Anlagebetrug mit nicht existierenden Blockheizkraftwerken – und der Vorsteuerabzug

Der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung ist dem Erwerber eines Blockheizkraftwerks nicht zu versagen, wenn zum Zeitpunkt seiner Zahlung die Lieferung sicher erschien, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten, und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.

Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt die Rückzahlung der geleisteten Vorauszahlung voraus; sie ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn der Erwerber anschließend von der Steuerbehörde die Erstattung der auf die Vorauszahlung entrichteten Steuer beanspruchen kann.

Der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung steht dem Erwerber eines (später nicht gelieferten) Blockheizkraftwerks mithin zu, wenn zum Zeitpunkt der Zahlung die Lieferung als sicher erschien. Erforderlich ist hierfür, dass alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Besteller für den Erwerb eines Blockheizkraftwerks den Kaufpreis an eine Verkäuferin (A-GmbH) im Voraus gezahlt. Zur Lieferung, Verpachtung und zum Betrieb des Blockheizkraftwerks kam es -wie auch in zahlreichen anderen Fällen- nicht. Die Verantwortlichen der A-Firmengruppe hatten tatsächlich niemals beabsichtigt, die Blockheizkraftwerke zu liefern. Sie hatten vielmehr ein betrügerisches „Schneeballsystem“ aufgebaut und wurden hierfür später strafrechtlich verurteilt. Die von der A-GmbH vermeintlich als monatliche Pacht an den Käufer getätigten Zahlungen zzgl. Umsatzsteuer meldete der Besteller an und führte die Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Kurze Zeit später wurde die A-GmbH insolvent.

Das Finanzamt ließ den vom Besteller geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der geleisteten Kaufpreiszahlung nicht zu. Das Finanzgericht Baden-Württemberg gab der Klage statt1. Der Bundesfinanzhof, der im Revisionsverfahren Zweifel an der zutreffenden Auslegung der einschlägigen europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie hatte, legte dem Gerichtshof der Europäischen Union Fragen zur Vorabentscheidung vor.

Nach dem Ergehen des EuGH-Urteils „Kollroß“2 wies der Bundesfinanzhof die Revision des Finanzamts nun als unbegründet zurück. Dem Besteller steht als Unternehmer der streitige Vorsteuerabzug zu. Zum Zeitpunkt seiner Zahlung erschien die versprochene Lieferung als sicher, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Besteller bekannt angesehen werden konnten, und er zu diesem Zeitpunkt weder wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war. Schließlich hat der Besteller den Vorsteuerabzug auch nicht (nachträglich) zu berichtigen, da die A-GmbH den von ihm geleisteten Kaufpreis nicht zurückgezahlt hat. Die Vorsteuerberichtigung ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn ein Erwerber nach einer Berichtigung von der Steuerbehörde die Erstattung der auf eine derartige Berichtigung entfallenden Steuer beanspruchen könnte.

Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der Besteller im Streitjahr als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG berechtigt war, gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG weitere Vorsteuerbeträge von … EUR sowie nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG die Vorsteuer in Höhe von 5.700 EUR aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk abzuziehen. Es hat im Ergebnis ebenso zu Recht erkannt, dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus der Vorauszahlung für den Erwerb des Blockheizkraftwerks nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG jedenfalls im Streitjahr nicht in Betracht kommt. Im Übrigen schuldet der Besteller -was das Finanzgericht ebenso zutreffend erkannt hat- Umsatzsteuer in Höhe von 684 EUR nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG.

Der Besteller ist als Unternehmer anzusehen und damit grundsätzlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt3.

Auch die Anzahlung auf einen Kaufpreis stellt eine solche Investition dar4.

Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks führt zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch regelmäßige Einspeisung von Strom in das allgemeine Stromnetz abzielt5. Gleiches gilt für die nachhaltige Vermietung (Verpachtung) eines körperlichen Gegenstands6.

Danach ist der Besteller als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG anzusehen. Er hatte zum Zeitpunkt der Zahlung an A die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, eine unternehmerische Tätigkeit aufzunehmen7.

Dies gilt sowohl für seine ursprüngliche Absicht, das Blockheizkraftwerk im Rahmen des sog. Verwaltungsvertragsmodells selbst zu betreiben und dabei Strom gegen Entgelt zu liefern, als auch für die nachfolgend geänderte Absicht, das Blockheizkraftwerk im Rahmen des sog. Verpachtungsmodells zu verpachten. Beides sollte zu einer nachhaltigen und selbständig ausgeführten Tätigkeit zur Einnahmeerzielung führen8.

Im Hinblick hierauf war der Besteller bereits aufgrund der ersten Vorbereitungshandlungen für diese Tätigkeiten als Steuerpflichtiger anzusehen. Davon ist auch der V. Senat des Bundesfinanzhofs in seinen Parallelverfahren betreffenden Entscheidungen ausgegangen9.

Das Finanzgericht ist der vom Finanzamt noch im finanzgerichtlichen Verfahren vertretenen Ansicht, dass es sich vorliegend um eine „Kapitalanlage“ gehandelt habe und der Besteller deshalb nicht Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG geworden sei, zu Recht nicht gefolgt.

Von einer reinen Finanzierungsleistung ohne nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen könnte nur ausgegangen werden, wenn der Besteller nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen die Verfügungsmacht über das künftig noch zu liefernde Blockheizkraftwerk für den Fall, dass es technisch möglich gewesen wäre, Blockheizkraftwerke mit den zugesicherten Eigenschaften herzustellen, und A die Absicht gehabt hätte, eine solcherart geschuldete Anlage zu liefern, zu keinem Zeitpunkt hätte erhalten sollen10.

Davon ist nach den vorliegenden für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgebenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen, wie sie sich aus den vom Finanzgericht in Bezug genommenen Verträgen ergeben, im Streitfall nicht auszugehen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender bzw. als Leistungsempfänger anzusehen ist11. Dem entspricht die Rechtsprechung des EuGH12.

Im Streitfall hätte ausweislich der Auftragsbestätigung vom 06.08.2010 A als Lieferer dem Besteller als Leistungsempfänger die Verfügungsmacht an dem Blockheizkraftwerk verschafft, unabhängig davon, dass dieser zum Zeitpunkt der Lieferung die Anlage physisch nicht entgegengenommen hätte. Der nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen beabsichtigten Verschaffung der Verfügungsmacht steht auch nicht entgegen, dass der Besteller sowohl nach dem sog. Verwaltungsvertrags- als auch nach dem sog. Verpachtungsmodell weder mit Buchhaltung und Abrechnung noch Betrieb und Wartung oder Stellplatzanmietung unmittelbar befasst gewesen wäre.

Eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung des Leistenden kommt lediglich bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht13. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass sich herausstellen kann, „dass einige Vertragsbestimmungen gelegentlich die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen nicht vollständig widerspiegeln“, was insbesondere der Fall sein kann, wenn die betreffenden Vertragsbestimmungen eine missbräuchliche Gestaltung darstellen14. Davon kann ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung ergangenen nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird15.

Im Streitfall kann nicht von einer missbräuchlichen Gestaltung ausgegangen werden, die es rechtfertigen würde, die vorliegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen i.S. einer reinen Kapitalüberlassung des Bestellers zu würdigen. Denn die zivilrechtlichen Vereinbarungen lassen -auch wenn sie Teil eines betrügerischen Schneeballsystems waren- eine im vorgenannten Sinne rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung, die allein zu dem Zweck erfolgte, einen Steuervorteil zu erlangen, nicht erkennen.

Der Besteller ist danach als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG, die vorliegend nicht im Streit stehen, berechtigt, Vorsteuern in Höhe von … EUR zum Abzug zu bringen.

Dem Besteller steht auch der streitige Vorsteuerabzug in Höhe von 5.700 EUR aus der Rechnung der A vom 28.08.2010 zu.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Für eine Rechnung über ein vor Ausführung der Leistung vereinnahmtes Entgelt gelten die Vorschriften für Rechnungen entsprechend (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG).

Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwStSystRL. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts der Fall16.

Die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG für einen Vorsteuerabzug des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze sind erfüllt.

Der Besteller hat -wie das Finanzgericht unwidersprochen festgestellt hat- die mit Vorkasse vom 06.08.2010 angeforderte Zahlung für das bestellte Blockheizkraftwerk in Höhe von 30.000 EUR zzgl.05.700 EUR Umsatzsteuer, insgesamt 35.700 EUR, durch Überweisung vom 27.08.2010 geleistet.

Darüber hinaus liegt dem Besteller -wie das Finanzgericht gleichfalls festgestellt hat- unter dem Datum vom 28.08.2010 eine Rechnung über die (künftige) Lieferung eines Blockheizkraftwerks i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG vor, die den Anforderungen an die Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt.

Zusätzliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung -nichts anderes gilt für eine Vorauszahlung wie im Streitfall- ist jedoch, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung nicht „unsicher“ ist17.

Dies findet seinen Grund darin, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich erst dann entsteht, wenn auch der Anspruch auf die abziehbare Vorsteuer entsteht18. Für den Fall, dass Anzahlungen geleistet werden, bevor -wie hier- die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, sodass der Steueranspruch nach Art. 65 MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, müssen alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sein19.

Zur Frage der Sicherheit der Bewirkung der Lieferung in Fällen der (Voraus- bzw.) Anzahlung ist nach der EuGH-Rechtsprechung auf den Zeitpunkt der Leistung dieser Anzahlung abzustellen20.

Das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Leistung einer Anzahlung darf dem potenziellen Erwerber der betreffenden Gegenstände mithin nicht versagt werden, wenn diese Anzahlung geleistet und vereinnahmt wurde und zum Zeitpunkt dieser Leistung alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als dem Erwerber bekannt angesehen werden konnten und die Lieferung dieser Gegenstände daher sicher erschien21. Für Fälle der -wie hier- Vorauszahlung gilt nichts anderes.

Danach erschien die fragliche künftige Lieferung des Blockheizkraftwerks im Streitfall zum maßgeblichen Zeitpunkt als sicher.

Das Blockheizkraftwerk, das geliefert werden sollte, war zu dem Zeitpunkt, zu dem der Besteller seine Vorauszahlung am 27.08.2010 leistete, klar bezeichnet; insbesondere waren die Merkmale und der Preis klar bestimmt. Alle maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung des betreffenden Blockheizkraftwerks -wie z.B. Kaufgegenstand, Kaufpreis, Lieferzeitpunkt und der noch zu bestimmende Stellplatz als Ort der Lieferung- waren festgelegt.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es sei denklogisch nicht möglich, dass anhand einer Leistungsbeschreibung für ein auf dem Markt nicht existierendes Blockheizkraftwerk ein Gegenstand hinreichend bestimmt werden könne. Denn für die Beurteilung, ob die für die Entstehung des Mehrwertsteueranspruchs hinsichtlich der (Voraus- bzw.) Anzahlung und das damit einhergehende Recht auf Vorsteuerabzug erforderliche Sicherheit der Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung vorliegt, kommt es nicht darauf an, ob der nach Merkmalen und Preis klar bezeichnete Gegenstand zum maßgeblichen Zeitpunkt der Leistung dieser (Voraus- bzw.) Anzahlung bereits existent oder auf dem Markt verfügbar ist. Eine dahingehende Einschränkung ist weder den nationalen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften noch den Bestimmungen des Unionsrechts zu entnehmen.

Darauf, dass im Streitfall von Anfang an feststand, dass A weder im Fall des Bestellers noch in den anderen zahlreichen Fällen Blockheizkraftwerke liefern würde, kommt es nach dem EuGH, Urteil Kollroß22 nicht an. Der Vorsteuerabzug aus einer (Voraus- bzw.) Anzahlungsrechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG hängt -anders als es der Bundesfinanzhof noch im Vorlagebeschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72 vertreten hat- nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger (hier: A) im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will. Es reicht vielmehr aus, wenn anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass der (Voraus- bzw.) Anzahlende zum Zeitpunkt der Leistung der (Voraus- bzw.) Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist23.

Anhaltspunkte dafür, dass dem Besteller die zur Verurteilung wegen banden- und gewerbsmäßigen Betrugs führenden Handlungen, die von für A handelnden Personen begangen wurden und aufgrund derer die Lieferung des Blockheizkraftwerks ausblieb, bereits zum Zeitpunkt der Leistung der Vorauszahlung bekannt waren, sind weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.

Auf die nachfolgende Kenntnis des Bestellers, dass A zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen war, den Kaufvertrag zu erfüllen und das geschuldete Blockheizkraftwerk zu liefern, kommt es nicht an. Denn sind die Voraussetzungen für die Entstehung der Mehrwertsteuerschuld zum Zeitpunkt der Vereinnahmung einer (Voraus- bzw.) Anzahlung erfüllt und entsteht daher -wie im Streitfall- das Recht auf Vorsteuerabzug, darf der Steuerpflichtige, der die (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet hat, dieses Recht zu diesem Zeitpunkt ausüben, ohne dass weitere, später bekannt gewordene Tatsachen zu berücksichtigen wären, durch die die Bewirkung der betreffenden Lieferung oder die Erbringung der betreffenden Leistung unsicher würde24.

Dem Besteller ist der Vorsteuerabzug auch nicht zu versagen, weil er hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war.

Das Recht auf Vorsteuerabzug darf dem Erwerber in Fällen der (Voraus- bzw.) Anzahlung zwar versagt werden, wenn anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass er zum Zeitpunkt der Leistung der (Voraus- bzw.) Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war25.

Allerdings steht nicht anhand objektiver Umstände fest, dass der Besteller zum Zeitpunkt der Vorauszahlung vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung des Blockheizkraftwerks unsicher war.

Zwar hätte sich dem Besteller zum Zeitpunkt der Vorauszahlung am 27.08.2010 aufdrängen müssen, dass die in Aussicht gestellte Rentabilität des Blockheizkraftwerks unrealistisch ist. Er hätte daher -wenn er sich vor Leistung der Vorauszahlung in einschlägigen Internetforen kundig gemacht hätte- aber „nur“ vernünftigerweise wissen müssen, dass das zu liefernde Blockheizkraftwerk die versprochene Effizienz nicht wird erreichen und er mithin die erwartete Rendite nicht wird erzielen können, nicht jedoch, dass die Lieferung des Gegenstands nicht bewirkt werden würde.

Zudem kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige -wie hier der Besteller- als Vertragspartner die Absicht hat, die mit der Bewirkung der Lieferung oder der Erbringung der Dienstleistung verbundenen finanziellen Folgen auf sich zu nehmen, wenn er weiß oder vernünftigerweise wissen müsste, dass diese Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist26.

Im Übrigen ergibt sich aus dem „Pachtvertrag“ und seiner fehlenden tatsächlichen Durchführung nichts dafür, dass der Besteller vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung des Blockheizkraftwerks unsicher war. Es handelt sich im Verhältnis zum maßgeblichen Zeitpunkt der Leistung der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk um nachfolgende bzw. künftige Sachumstände.

Schließlich ist das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil die in Rede stehende Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG (Art.203 MwStSystRL) als von A unberechtigt ausgewiesener Steuerbetrag und damit nicht „gesetzlich“, wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen Vorsteuerabzug gefordert, geschuldet würde.

Nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und BFH erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug zwar nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist; vielmehr muss die ausgewiesene Steuer aufgrund der tatsächlich erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung geschuldet werden27.

Die in einer Rechnung über ein planmäßig nicht geliefertes Blockheizkraftwerk gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ist kein gesonderter Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG28. Denn ist -wie hier- eine Unsicherheit über die ausstehende Leistungserbringung zu verneinen, liegt ein erfüllter Steuerentstehungstatbestand nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Art. 65 MwStSystRL) vor, der gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG (Art. 167 MwStSystRL) zum Vorsteuerabzug berechtigt. In diesem Fall ist die zum Vorsteuerabzug berechtigende Steuer beim vermeintlich Leistenden, der die Vorauszahlung vereinnahmt hat, entstanden29. Auf die Frage einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG (Art.203 MwStSystRL) kommt es danach nicht an30.

Aus dem EuGH-Urteil SGI31 folgt nichts anderes.

Soweit der Unionsgerichtshof dort noch zu Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -nunmehr Art. 167 f. MwStSystRL- entschieden hat, dass die Verwaltung, die einem steuerpflichtigen Rechnungsempfänger das Recht auf Abzug der auf der Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer versagt, nur nachweisen muss, dass die der Rechnung entsprechenden Umsätze tatsächlich nicht bewirkt wurden, betrifft dies einen anderen Fall. In Fällen der (Voraus- bzw.) Anzahlung entsteht der Steueranspruch abweichend von Art. 63 MwStSystRL nicht zu dem Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird, sondern gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag32. Dass (Voraus- bzw.) Anzahlungen, wenn sie vor Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung vereinnahmt werden, die Steuerschuld entstehen lassen, liegt daran, dass die Vertragspartner hiermit (aus objektivierter Sicht) ihre Absicht kundtun, im Voraus alle mit der Bewirkung der Lieferung oder der Erbringung der Dienstleistung verbundenen finanziellen Folgen auf sich zu nehmen33. Entsteht der Steueranspruch in (Voraus- bzw.) Anzahlungsfällen mithin unabhängig von der Bewirkung der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen, entsteht gemäß Art. 167 MwStSystRL zugleich das Recht auf Vorsteuerabzug, ohne dass die Lieferung bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wurde.

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus der Vorauszahlung für das Blockheizkraftwerk nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt im Streitjahr nicht in Betracht.

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist.

Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war (Art. 184 MwStSystRL). Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL).

Das Finanzgericht ist zwar davon ausgegangen, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG komme erst für den Besteuerungszeitraum 2011 in Betracht, weil -aus subjektiver Sicht des Bestellers- frühestens dann festgestanden habe, dass keine Lieferung des Blockheizkraftwerks mehr erfolgen werde. Die subjektive Sicht des Bestellers ist insoweit jedoch nicht maßgeblich.

In einem Fall, in dem feststeht, dass die Lieferung der Gegenstände, für die der Erwerber eine (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird, ist davon auszugehen, dass sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, i.S. von Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben. In einem solchen Fall kann die Steuerverwaltung verlangen, dass der Steuerpflichtige die abgezogene Mehrwertsteuer berichtigt34.

Danach kommt es für die Frage der Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht auf die subjektive Sicht des (Voraus- bzw.) Anzahlenden an. Maßgeblich ist, ob feststeht, dass die Lieferung von Gegenständen, für die der Erwerber eine (Voraus- bzw.) Anzahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird. Dies ist objektiv zu verstehen. Das Finanzgericht, das darauf abstellt, dass der Besteller vor dem Zwischenbericht seiner Rechtsanwälte vom 05.08.2011 nicht davon ausgehen musste, keine Lieferung mehr zu erhalten, ist von anderen Grundsätzen ausgegangen.

Im Streitfall stand spätestens im Dezember 2010 objektiv fest, dass die Lieferung des Blockheizkraftwerks, für das der Besteller eine Vorauszahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird. Da in einem solchen Fall davon auszugehen ist, dass sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung -für den hier in Rede stehenden Vorsteuerabzug die Umsatzsteuervoranmeldung für August 2010, die der Besteller am 25.10.2010 abgegeben hat- geändert haben34, ist die maßgebliche Änderung der Bemessungsgrundlage noch im Streitjahr (2010) eingetreten. Danach könnte der in Rede stehende Vorsteuerabzug grundsätzlich in diesem Jahr nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG berichtigt werden.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG scheitert jedoch an der jedenfalls im Streitjahr unstreitig ausgebliebenen Rückzahlung der vom Besteller geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung.

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG vorliegend die Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs35 entgegensteht, wonach die Steuer- wie auch die Vorsteuerberichtigung aus (Voraus- bzw.) Anzahlungen unter Berücksichtigung des Unionsrechts richtlinienkonform dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass die Berichtigung in beiden Fällen eine Rückzahlung der (Voraus- bzw.) Anzahlung voraussetzt36. Dieser Rechtsprechung schließt sich der Bundesfinanzhof an.

Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn die Art. 185 und 186 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass sie -was der Bundesfinanzhof in Bezug auf die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bisher noch für fraglich hielt37- jedenfalls unter Umständen wie denen des Streitfalls nationalen Rechtsvorschriften oder Gepflogenheiten nicht entgegenstehen, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich einer für die Lieferung eines Gegenstands geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung voraussetzt, dass diese vom Lieferer zurückgezahlt wird, wenn die Lieferung letztlich nicht bewirkt wird38.

Darüber hinaus ist die Verpflichtung des Bestellers, den in Rede stehenden Vorsteuerabzug im Streitjahr i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen, offenkundig unangemessen.

Der EuGH hat dazu im u.a. den Streitfall betreffenden EuGH-Urteil Kollroß22 ausgeführt, dass der Umstand, dass die von dem Lieferer geschuldete Mehrwertsteuer selbst nicht berichtigt werden wird, grundsätzlich nichts am Recht der Steuerverwaltung ändere, die Rückerstattung der Mehrwertsteuer zu verlangen, die von dem Erwerber von Gegenständen aufgrund der für diese Lieferung geleisteten Anzahlung in Abzug gebracht worden sei. Bei einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs in einem Fall, in dem die (Voraus- bzw.) Anzahlung nicht zurückgezahlt worden sei, werde der Grundsatz der steuerlichen Neutralität aber dadurch gewahrt, dass der Erwerber die von den Mitgliedstaaten vorzusehende Möglichkeit habe, die für die letztlich nicht erfolgte Lieferung der Gegenstände geleistete (Voraus- bzw.) Anzahlung von seinem Lieferer zurückzuerhalten.

Ist es für die Erwerber -wie unter den Umständen des Streitfalls- angesichts der Zahlungsunfähigkeit der Lieferer unverhältnismäßig schwierig oder sogar unmöglich, die Rückzahlung der von ihnen für die Lieferung der bestellten Gegenstände gutgläubig geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlung zu erwirken, gilt dies jedoch nicht.

Zu Fällen, in denen mangels eines steuerpflichtigen Umsatzes unberechtigt Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt wurde, hat der EuGH entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität zwar grundsätzlich nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen, nach denen nur der Lieferer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die zuständigen Steuerbehörden hat und der Erwerber von Gegenständen eine Klage gegen diesen Lieferer erheben muss, um seinerseits von diesem eine Erstattung zu erlangen. Wird jedoch eine solche Klage unmöglich oder übermäßig erschwert, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Lieferers, können die genannten Grundsätze gebieten, dass der Erwerber seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann39.

Wären die Erwerber -wie hier der Besteller- gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten (Voraus- bzw.) Anzahlungen gezahlte Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie nach den vorstehenden Erwägungen, die der EuGH auf die Umstände wie denen des Streitfalls überträgt, gegen die Steuerbehörden eine Forderung in Höhe des gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben40.

Danach ist es offenkundig unangemessen, den Besteller als Erwerber zu verpflichten, die Vorsteuerabzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen41.

Ein Verstoß gegen das Gläubigergleichbehandlungsgebot des Insolvenzrechts liegt hierin -anders als von einer Behörde in einem beim Bundesfinanzhof anhängigen Parallelverfahren mit Bezug auf das BFH-Urteil vom 30.06.201542 vertreten- nicht. Denn die von den (vermeintlichen) Lieferern -wie hier von A- für die Vereinnahmung der (Voraus- bzw.) Anzahlungen an den Fiskus zu entrichtende Mehrwertsteuer wird, soweit diese (Voraus- bzw.) Anzahlungen angesichts ihrer Insolvenz nicht zurückgezahlt werden, nicht gemäß Art. 65, 90 und 123 MwStSystRL zu berichtigen sein43. Daraus folgt ebenso, dass dem Fiskus unter Umständen wie denen des Streitfalls dadurch, dass die Erwerber ihr Vorsteuerabzugsrecht aus diesen Anzahlungen ausüben, kein Steuerausfallrisiko entsteht und die Gläubiger an der an den Fiskus abgeführten Steuer ohnehin nicht partizipieren können.

Im Übrigen schuldet der Besteller -was jedenfalls im Ergebnis zwischen den Beteiligten unstreitig ist- Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 684 EUR. Soweit er von A am 6.10.2010, 5.11.2010 und 25.11.2010 Zahlungen in Höhe von jeweils 1.200 EUR zzgl. 228 EUR Umsatzsteuer für die tatsächlich nicht ausgeführte Verpachtung des nicht gelieferten Blockheizkraftwerks erhielt, hat der Besteller Umsatzsteuer in entsprechender Höhe in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 2010 erklärt. Er schuldet diese Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, da dieser Steuerbetrag im „Pachtvertrag“ gesondert ausgewiesen ist, die sonstige Leistung in Gestalt der Verpachtung jedoch nicht ausgeführt wurde.

Entsprechende Entscheidungen ergingen auch in zwei Parallelverfahren44. Zur Einkommensteuer hatte der Bundesfinanzhof hinsichtlich des die A-GmbH betreffenden Anlagebetrugs mit Blockheizkraftwerken im sog. Verwaltungsvertragsmodell bereits mit Urteil vom 07.02.201845 entschieden, dass der Verlust des Kapitals bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sein kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Dezember 2018 – XI R 44/14

Fußnoten:

  1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.09.2014 – 9 K 2914/12 []
  2. EuGH, Urteil „Kollroß“ vom 31.05.2018 – C-660/16 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 22.02.2001 – V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426, Leitsatz 1; vom 08.03.2001 – V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, Leitsatz 1; vom 27.01.2011 – V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 31 []
  4. vgl. dazu BFH, Urteile vom 17.05.2001 – V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, Leitsatz 1; in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 32 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 16, m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 33 []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12.12 1996 – V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368, unter II. 1., Rz 31; vom 02.07.2008 – XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167, unter II. 1., Rz 16; jeweils m.w.N.; BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 33 []
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 34 []
  8. vgl. dazu auch BFH, Beschluss in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 25 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 51/13, BFH/NV 2015, 708, Rz 17; BFH, Beschluss in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 26 []
  10. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.09.2015 – XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 30 ff. []
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22, m.w.N.; in BFH/NV 2016, 597, Rz 32 []
  12. vgl. Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2013, 373, Rz 43 []
  13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.03.2006 – V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, unter II. 2.a, Rz 16, m.w.N.; in BFH/NV 2016, 597, Rz 33 []
  14. vgl. EuGH, Urteil Newey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 44 f.; s. ferner BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 597, Rz 33 []
  15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.04.2013 – V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 – XI R 17/13, BFHE 250, 470, Rz 36; jeweils m.w.N.; in BFH/NV 2016, 597, Rz 34 []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 12 []
  17. vgl. dazu EuGH, Urteile FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 39, m.w.N.; Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 41; ferner BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 13; BFH, Beschlüsse in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 36, m.w.N.; in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 31 []
  18. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 708, Rz 13 []
  19. vgl. dazu EuGH, Urteile Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 40; BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, UR 2006, 289, Rz 48 []
  20. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 42 []
  21. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 51 []
  22. EU:C:2018:372, UR 2018, 519 [] []
  23. vgl. EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 50 []
  24. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 48 []
  25. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 48 und 51 []
  26. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 50 []
  27. vgl. z.B. EuGH, Urteile Genius Holding vom 13.12 1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, NJW 1991, 632; Bonik vom 06.12 2012 – C-285/11, EU:C:2012:774, UR 2013, 195, Rz 31; Stroy trans vom 31.01.2013 – C-642/11, EU:C:2013:54, UR 2013, 275, Rz 42; LVK-56 vom 31.01.2013 – C-643/11, EU:C:2013:55, UR 2013, 346, Rz 47; FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 54; Kreuzmayr vom 21.02.2018 – C-628/16, EU:C:2018:84, UR 2018, 282, Rz 43, m.w.N.; ebenso BFH, Urteile vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; vom 24.02.1994 – V R 43/92, BFH/NV 1995, 358, unter II. 2.b, Rz 14; vom 10.12 2008 – XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156, unter II. 1., Rz 19; vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 54 []
  28. a.A. FG Münster, Urteil vom 03.04.2014 – 5 K 383/12 U, EFG 2014, 877 []
  29. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 42 f. []
  30. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 40; a.A. noch BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 57 []
  31. EuGH, Urteil SGI vom 27.06.2018 – C-459/17 und – C-460/17, EU:C:2018:501, UR 2018, 684 []
  32. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 38 f. []
  33. vgl. dazu EuGH, Urteile Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 47; BUPA Hospitals und Goldsborough Developments, EU:C:2006:122, UR 2006, 289, Rz 49 []
  34. vgl. dazu EuGH, Urteile FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 52; Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 58 [] []
  35. BFH, Urteile vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Leitsatz 1 und Rz 21; vom 08.09.2011 – V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 27; vom 15.09.2011 – V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23; sowie in BFH/NV 2015, 708, Rz 16 []
  36. vgl. dazu auch BFH, Beschlüsse in BFHE 255, 315, UR 2017, 66, Rz 49 ff.; in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 55 und 65; zur Änderung der Bemessungsgrundlage und der Voraussetzung der tatsächlichen Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts ferner BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16, BFHE 261, 451, UR 2018, 678, Rz 55 ff., m.w.N. []
  37. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, UR 2017, 72, Rz 65 []
  38. vgl. EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 69 []
  39. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 66, mit Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH im Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.05.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39, 41 und 42 []
  40. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 67 []
  41. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 68 []
  42. BFH, Urteil vom 30.06.2015 – VII R 30/14, BFHE 250, 34, UR 2015, 802, Rz 25 []
  43. vgl. dazu EuGH, Urteil Kollroß, EU:C:2018:372, UR 2018, 519, Rz 62 []
  44. BFH – XI R 8/14 und – XI R 10/16 []
  45. BFH, Urteil vom 07.02.2018 – X R 10/16 []