Anrechnung einer Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung – bei Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens

Voraussetzung für einen Anspruch auf Rückerstattung von Vorauszahlungen ist, dass die Jahressteuer niedriger ist als die Summe der -an das Finanzamt abgeführten- Vorauszahlungen.Zu diesen Vorauszahlungen gehört auch eine Sondervorauszahlung nach § 47 UStDV. Nach Festsetzung der Jahressteuer kommt die Erstattung einer solchen Sondervorauszahlung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO nur dann in Betracht, soweit die Sondervorauszahlung nicht zur Tilgung der Jahressteuer benötigt wird. Auf § 48 Abs. 4 UStDV kann der Erstattungsanspruch nach Festsetzung der Jahressteuer nicht mehr gestützt werden. Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens.

Anrechnung einer Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung – bei Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens

Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat, wenn eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist, derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt.

Im Fall von Streitigkeiten über das Bestehen oder Nichtbestehen eines solchen Anspruchs entscheidet das Finanzamt gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid. Diese Entscheidung richtet sich allein nach der formellen Bescheidlage1. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung)2.

Dem Insolvenzverwalter steht danach kein Erstattungsanspruch aufgrund der für die GmbH geleisteten Vorauszahlungen zur Umsatzsteuer für 2011 -einschließlich der Sondervorauszahlung in Höhe von 271.204 €- aus § 37 Abs. 2 Satz 2 AO zu.

Der rechtliche Grund für eine Zahlung fällt auch dann i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 2 AO später weg, wenn eine Jahressteuer abweichend von der Summe der Vorauszahlungen festgesetzt wird und sich dabei ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt. Dieser Unterschiedsbetrag ist dann nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO zu erstatten3.

Ein solcher Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen kann sich u.a. dann ergeben, wenn ein Unternehmer die zu entrichtende Umsatzsteuer oder den Überschuss (negative Steuer) in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen erklärt (vgl. § 18 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-) oder wenn das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für das Kalenderjahr festsetzt (vgl. § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG). Voraussetzung für einen Erstattungsanspruch ist in diesem Fall, dass die Jahressteuer niedriger ist als die Summe der -an das Finanzamt abgeführten- Vorauszahlungen4.

Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch dann, wenn dem Unternehmer eine Dauerfristverlängerung nach § 46 UStDV gewährt worden ist und der Unternehmer eine Sondervorauszahlung nach § 47 UStDV geleistet hat.

Nach § 46 UStDV hat das Finanzamt dem Unternehmer auf Antrag die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG) um einen Monat zu verlängern.

Die Fristverlängerung ist bei einem Unternehmer, der die Voranmeldungen monatlich abzugeben hat, unter der Auflage zu gewähren, dass dieser eine Sondervorauszahlung auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres entrichtet (§ 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV). Die Sondervorauszahlung beträgt ein Elftel der Summe der Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr (§ 47 Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Nach § 48 Abs. 4 UStDV ist die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen, für den die Fristverlängerung gilt. Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Ist die geleistete Sondervorauszahlung höher als die sich für den letzten Voranmeldungszeitraum ergebende Vorauszahlung, auf die sie gemäß § 48 Abs. 4 UStDV anzurechnen ist, kann dies zwar grundsätzlich zu einem Erstattungsanspruch führen. Allerdings wird die Sondervorauszahlung gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV „für das jeweilige Kalenderjahr“ berechnet, angemeldet und entrichtet. Daher kann der Unternehmer eine Erstattung nur verlangen, wenn bzw. soweit er die übrigen Vorauszahlungen für das Kalenderjahr gezahlt hat und somit nicht schuldig geblieben ist5.

Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Insolvenz. Nur soweit die geleistete Sondervorauszahlung auch nach Anrechnung auf die restliche gegebenenfalls noch offene Jahresteuer noch nicht verbraucht ist, hat der Unternehmer einen Erstattungsanspruch, der in die Insolvenzmasse fällt6.

Ist die Jahressteuer festgesetzt oder im Fall der Insolvenz berechnet worden, richtet sich eine Erstattung nur noch nach der festgesetzten bzw. berechneten Jahressteuer7. Ein Erstattungsanspruch kann demzufolge auch nicht mehr auf § 48 Abs. 4 UStDV gestützt werden8.

Das gilt auch für die Sondervorauszahlung nach § 47 UStDV. Der Rechtsgrund für ihre Zahlung fällt somit nicht bereits mit der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 2 AO weg; vielmehr kommt auch eine Erstattung der Sondervorauszahlung nur in Betracht, soweit sie nicht zur Tilgung der Jahressteuer benötigt wird9.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen steht dem Insolvenzverwalter kein Anspruch auf eine (teilweise) Erstattung der von der GmbH für 2011 geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen zu.

Die Jahressteuer, die teils berechnet und teils festgesetzt worden ist, beträgt insgesamt 2.746.090, 61 € und übersteigt damit -unstreitig- die von der GmbH für 2011 geleisteten Vorauszahlungen. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten der GmbH, der zu erstatten gewesen wäre, ist nicht entstanden. Dass, worauf der Insolvenzverwalter zur Begründung seines Anspruchs verwiesen hat, die für 2011 geleistete Sondervorauszahlung höher gewesen ist als die sich aus der Voranmeldung für Dezember 2011 ergebende Zahllast, ist unerheblich; insbesondere kommt § 48 Abs. 4 UStDV -wie dargelegt- nach Berechnung und Festsetzung der Jahressteuer keine Bedeutung mehr zu.

Aus § 55 Abs. 4 InsO lässt sich bei diesem Befund kein anderes Ergebnis herleiten.

Ungeachtet dessen hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass § 55 Abs. 4 InsO nur auf Masseverbindlichkeiten, nicht aber auch auf Vergütungsansprüche zugunsten der Masse anzuwenden ist10.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. September 2021 – VII R 9/18

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 23.10.2018 – VII R 13/17, BFHE 262, 326, BStBl II 2019, 126, Rz 17; und vom 30.03.2010 – VII R 17/09, BFH/NV 2010, 1412, m.w.N.[]
  2. ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 326, BStBl II 2019, 126, Rz 18, m.w.N.[]
  3. vgl. auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 37 AO Rz 45; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 38 Rz 31[]
  4. BFH, Urteil vom 18.07.2002 – V R 56/01, BFHE 199, 71, BStBl II 2002, 705, unter II. 2.b[]
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 199, 71, BStBl II 2002, 705, unter II. 2.c; und vom 06.11.2002 – V R 21/02, BFHE 200, 156, BStBl II 2003, 39, unter II. 2.; ebenso BFH, Urteil vom 16.12.2008 – VII R 17/08, BFHE 224, 463, BStBl II 2010, 91, unter II. 2.; s.a. Boeker in HHSp, § 37 AO Rz 45[]
  6. s. BFH, Urteil in BFHE 200, 156, BStBl II 2003, 39, unter II. 2., m.w.N.; ebenso BFH, Urteil in BFHE 224, 463, BStBl II 2010, 91, unter II. 2.[]
  7. s. BFH, Urteil vom 21.11.2013 – V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rz 19; BFH, Urteil vom 25.07.2012 – VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, Rz 7 f.; Wäger in Wäger, UStG, 1. Aufl.2020, § 16 UStG, Rz 13; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 16 Rz 20[]
  8. so ausdrücklich auch BFH, Urteil in BFHE 199, 71, BStBl II 2002, 705, unter II. 2.c[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 199, 71, BStBl II 2002, 705, unter II. 2.c; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 224, 463, BStBl II 2010, 91, unter II. 2.; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18 Rz 642; Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 213 Rz 69[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.2020 – V R 26/19, BFHE 270, 49, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2020, 2248, Rz 16[]

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