Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht in einer Kam­mer­zeit­schrift

Beauf­tragt eine Ärz­te­kam­mer als Her­aus­ge­ber einen Ver­lag mit der Her­stel­lung und dem Ver­sand eines Ärz­te­blatts (Kam­mer­zeit­schrift) für ihre Mit­glie­der und über­lässt sie dabei dem Ver­lag das Recht, im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung in dem Ärz­te­blatt Wer­be­an­zei­gen zu plat­zie­ren, liegt ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor. Bemes­sungs­grund­la­ge für die Über­las­sung des Anzei­gen­plat­zie­rungs­rechts durch die Ärz­te­kam­mer sind die gesam­ten Kos­ten, die der Ver­lag für die Her­stel­lung (ein­schließ­lich des Anzei­gen­teils) und den Ver­sand der Ärz­te­blät­ter getra­gen hat.

Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht in einer Kam­mer­zeit­schrift

Ein steu­er­ba­rer Umsatz in Form einer Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te Dienst­leis­tung bil­det 1.

Der Gegen­wert kann bei Tausch und tau­sch­ähn­li­chen Umsät­zen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tat­säch­lich erhal­te­ne Gegen­leis­tung erbracht wer­den, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld aus­drück­bar sein muss 2. § 3 Abs. 12 UStG erfasst auch den Fall, dass als Ent­gelt für eine Leis­tung eine Bar­zah­lung mit einer Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung ver­bun­den wird 3.

Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer tau­sch­ähn­li­chen Leis­tung ist, dass sich zwei ent­gelt­li­che Leis­tun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen­über­ste­hen, die ledig­lich durch die Moda­li­tät der Ent­gelt­ver­ein­ba­rung (Tausch) mit­ein­an­der ver­knüpft sind 4.

§ 3 Abs. 12 UStG steht im Ein­klang mit Art. 5 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern, nun­mehr Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) 56.

Danach liegt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor 7. Die Klä­ge­rin erbrach­te ent­gelt­li­che Leis­tun­gen gegen­über den Ärz­te­kam­mern durch die Her­stel­lung und Ver­sen­dung der Ärz­te­blät­ter an die Mit­glie­der. Das Ent­gelt der Ärz­te­kam­mern bestand –abge­se­hen von gezahl­ten Zuschüs­sen für Druck- und Por­to­kos­ten– in der Über­las­sung der Rech­te, Wer­be­an­zei­gen in den Zeit­schrif­ten zu plat­zie­ren.

Ein eige­nes Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht der Klä­ge­rin im urhe­ber­recht­lich geschütz­ten Werk der Ärz­te­kam­mern (Sam­mel­werk i.S. von § 4 Abs. 1 UrhG) hat im Streit­fall nicht bestan­den. In den ein­zel­nen Ver­trä­gen sei aus­drück­lich gere­gelt wor­den, dass die Klä­ge­rin Wer­be­an­zei­gen auf eige­ne Rech­nung und Risi­ko ein­wer­be und dru­cke, sofern die­se nicht gegen die Inter­es­sen der Ärz­te ver­stie­ßen oder unan­ge­mes­sen erschie­nen. Hät­te die­ses Recht der Klä­ge­rin, wie die­se mei­ne, von vorn­her­ein bestan­den, hät­te es auch die­ser ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen nicht bedurft. Dass die Ver­trags­par­tei­en von einem Aus­tausch der Leis­tung durch die Klä­ge­rin –Her­stel­lung und Ver­trieb der Zeit­schrif­ten– und einer Über­las­sung des Rechts auf Plat­zie­rung von Anzei­gen durch die Ärz­te­kam­mern aus­gin­gen, wer­de auch dadurch bestä­tigt, dass der Klä­ge­rin aus den Anzei­gen­ein­nah­men auf jeden Fall die Beträ­ge zuste­hen soll­ten, mit denen sie ihre Her­stel­lungs- und Ver­triebs­kos­ten decken konn­te. Dem­entspre­chend sei­en die Sockel­be­trä­ge bei der Ver­tei­lung die­ser Ein­nah­men berech­net.

Die Klä­ge­rin macht zwar u.a. gel­tend, die Gestat­tung der Plat­zie­rung von Anzei­gen kön­ne nur dann eine Gegen­leis­tung dar­stel­len, wenn es ein ent­spre­chen­des zugrun­de lie­gen­des Recht über­haupt gebe und die­ses den Ärz­te­kam­mern auch ori­gi­när zuste­he. Die Ärz­te­kam­mern hät­ten kei­ne eige­ne schöp­fe­ri­sche Leis­tung erbracht. Dar­über hin­aus lege das Finanz­ge­richt die Reich­wei­te des Urhe­ber­rechts­schut­zes zu weit aus, und zwar sowohl hin­sicht­lich des Schutz­be­reichs des Urhe­ber­rechts als auch in Hin­blick dar­auf, wann ein Ein­griff vor­lie­ge. Der Umstand, dass die Klä­ge­rin die Kos­ten und somit auch das wirt­schaft­li­che Risi­ko der Ver­öf­fent­li­chung einer Zeit­schrift tra­ge, deu­te auf ein eige­nes Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht der Klä­ge­rin hin. Aus den Beson­der­hei­ten des Ver­lags­rechts ergä­be sich, dass ins­be­son­de­re bei Ver­lags­ver­trä­gen als Son­der­fäl­len von Urhe­ber­rechts­nut­zungs­ver­trä­gen den Ver­la­gen ein ori­gi­nä­res Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht zuste­he.

In die­sem Revi­si­ons­vor­brin­gen lie­gen jedoch weder zuläs­si­ge Ver­fah­rens­rügen, mit der die Berück­sich­ti­gung nicht fest­ge­stell­ter Tat­sa­chen ange­strebt wür­de, noch sind die Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, unter denen bei einer auf die Ver­let­zung von mate­ri­el­lem Recht gestütz­ten Revi­si­on vom BFH tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen, Schluss­fol­ge­run­gen tat­säch­li­cher Art und Beweis­wür­di­gun­gen als rechts­feh­ler­haft ange­se­hen wer­den dür­fen.

Dabei kann offen­blei­ben, ob sich im Streit­fall aus dem Urhe­ber­recht, ins­be­son­de­re aus § 4 Abs. 1 UrhG, ein Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht ablei­ten lässt. Ent­schei­dend ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass sich aus den geschlos­se­nen Ver­trä­gen –die nicht auf das Urhe­ber­recht ver­wei­sen– ergibt, dass die Ärz­te­kam­mern der Klä­ge­rin ver­trag­lich ein Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht ein­räu­men. Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 der Ver­trä­ge zwi­schen den Ärz­te­kam­mern –denen nach § 2 Abs. 1 der geschlos­se­nen Ver­trä­ge die Her­aus­ge­ber- und Titel­rech­te an den Zeit­schrif­ten zuste­hen– und dem Ver­lag wer­den die Wer­be­an­zei­gen vom Ver­lag auf eige­ne Rech­nung und auf eige­nes Risi­ko ein­ge­wor­ben, plat­ziert und gedruckt. Durch die­se ver­trag­li­che Rege­lung wird –nach der revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den Wür­di­gung des Finanz­ge­richt– der Klä­ge­rin von den Ärz­te­kam­mern ein Anzei­gen­plat­zie­rungs­recht in den Ärz­te­blät­tern über­las­sen, was durch die Rege­lung über die Ver­tei­lung der Ein­nah­men aus dem Anzei­gen­ge­schäft in § 12 Abs. 1 der Ver­trä­ge bestä­tigt wer­de.

Mit ihrem Vor­brin­gen, bei § 6 Abs. 1 Satz 1 der Ver­trä­ge han­de­le es sich nur um eine klar­stel­len­de Rege­lung, setzt die Klä­ge­rin ledig­lich ihre eige­ne Wür­di­gung an die Stel­le der –wie dar­ge­legt ver­tret­ba­ren– Ver­trags­aus­le­gung des Finanz­ge­richt.

Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die tau­sch­ähn­li­chen Umsät­ze 8 hat das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zutref­fend ermit­telt.

Bei tau­sch­ähn­li­chen Umsät­zen i.S. des § 3 Abs. 12 UStG gilt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG als Bemes­sungs­grund­la­ge der Wert jedes Umsat­zes als Ent­gelt für den ande­ren Umsatz.

Der Wert des ande­ren Umsat­zes wird in richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung der bezeich­ne­ten Vor­schrift unter Beach­tung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (vgl. auch Art. 73 MwSt­Sys­tRL) jeden­falls für den Wert einer im Gegen­zug erhal­te­nen Dienst­leis­tung durch den sub­jek­ti­ven Wert für die tat­säch­lich erhal­te­ne und in Geld aus­drück­ba­re Gegen­leis­tung bestimmt. Als sub­jek­ti­ver Wert ist der­je­ni­ge Wert fest­zu­stel­len, den der Emp­fän­ger der Leis­tung bei­misst, die er sich ver­schaf­fen will und deren Wert dem Betrag ent­spricht, den er zu die­sem Zweck auf­zu­wen­den bereit ist 9. Die­ser Wert umfasst alle Aus­ga­ben ein­schließ­lich der Neben­leis­tun­gen, die der Emp­fän­ger der jewei­li­gen Leis­tung auf­wen­det, um die frag­li­che Leis­tung zu erhal­ten 10. Soweit der Wert des Ent­gelts nicht ermit­telt wer­den kann, ist er nach § 162 der Abga­ben­ord­nung zu schät­zen 11.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit im Streit­fall zu Recht die gesam­ten Her­stel­lungs­kos­ten der Zeit­schrif­ten her­an­ge­zo­gen.

Der Klä­ge­rin war die Über­las­sung des Anzei­gen­plat­zie­rungs­rechts in den Ärz­te­blät­tern der Gesamt­be­trag ihrer Auf­wen­dun­gen für die Her­stel­lung und Ver­sen­dung abzüg­lich der Druck- und Por­to­kos­ten­zu­schüs­se wert 12.

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin ist eine Auf­spal­tung der Kos­ten für die Zeit­schrif­ten in einen Anzei­gen­teil und einen Teil für den übri­gen Text- und Bild­teil nicht vor­zu­neh­men, da sie wirt­schaft­lich eng mit­ein­an­der ver­floch­ten sind und sich gegen­sei­tig bedin­gen 13. Die Klä­ge­rin hat sich zudem in den Ver­trä­gen ver­pflich­tet, die Kam­mer­zeit­schrif­ten ins­ge­samt her­zu­stel­len. Dem­entspre­chend ist auf den Gesamt­auf­wand abzu­stel­len.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt –wie das Finanz­amt– die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin für das Por­to und den Ver­sand in die Bemes­sungs­grund­la­ge mit­ein­be­zo­gen, denn die Ver­sand­kos­ten sind not­wen­di­ger Bestand­teil für die Erbrin­gung der ein­heit­li­chen ver­trag­li­chen Leis­tung der Klä­ge­rin gegen­über den Ärz­te­kam­mern.

Nach § 1 und § 4 Abs. 1 der Ver­trä­ge war die Klä­ge­rin ver­pflich­tet, die Zeit­schrift ver­le­ge­risch zu betreu­en. Dies umfass­te die Her­stel­lung und den Ver­sand. Die ein­zel­nen Leis­tun­gen waren auf­ein­an­der abge­stimmt, um den Druck und die Ver­tei­lung an die Adres­sa­ten der Ärz­te­blät­ter zu gewähr­leis­ten.

Die von den Ärz­te­kam­mern gezahl­ten Por­to­kos­ten­zu­schüs­se sind als Bar­auf­ga­ben in die Ermitt­lung des Ent­gelts ein­zu­be­zie­hen.

Um eine dop­pel­te Berück­sich­ti­gung der Pro­duk­ti­ons­kos­ten- und Por­to­kos­ten­zu­schüs­se zu ver­mei­den, sind bei der Ermitt­lung der Her­stel­lungs­kos­ten die ange­fal­le­nen Pro­duk­ti­ons- und Por­to­kos­ten um die erhal­te­nen Zuschüs­se zu kür­zen, da die Klä­ge­rin nur mit dem über­stei­gen­den Betrag wirt­schaft­lich belas­tet ist.

Die Leis­tung der Klä­ge­rin gegen­über den Ärz­te­kam­mern unter­liegt dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anla­ge 2 zum UStG, da der wesent­li­che Leis­tungs­in­halt im Druck einer Zeit­schrift besteht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2012 – XI R 11/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; vom 18.08.2005 – V R 31/​04, BFHE 211, 551, BSt­Bl II 2007, 183; vom 26.01.2006 – V R 36/​03, BFH/​NV 2006, 1525; vom 06.12.2007 – V R 42/​06, BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493, unter II.01., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.08.2002 – V R 21/​01, BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438; in BFH/​NV 2006, 1525; in BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493; Urtei­le des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on –EuGH– vom 02.06.1994 C‑33/​93 –Empi­re Stores Ltd. – , Slg.1994, I‑2329, Rz 12, 16 und 17; vom 03.07.2001 C‑380/​99 –Ber­tels­mann AG – , Slg.2001, I‑5163, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 192, Rz 17[]
  3. sog. tau­sch­ähn­li­cher Umsatz mit Bar­auf­ga­be; vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.02.2004 – V R 10/​03, BFHE 205, 495, BSt­Bl II 2004, 675; vom 21.04.2005 – V R 11/​03, BFHE 211, 50, BSt­Bl II 2007, 63[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493, unter II.01.a; vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909; vom 17.03.2010 – XI R 17/​08, BFHE 230, 466, BFH/​NV 2010, 2359, unter II.02.b aa[]
  5. ABl.EU Nr. L 347/​1[]
  6. vgl. z.B. Mar­tin in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 Rz 741; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 4081, m.w.N.[]
  7. vgl. Baum, Deut­sche Ver­kehr­steu­er-Rund­schau 1988, 66, 67[]
  8. § 3 Abs. 12, § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG[]
  9. EuGH, Urtei­le in Slg.1994, I‑2329, Rz 19; vom 24.10.1996 C‑288/​94 –Argos Dis­tri­bu­tors Ltd. – , Slg.1996, I‑5311, Rz 16; BFH, Urtei­le in BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909, m.w.N.[]
  10. vgl. z.B. zu Ver­sand­kos­ten EuGH, Urteil in Slg.2001, I‑5163, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 192; zu einer Wer­be­leis­tung vgl. auch EuGH, Urteil vom 23.11.1988 C-230/​87 –Natu­ral­ly Yours Cos­me­tics – , Slg.1988, 6365; BFH, Urtei­le vom 28.03.1996 – V R 33/​95, BFH/​NV 1996, 936; in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909[]
  12. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.02.1967 – V 138/​64, BFHE 88, 529, BSt­Bl III 1967, 502; vom 15.09.1994 – XI R 51/​91, BFH/​NV 1995, 553; vom 15.10.2009 – XI R 52/​06, BFHE 227, 231, BSt­Bl II 2010, 869; BFH, Beschluss vom 18.12.1980 – V B 24/​80, BFHE 132, 147, BSt­Bl II 1981, 197; EuGH, Urteil vom 27.10.2005 C‑41/​04 –Levob Ver­ze­ke­rin­gen und OV Bank – , Slg.2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38[]