. 2 AO zu erlassenden Abrechnungsbescheids oder, wenn das Finanzamt den durch Abtretung erworbenen Anspruch zivilrechtlich durchsetzt, im Zivilprozess entschieden werden. Eine Schutzbedürftigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung, hier der Drittschuldnerin, besteht nicht, da sich die Abtretung unter Bedingungen des Zivilrechts vollzieht und daher ohne gesondertes Abtretungsverbot stets mit einem Gläubigerwechsel gerechnet werden muss.
Danach ist das Urteil des Finanzgericht aufzuheben und die Klage abzuweisen. Da es an einem für die Drittschuldnerin anfechtbaren Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO fehlt, ist die Anfechtungsklage unzulässig 6. Eine Umdeutung in eine Feststellungsklage gemäß § 41 FGO kommt nicht in Betracht. Es fehlt bereits am besonderen Feststellungsinteresse aus den oben dargelegten Gründen.
Ist die Klage unzulässig, kommt auch keine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Betracht. Diese scheitert zudem daran, dass es auch insoweit an einer Beschwer fehlt. Diese läge z.B. dann vor, wenn das Finanzamt einen Einspruch zu Unrecht als unzulässig verwirft und daher nicht die Begründetheit des Einspruchs prüft 7.
Demgegenüber wäre im Streitfall der als unbegründet zurückgewiesene Einspruch bereits nach § 358 Satz 2 AO als unzulässig zu verwerfen gewesen. Dies begründet keine Beschwer 8. Denn hat das Finanzamt einen unzulässigen Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, hat die Klage gleichwohl keinen Erfolg 9. Die Unzulässigkeit der Behördenentscheidung ist daher für die Verwerfung der Klage als unzulässig ohne Bedeutung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 21/18
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- BFH, Urteil vom 18.06.1975 – I R 92/73, BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779, unter 1.[↩]
- Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 40 FGO Rz 219 f.; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 71: rechtliche Betroffenheit als Dritter[↩]
- von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 164[↩]
- BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 38[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 59[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779; und vom 10.11.1998 – VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199; ebenso von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 59; Braun in HHSp, a.a.O., § 40 Rz 45 und Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 8[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.03.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rz 28 f.[↩]
- vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 358 AO Rz 8 und Bartone in Gosch, AO § 358 Rz 12[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.11.2008 – V B 2/08, BFH/NV 2009, 401, unter II. 1.[↩]
