Anfecht­bar­keit von Ver­wal­tungs­ak­ten – und die vom Finanz­amt durch Abtre­tung erwor­be­ne Forderung

Teilt das Finanz­amt dem Dritt­schuld­ner (Bau­trä­ger) mit, dass es im Wege der zivil­recht­li­chen Abtre­tung eine For­de­rung gegen ihn erwor­ben hat, liegt kein vom Bau­trä­ger anfecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt i.S. von § 118 AO vor. Die Zulas­sung der Abtre­tung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG ist man­gels eige­ner Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Dritt­schuld­ner (hier: Bau­trä­ger) anfecht­ba­rer Verwaltungsakt.

Teilt das Finanz­amt dem Dritt­schuld­ner mit, dass es im Wege der zivil­recht­li­chen Abtre­tung eine For­de­rung gegen ihn erwor­ben hat, liegt kein durch Kla­ge anfecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt i.S. von § 118 AO vor.

Durch Anfech­tungs­kla­ge kann gemäß § 40 Abs. 1 FGO ins­be­son­de­re die Auf­he­bung eines Ver­wal­tungs­akts begehrt wer­den. Ob ein Ver­wal­tungs­akt vor­liegt, bestimmt sich nach § 118 Satz 1 AO. Ver­wal­tungs­akt ist danach jede Ver­fü­gung, Ent­schei­dung oder ande­re hoheit­li­che Maß­nah­me, die eine Behör­de zur Rege­lung eines Ein­zel­falls auf dem Gebiet des öffent­li­chen Rechts trifft und die auf unmit­tel­ba­re Rechts­wir­kung nach außen gerich­tet ist.

Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht in der Mit­tei­lung über den zivil­recht­li­chen For­de­rungs­er­werb des Finanz­amt durch Abtre­tung einen Ver­wal­tungs­akt gese­hen. Denn nach der Recht­spre­chung des BFH sind behörd­li­che Schrei­ben, die nur die recht­li­che Wür­di­gung eines gleich­zei­tig mit­ge­teil­ten Sach­ver­halts ver­mit­teln, man­gels Rege­lung kein Ver­wal­tungs­akt ^[1]. Danach ist auch die Mit­tei­lung des Finanz­amt, dass es wie im Streit­fall eine zivil­recht­li­che For­de­rung erwor­ben habe, kein Verwaltungsakt.

Das von der Dritt­schuld­ne­rin; und vom Finanz­ge­richt unzu­tref­fend als Ver­wal­tungs­akt ange­se­he­ne Schrei­ben des Finanz­amt vom 07.05.2015 dien­te ersicht­lich dazu, die Rechts­wirk­sam­keit von Rechts­hand­lun­gen gegen­über dem bis­he­ri­gen Gläu­bi­ger i.S. von § 407 BGB zu ver­hin­dern, indem der Schuld­ner, hier die Dritt­schuld­ne­rin, von der Abtre­tung in Kennt­nis gesetzt wird.

Ein von der Dritt­schuld­ne­rin anfecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt liegt auch nicht auf ander­wei­ti­ger Grund­la­ge vor.

Weder bei der Abtre­tung eines zivil­recht­li­chen For­de­rungs­an­spruchs nach § 398 BGB durch Ange­bot und Annah­me noch bei der Mit­wir­kung des Finanz­amt durch eine Ange­bots­an­nah­me wie im Streit­fall han­delt es sich um Ver­wal­tungs­ak­te i.S. von § 118 Satz 1 AO. Sowohl für die zivil­recht­lich erfol­gen­de Abtre­tung wie auch bei der eben­so dem Zivil­recht unter­lie­gen­den Mit­wir­kungs­hand­lung des Finanz­amt ergibt sich dies bereits dar­aus, dass es an einer hoheit­li­chen Maß­nah­me fehlt.

Eben­so ist die Zulas­sung der Abtre­tung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG man­gels eige­ner Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Dritt­schuld­ner anfecht­ba­rer Verwaltungsakt.

Soweit gesetz­lich nichts ande­res bestimmt ist, ist die Kla­ge gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zuläs­sig, wenn der Dritt­schuld­ner gel­tend macht, durch den Ver­wal­tungs­akt oder durch die Ableh­nung oder Unter­las­sung eines Ver­wal­tungs­akts oder einer ande­ren Leis­tung in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein. Fühlt sich der Nicht­adres­sat eines Ver­wal­tungs­akts in sei­nen Rech­ten ver­letzt, kommt eine Kla­ge­be­fug­nis für ihn nur in Betracht, wenn er gel­tend machen kann, in sei­nen eige­nen Rech­ten ver­letzt zu sein ^[2]. Dies ist nur dann zu beja­hen, wenn eine Vor­schrift den Indi­vi­dual­in­ter­es­sen des Dritt­schuld­ners zu die­nen bestimmt ist ^[3].

Das Erfor­der­nis der Zulas­sung hat kei­ne dritt­schüt­zen­de Wir­kung zuguns­ten von Dritt­schuld­nern wie der Drittschuldnerin.

Nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG kann das für den leis­ten­den Unter­neh­mer zustän­di­ge Finanz­amt auf Antrag zulas­sen, dass der leis­ten­de Unter­neh­mer dem Finanz­amt den ihm gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zuste­hen­den Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er abtritt, wenn die Annah­me der Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers im Ver­trau­en auf eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung beruh­te und der leis­ten­de Unter­neh­mer bei der Durch­set­zung des abge­tre­te­nen Anspruchs mitwirkt.

Die Zulas­sung der Abtre­tung nach § 27 Abs.19 Satz 3 UStG steht in einem engen Zusam­men­hang mit der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 27 Abs.19 Satz 1 UStG und des dabei durch § 27 Abs.19 Satz 2 UStG ange­ord­ne­ten Aus­schlus­ses des Ver­trau­ens­schut­zes nach § 176 AO.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, kann eine Umsatz­steu­er­fest­set­zung nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG gegen­über dem leis­ten­den Unter­neh­mer nur geän­dert wer­den, wenn ihm ein abtret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zusteht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies damit begrün­det, dass der durch § 27 Abs.19 Satz 2 UStG ange­ord­ne­te Aus­schluss des abga­ben­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes uni­ons­recht­lich nur zu recht­fer­ti­gen ist, wenn das Bestehen und die Abtret­bar­keit einer For­de­rung nicht erst im Anschluss an die Ände­rung des Umsatz­steu­er­be­scheids, son­dern bereits im Fest­set­zungs­ver­fah­ren geklärt wer­den. Daher muss das Finanz­amt nicht erst im Erhe­bungs­ver­fah­ren bei einer Ent­schei­dung über die Abtre­tung, son­dern bereits im Fest­set­zungs­ver­fah­ren bei der Prü­fung der Ände­rungs­be­fug­nis nach § 27 Abs.19 Satz 1 UStG fest­stel­len, ob ein abtret­ba­rer Anspruch des Leis­ten­den gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger besteht ^[4].

Die­se Recht­spre­chung ver­wirk­licht den für den leis­ten­den Bau­un­ter­neh­mer erfor­der­li­chen Schutz bei der Kor­rek­tur einer Fehl­be­ur­tei­lung durch die Finanz­ver­wal­tung, dient aber nicht dem Schutz des Schuld­ners der abge­tre­te­nen For­de­rung wie hier der Dritt­schuld­ne­rin. Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei auch, dass nach den Wer­tun­gen der §§ 398 ff. BGB der Schuld­ner stets mit einem Gläu­bi­ger­wech­sel zu rech­nen hat, sofern kein Abtre­tungs­ver­bot ver­ein­bart wur­de, und dass der Schuld­ner im Hin­blick auf den Fort­be­stand sei­ner Ein­wen­dun­gen gegen­über dem Neugläu­bi­ger gemäß § 404 BGB auch nicht schutz­be­dürf­tig ist.

Daher ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Dritt­schuld­ne­rin ohne Bedeu­tung, ob Ein­wen­dun­gen oder Ein­re­den des Schuld­ners gegen die abge­tre­te­ne For­de­rung bestehen. Das Finanz­amt kann sich dann für oder gegen eine Abtre­tung mit Bescheid­än­de­rung gegen den leis­ten­den Unter­neh­mer ent­schei­den ^[5].

Kommt es zu einer Abtre­tung, kann über Ein­wen­dun­gen oder Ein­re­den des Schuld­ners wie hier der Dritt­schuld­ne­rin in Bezug auf behaup­te­te Bau­män­gel im Fall einer Auf­rech­nung durch das Finanz­amt im Rah­men eines gemäß § 218 Abs. 2 AO zu erlas­sen­den Abrech­nungs­be­scheids oder, wenn das Finanz­amt den durch Abtre­tung erwor­be­nen Anspruch zivil­recht­lich durch­setzt, im Zivil­pro­zess ent­schie­den wer­den. Eine Schutz­be­dürf­tig­keit des Schuld­ners der abge­tre­te­nen For­de­rung, hier der Dritt­schuld­ne­rin, besteht nicht, da sich die Abtre­tung unter Bedin­gun­gen des Zivil­rechts voll­zieht und daher ohne geson­der­tes Abtre­tungs­ver­bot stets mit einem Gläu­bi­ger­wech­sel gerech­net wer­den muss.

Danach ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen. Da es an einem für die Dritt­schuld­ne­rin anfecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akt i.S. von § 118 Satz 1 AO fehlt, ist die Anfech­tungs­kla­ge unzu­läs­sig ^[6]. Eine Umdeu­tung in eine Fest­stel­lungs­kla­ge gemäß § 41 FGO kommt nicht in Betracht. Es fehlt bereits am beson­de­ren Fest­stel­lungs­in­ter­es­se aus den oben dar­ge­leg­ten Gründen.

Ist die Kla­ge unzu­läs­sig, kommt auch kei­ne iso­lier­te Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung in Betracht. Die­se schei­tert zudem dar­an, dass es auch inso­weit an einer Beschwer fehlt. Die­se läge z.B. dann vor, wenn das Finanz­amt einen Ein­spruch zu Unrecht als unzu­läs­sig ver­wirft und daher nicht die Begründ­etheit des Ein­spruchs prüft ^[7].

Dem­ge­gen­über wäre im Streit­fall der als unbe­grün­det zurück­ge­wie­se­ne Ein­spruch bereits nach § 358 Satz 2 AO als unzu­läs­sig zu ver­wer­fen gewe­sen. Dies begrün­det kei­ne Beschwer ^[8]. Denn hat das Finanz­amt einen unzu­läs­si­gen Ein­spruch als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen, hat die Kla­ge gleich­wohl kei­nen Erfolg ^[9]. Die Unzu­läs­sig­keit der Behör­den­ent­schei­dung ist daher für die Ver­wer­fung der Kla­ge als unzu­läs­sig ohne Bedeutung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 21/​18

1. BFH, Urteil vom 18.06.1975 – I R 92/​73, BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779, unter 1.[↩]
2. Braun in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 40 FGO Rz 219 f.; vgl. auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 40 FGO Rz 71: recht­li­che Betrof­fen­heit als Drit­ter[↩]
3. von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 164[↩]
4. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/​16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 38[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 59[↩]
6. BFH, Urtei­le in BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779; und vom 10.11.1998 – VIII R 3/​98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199; eben­so von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 59; Braun in HHSp, a.a.O., § 40 Rz 45 und Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 8[↩]
7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.03.2017 – IX R 47/​15, BFH/​NV 2017, 1044, Rz 28 f.[↩]
8. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 358 AO Rz 8 und Bar­to­ne in Gosch, AO § 358 Rz 12[↩]
9. BFH, Beschluss vom 11.11.2008 – V B 2/​08, BFH/​NV 2009, 401, unter II. 1.[↩]