Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen einer EU-Ver­sand­apo­the­ke – und die Ver­sand­han­dels­re­ge­lung

Führt eine in einem ande­ren EU-Mit­glied­staat ansäs­si­ge Apo­the­ke Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen an in Deutsch­land wohn­haf­te Pri­vat­per­so­nen aus, kön­nen die­se Lie­fe­run­gen nach der sog. Ver­sand­han­dels­re­ge­lung in Deutsch­land selbst dann steu­er­bar und steu­er­pflich­tig sein, wenn die Abneh­mer eine for­mu­lar­mä­ßi­ge Voll­macht zur Beauf­tra­gung eines Kurier­diens­tes zum Trans­port der bestell­ten Medi­ka­men­te in ihrem Namen und für ihre Rech­nung erteilt haben.

Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen einer EU-Ver­sand­apo­the­ke – und die Ver­sand­han­dels­re­ge­lung

Wird bei einer Lie­fe­rung der Gegen­stand durch den Lie­fe­rer oder einen von ihm beauf­trag­ten Drit­ten aus dem Gebiet eines Mit­glied­staa­tes in das Gebiet eines ande­ren Mit­glied­staa­tes oder aus dem übri­gen Gemein­schafts­ge­biet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeich­ne­ten Gebie­te beför­dert oder ver­sen­det, so gilt nach § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG die Lie­fe­rung nach Maß­ga­be der Absät­ze 2 bis 5 dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung endet.

Nach § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG ist § 3c Abs. 1 UStG anzu­wen­den, wenn der Abneh­mer nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genann­ten Per­so­nen gehört oder die in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt.

Dabei sind die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genann­ten Per­so­nen für die Durch­füh­rung der Besteue­rung des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs ent­we­der Unter­neh­mer, die den Gegen­stand für ihr Unter­neh­men erwer­ben, oder juris­ti­sche Per­so­nen, die nicht Unter­neh­mer sind oder die den Gegen­stand nicht für ihr Unter­neh­men erwer­ben.

§ 3c Abs. 3 Satz 1 UStG sieht vor, dass § 3c Abs. 1 UStG nicht anzu­wen­den ist, wenn bei dem Lie­fe­rer der Gesamt­be­trag der Ent­gel­te, der den Lie­fe­run­gen in einem Mit­glied­staat zuzu­rech­nen ist, die maß­geb­li­che Lie­fer­schwel­le im lau­fen­den Kalen­der­jahr nicht über­schrei­tet und im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr nicht über­schrit­ten hat. Maß­ge­ben­de Lie­fer­schwel­le ist gemäß § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG im Fall der Been­di­gung der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeich­ne­ten Gebie­ten der Betrag von 100.000 EUR.

Wird die maß­ge­ben­de Lie­fer­schwel­le nicht über­schrit­ten, gilt die Lie­fe­rung nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG auch dann am Ort der Been­di­gung der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung als aus­ge­führt, wenn der Lie­fe­rer auf die Anwen­dung des § 3c Abs. 3 UStG ver­zich­tet hat.

MwSt­Sys­tRL ent­hält die uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für die sog. Ver­sand­han­dels­re­ge­lung: Danach gilt abwei­chend von Art. 32 MwSt­Sys­tRL als Ort einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, die durch den Lie­fe­rer oder für des­sen Rech­nung von einem ande­ren Mit­glied­staat als dem der Been­di­gung der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung aus ver­sandt oder beför­dert wer­den, der Ort, an dem sich die Gegen­stän­de bei Been­di­gung der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­den, sofern bestimm­te in Art. 33 Abs. 1 Buchst. a und b MwSt­Sys­tRL genann­te Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben zur Lie­fer­schwel­le sind in Art. 34 MwSt­Sys­tRL ent­hal­ten. Die Rege­lung ent­spricht der bis zum 31.12 2006 gel­ten­den Bestim­mung in Art. 28b Teil B der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern (Richt­li­nie 77/​388/​EWG).

Im Pro­to­koll der Tagung des ECO­FIN-Rates vom 16.12 1991 ist fol­gen­de Pro­to­koll­erklä­rung zu Art. 1 Nr. 22 der Ände­rungs-Richt­li­nie 91/​680/​EWG zu Art. 28b Teil B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­hen: "Der Rat und die Kom­mis­si­on erklä­ren, dass die Son­der­re­ge­lung für Fern­ver­käu­fe in allen Fäl­len zur Anwen­dung gelangt, in denen die Gegen­stän­de direkt oder indi­rekt vom Lie­fe­rer oder in des­sen Auf­trag ver­sandt oder beför­dert wer­den."1.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen der Orts­be­stim­mung in § 3c UStG für die von der Apo­the­ke gegen­über den ein­zel­nen Pri­vat­per­so­nen als Leis­tungs­emp­fän­ger und Abneh­mer aus­ge­führ­ten Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen erfüllt.

Leis­tungs­emp­fän­ger ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) grund­sätz­lich der­je­ni­ge ist, der aus dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Schuld­ver­hält­nis als Auf­trag­ge­ber berech­tigt und ver­pflich­tet wird2.

Vor die­sem Hin­ter­grund sind hier bei Bestel­lun­gen von pri­vat kran­ken­ver­si­cher­ten Per­so­nen Kauf­ver­trä­ge nach § 433 BGB zwi­schen der Apo­the­ke und den Bestel­lern zustan­de gekom­men, so dass die­se auch umsatz­steu­er­recht­lich Leis­tungs­emp­fän­ger wur­den3.

Bei Lie­fe­run­gen nicht rezept­pflich­ti­ger Arz­nei­mit­tel an gesetz­lich Ver­si­cher­te wur­den nach der revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den Wür­di­gung des Finanz­ge­richt gleich­falls Kauf­ver­trä­ge i.S. von § 433 BGB ver­ein­bart. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit eben­so zutref­fend ange­nom­men, dass die­se als eigen­stän­di­ge Leis­tungs­emp­fän­ger und damit als Abneh­mer i.S. von § 3c UStG anzu­se­hen sind.

Auch gesetz­lich kran­ken­ver­si­cher­te Per­so­nen, die rezept­pflich­ti­ge (erstat­tungs­fä­hi­ge) Medi­ka­men­te bei der Apo­the­ke bestellt haben, waren grund­sätz­lich selbst Ver­trags­part­ner und damit Abneh­mer i.S. von § 3c UStG.

Zwar fin­det inso­weit bei Abschluss eines zwi­schen den Apo­the­ken und den GKVen geschlos­se­nen öffent­lich-recht­li­chen Ver­tra­ges nach § 129 SGB V oder eines öffent­lich-recht­li­chen Ein­zel­ver­tra­ges gemäß § 140e SGB V zwi­schen der Apo­the­ke als leis­ten­dem Unter­neh­mer und der GKV als Leis­tungs­emp­fän­ger ein Leis­tungs­aus­tausch statt4, wobei der Kun­de das Medi­ka­ment in Erfül­lung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges von sei­ner GKV als Sach­leis­tung gemäß § 2 Abs. 2 SGB V erhält (sog. Sach­leis­tungs­prin­zip)5. Das Finanz­ge­richt hat hier­zu aber fest­ge­stellt, dass die Apo­the­ke dem zwi­schen den Spit­zen­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und dem Deut­schen Apo­the­ker­ver­band e.V. ver­ein­bar­ten "Rah­men­ver­trag über die Arz­nei­mit­tel­ver­sor­gung nach § 129 Absatz 2 SGB V in der Fas­sung vom 17.01.2008" erst zum 1.02.2010 und somit nach Ablauf der Streit­jah­re bei­getre­ten war. Inso­weit hat­te die Apo­the­ke vor­lie­gend trotz der inso­weit für sie bestehen­den Mög­lich­keit6 grund­sätz­lich kei­ne ent­spre­chen­den Ein­zel­ver­trä­ge mit den GKVen ver­ein­bart. Daher hat auch in die­sen Fäl­len zwi­schen der Apo­the­ke und den gesetz­lich Ver­si­cher­ten ein Leis­tungs­aus­tausch auf der Grund­la­ge eines pri­vat­recht­li­chen Kauf­ver­tra­ges nach §§ 433 ff. BGB statt­ge­fun­den.

Hin­sicht­lich der ein­zel­nen Lie­fe­run­gen waren die in § 3c Abs. 2 UStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, da weder die Abneh­mer zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genann­ten Per­so­nen­kreis gehö­ren noch die in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG auf­ge­führ­ten Bedin­gun­gen gege­ben sind.

Die Arz­nei­mit­tel sind als Lie­fer­ge­gen­stän­de i.S. von § 3c Abs. 1 UStG aus dem Gebiet eines Mit­glied­staa­tes (den Nie­der­lan­den) in das Gebiet eines ande­ren Mit­glied­staa­tes (Deutsch­land) beför­dert wor­den.

Außer­dem hat die Apo­the­ke im hier ent­schie­de­nen Fall auch die nach § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG maß­geb­li­che Lie­fer­schwel­le von 100.000 € über­schrit­ten.

Die Arz­nei­mit­tel wur­den hier auch durch die Apo­the­ke als Lie­fe­rer von den Nie­der­lan­den nach Deutsch­land beför­dert oder ver­sen­det, der jewei­li­ge Trans­port wur­de nicht durch die Abneh­mer ver­an­lasst.

Für die Fra­ge, wer die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung der Arz­nei­mit­tel durch­ge­führt hat, kommt es in ers­ter Linie dar­auf an, wem der jewei­li­ge Trans­port im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en zuzu­rech­nen ist. In die­sem Zusam­men­hang kön­nen ggf. auch ver­gleich­ba­re Rege­lun­gen des inner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­brauch­steu­er­rechts und die hier­zu ergan­ge­ne Recht­spre­chung des EuGH her­an­ge­zo­gen wer­den.

Nach Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG ent­steht bei der Lie­fe­rung von ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren, die bereits in einem Mit­glied­staat in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­ge­führt wor­den sind und die vom Ver­käu­fer oder auf des­sen Gebiet direkt oder indi­rekt an eine in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­ne Per­son nach Absatz 1 ver­sandt oder beför­dert wer­den, die Ver­brauch­steu­er im Bestim­mungs­mit­glied­staat. Der EuGH hat hier­zu ent­schie­den, dass die­se Bestim­mung nicht nur den Fall der Beför­de­rung oder des Ver­san­des durch den Ver­käu­fer selbst, son­dern auch und in viel wei­te­rem Sin­ne sämt­li­che Fäl­le des Ver­san­des oder der Beför­de­rung auf Gefahr des Ver­käu­fers umfasst7. Etwas ande­res gilt nur dann, wenn die Initia­ti­ve für die Beför­de­rung nicht vom Ver­käu­fer, son­dern von der Pri­vat­per­son aus­geht, die die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren erwor­ben hat8. Dabei ist der EuGH davon aus­ge­gan­gen, dass das Zivil­recht sich nicht not­wen­di­ger­wei­se für die Anwen­dung des Steu­er­rechts eig­net, das eigen­stän­di­gen Zwe­cken dient9.

Zwar unter­schei­det sich die For­mu­lie­rung in Art. 33 MwSt­Sys­tRL in der deut­schen Sprach­fas­sung inso­fern von Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG, als in Art. 33 MwSt­Sys­tRL die Ver­sen­dung bzw. Beför­de­rung "durch den Lie­fe­rer oder für des­sen Rech­nung" erfol­gen muss, wäh­rend Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG die Ver­sen­dung bzw. Beför­de­rung "vom Ver­käu­fer oder auf des­sen Gefahr" for­dert. Das Finanz­ge­richt hat aber zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass ande­re Sprach­fas­sun­gen in bei­den Richt­li­ni­en jeweils iden­ti­sche Begrif­fe ver­wen­den, so dass es auf die­sen sprach­li­chen Unter­schied nicht ankom­men kann (eng­lisch: "by or on behalf of the sup­plier", fran­zö­sisch: "par le four­nis­seur ou pour son comp­te (prop­re)"10).

Für die Über­tra­gung der zu Beför­de­run­gen und Ver­sen­dun­gen im ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Sin­ne ergan­ge­nen Recht­spre­chung des EuGH auf § 3c UStG spricht außer­dem die Pro­to­koll­erklä­rung des Rates und der Kom­mis­si­on vom 16.12 1991 zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Ver­sand­han­dels­re­ge­lung, wonach die­se alle Fäl­le erfas­sen sol­le, in denen die Gegen­stän­de "direkt" oder "indi­rekt" vom Lie­fe­rer oder in des­sen Auf­trag ver­sandt oder beför­dert wor­den sind. Die­se For­mu­lie­rung ist der­je­ni­gen in Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG ver­gleich­bar. Es ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass auch bei der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung ent­spre­chen­de Lie­fer­vor­gän­ge und Beför­de­run­gen erfasst wer­den soll­ten.

Auch der Öster­rei­chi­sche Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs hat im Übri­gen die Rechts­auf­fas­sung bestä­tigt, dass es unter Berück­sich­ti­gung der genann­ten Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG unab­hän­gig von der zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge auch bei der umsatz­steu­er­recht­li­chen Ver­sand­han­dels­re­ge­lung dar­auf ankommt, ob der Lie­fe­rant ggf. die Trans­port­leis­tung des Drit­ten orga­ni­siert bzw. dem poten­ti­el­len Käu­fer der Ware die Mög­lich­keit der Trans­port­leis­tung ange­bo­ten hat11.

Die hier­ge­gen von der Apo­the­ke erho­be­nen Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

Soweit die Apo­the­ke vor­trägt, die­se Sicht­wei­se ste­he im Wider­spruch zur Recht­spre­chung des BFH zu den inner­ge­mein­schaft­li­chen Rei­hen­ge­schäf­ten, ist zunächst dar­auf hin­zu­wei­sen, dass im Streit­fall die in § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines umsatz­steu­er­recht­li­chen Rei­hen­ge­schäfts nicht vor­lie­gen, so dass die von der Apo­the­ke ange­führ­te frü­he­re Recht­spre­chung12 nicht anwend­bar ist. Aber auch bei Über­tra­gung der zum Rei­hen­ge­schäft auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze auf die Fra­ge­stel­lung des Streit­falls stützt die neue­re Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung die Auf­fas­sung, dass es für die per­so­nel­le Zurech­nung der Trans­port­leis­tung in ers­ter Linie auf die objek­ti­ven Umstän­de ankommt13.

Auch das Vor­brin­gen der Apo­the­ke, Deutsch­land habe sei­ner­zeit die Ein­füh­rung des Ursprungs­land­prin­zips anstel­le des Bestim­mungs­land­prin­zips ange­strebt14, wes­halb die Anwen­dung der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung restrik­tiv erfol­gen sol­le, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn das Finanz­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang zutref­fend aus­ge­führt, dass die auf­ge­zeig­te Ver­sand­han­dels­re­ge­lung jeden­falls eine Besteue­rung der ent­spre­chen­den Umsät­ze im Bestim­mungs­mit­glied­staat nach Maß­ga­be der dort gel­ten­den Steu­er­sät­ze sicher­stel­len sol­le. Wür­de man der Auf­fas­sung der Apo­the­ke fol­gen, wären die von ihr aus­ge­führ­ten Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen indes weder in den Nie­der­lan­den noch in Deutsch­land steu­er­bar. Die­ses Ergeb­nis wür­de ein­deu­tig dem Sinn und Zweck der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung wider­spre­chen15.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Apo­the­ke kann die genann­te Pro­to­koll­erklä­rung vom 16.12 1991, wonach die Son­der­re­ge­lung für Fern­ver­käu­fe in allen Fäl­len zur Anwen­dung gelangt, in denen die Gegen­stän­de direkt oder indi­rekt vom Lie­fe­rer oder in des­sen Auf­trag ver­sandt oder beför­dert wer­den16, bei der Aus­le­gung der uni­ons­recht­li­chen Rege­lung berück­sich­tigt wer­den. Zwar ist die­se Pro­to­koll­erklä­rung nicht Bestand­teil der Richt­li­ni­en­be­stim­mung gewor­den. Die­se Pro­to­koll­erklä­rung weist aber die Beson­der­heit auf, dass sie vom Rat und der Kom­mis­si­on abge­ge­ben wur­de, wobei im Rat (ECO­FIN-Rat) als Beschluss­or­gan der Euro­päi­schen Uni­on alle Mit­glied­staa­ten ver­tre­ten sind. Im Unter­schied zu von ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten abge­ge­be­nen Erklä­run­gen ist die betref­fen­de Pro­to­koll­erklä­rung damit ein­stim­mig von allen bei der Ent­schei­dung über die sog. Bin­nen­markt­richt­li­nie ver­tre­te­nen Mit­glied­staa­ten und von der Kom­mis­si­on ver­ab­schie­det wor­den. Dies bedeu­tet, dass inso­weit ein all­ge­mei­ner Kon­sens über die Aus­le­gung der uni­ons­recht­li­chen Rege­lung bestan­den hat.

Auch die von der Apo­the­ke in die­sem Zusam­men­hang zitier­te EuGH-Recht­spre­chung steht dem nicht ent­ge­gen: Zum einen hat die Apo­the­ke selbst her­vor­ge­ho­ben, dass der EuGH bei sei­ner Ent­schei­dung Kommission/​Bel­gi­en vom 10.04.198417 eine vom Rat und von der Kom­mis­si­on gemein­sam abge­ge­be­ne Pro­to­koll­erklä­rung erwähnt und in sei­ne Ent­schei­dung ein­be­zo­gen hat. Dage­gen ist bei der im EuGH, Urteil Anto­nis­sen vom 26.02.199118 genann­ten Pro­to­koll­erklä­rung nicht ersicht­lich, wer die­se abge­ge­ben hat. Zudem geht es bei die­sem Fall um kei­ne steu­er­recht­li­che Fra­ge­stel­lung, für die bei der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung durch den ECO­FIN-Rat über indi­rek­te Steu­ern das Ein­stim­mig­keits­prin­zip gilt (vgl. dazu Art. 113 AEUV). Im Übri­gen hat der von der Apo­the­ke zitier­te Gene­ral­an­walt in sei­nen Schluss­an­trä­gen zu Anto­nis­sen19 dif­fe­ren­zie­rend aus­ge­führt, dass eine Pro­to­koll­erklä­rung zur Aus­le­gung einer uni­ons­recht­li­chen Bestim­mung ergän­zend her­an­ge­zo­gen wer­den kann, soweit es um eine Klar­stel­lung geht. Dies ist im Streit­fall gege­ben.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen ist für den Bun­des­fi­nanz­hof die vom Finanz­ge­richt im Streit­fall vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung, wonach von einer Ver­sen­dung der Arz­nei­mit­tel durch die Apo­the­ke aus­zu­ge­hen ist, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit im Wesent­li­chen aus­ge­führt, dass die Mit­wir­kung der Abneh­mer an der Medi­ka­men­ten­be­för­de­rung sich im Ankreu­zen des von der Apo­the­ke vor­ge­fer­tig­ten und zur Ver­fü­gung gestell­ten Bestell­for­mu­lars erschöpft habe, mit wel­chem die­se der Apo­the­ke Voll­macht für die ent­spre­chen­den Beauf­tra­gun­gen erteilt hät­ten. Selbst die Apo­the­ke habe ein­ge­räumt, dass die Mög­lich­keit der Abho­lung der äußerst sel­te­ne Aus­nah­me­fall sei, was sich auch aus der Höhe der ange­mel­de­ten sons­ti­gen nicht­steu­er­ba­ren Umsät­ze in Höhe von ledig­lich 471 EUR in 2008 erge­be. Das vor­ge­se­he­ne Trans­port­sys­tem sei von der Apo­the­ke bereits gene­rell im Ver­trag mit der B vom 20./22.03.2008 vor­ab für alle nach­fol­gen­den Fäl­le fest­ge­legt wor­den. Die Apo­the­ke allein habe die Aus­wahl des Trans­por­teurs bereits vor der Voll­mach­ter­tei­lung vor­ge­nom­men. Der Trans­por­teur sei über­dies die (100%ige) Mut­ter­ge­sell­schaft der Apo­the­ke, die zumin­dest im streit­be­fan­ge­nen Zeit­raum den­sel­ben Geschäfts­füh­rer gehabt habe. Fer­ner habe die Apo­the­ke die Höhe der Trans­port­kos­ten für die Abneh­mer ver­bind­lich vor­ge­ge­ben und auch mit der B vor­ab ver­ein­bart. Ort und Zeit­punkt der Abho­lung der Medi­ka­men­te sei­en die­sen gar nicht bekannt gemacht wor­den. Sie hät­ten auch kei­ne Mög­lich­keit gehabt, den Aus­lie­fe­rungs­ort zu beein­flus­sen. Die Ware sei immer ‑ent­spre­chend der Vor­ga­be der Apo­the­ke- an die jewei­li­ge Part­ner­apo­the­ke aus­ge­lie­fert wor­den. Fer­ner las­se sich die Höhe der Trans­port­kos­ten von 0,45 € bei einer Ent­fer­nung von ca. 110 km bis 140 km auch nur erklä­ren, wenn der Spe­di­teur von Anfang an fest damit rech­ne, sei­ne täg­li­chen Trans­port­fahr­ten voll­stän­dig mit den ver­mit­tel­ten Auf­trä­gen der Apo­the­ke fül­len zu kön­nen. Einen ein­zel­nen Trans­port­auf­trag auf die­ser Preis­ba­sis hät­te er nicht ren­ta­bel durch­füh­ren kön­nen, da bereits die Ben­zin­kos­ten wesent­lich höher sei­en.

Vor die­sem Hin­ter­grund kann uner­ör­tert blei­ben, ob die von der Apo­the­ke gewähl­te Ver­trags­ge­stal­tung ggf. auch unter dem Gesichts­punkt eines Gestal­tungs­miss­brauchs i.S. von § 42 AO ent­spre­chend dem vom Finanz­ge­richt gefun­de­nen Ergeb­nis gewür­digt wer­den müss­te20. Die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs erscheint im Streit­fall schon des­halb als nahe­lie­gend, weil die Apo­the­ke gegen­über den nie­der­län­di­schen Finanz­be­hör­den die ent­spre­chen­den Umsät­ze in den Nie­der­lan­den gemäß der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung für nicht steu­er­bar erklär­te, wäh­rend sie für die­sel­ben Umsät­ze bei den deut­schen Finanz­be­hör­den die Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft dahin­ge­hend begehr­te, dass die Rege­lung in § 3c UStG nicht anwend­bar sei, weil der Ort der Lie­fe­run­gen sich nach § 3 Abs. 6 UStG in den Nie­der­lan­den befin­de. Die Apo­the­ke streb­te mit der von ihr gewähl­ten Gestal­tung damit eine Nicht­steu­er­bar­keit ihrer Lie­fe­run­gen an, was mit dem uni­ons­recht­li­chen Umsatz­steu­er­sys­tem nicht im Ein­klang steht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Übri­gen offen las­sen, ob im Hin­blick auf die Umsatz­steu­er-Son­der­vor­aus­zah­lung 2009 die vom Finanz­ge­richt für zuläs­sig gehal­te­ne Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO statt­haft war21. Denn inso­weit gel­ten die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen zum Streit­jahr 2008 ent­spre­chend; die Revi­si­on der Apo­the­ke war auch dies­be­züg­lich zurück­zu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2015 – XI R 2/​13

  1. vgl. z.B. Lohse/​Peltner, 6. MwSt-Richt­li­nie und Recht­spre­chung des EuGH, 2. Aufl.1999, Art. 28b 6. USt-RL, S. 5; Erkennt­nis des Öster­rei­chi­schen VwGH vom 26.07.2007 2005÷15÷0003, www.ris.bka.gv.at []
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.08.2013 – XI R 4/​11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34; und vom 28.08.2014 – V R 49/​13, BFHE 247, 283, BFH/​NV 2015, 128, Rz 25 []
  3. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 24.02.2015 – V B 147/​14, BFHE 248, 478, BFH/​NV 2015, 768 []
  4. BSG, Urteil vom 28.09.2010 – B 1 KR 3/​10 R, BSGE 106, 303, Rz 13, 14 []
  5. vgl. dazu auch BFH, Beschluss in BFHE 248, 478, BFH/​NV 2015, 768 []
  6. BSG, Urteil vom 28.07.2008 B 1 KR 4/​08 R, BSGE 101, 161 []
  7. EuGH, Urteil EMU Tabac, EU:C:1998:152, HFR 1998, 599, Rz 45 []
  8. EuGH, Urtei­le EMU Tabac, EU:C:1998:152, HFR 1998, 599, Rz 48, 49, und Jous­tra vom 23.11.2006 – C‑5/​05, EU:C:2006:733, HFR 2007, 179, Rz 49 []
  9. EuGH, Urteil EMU Tabac, EU:C:1998:152, HFR 1998, 599, Rz 30, 31 []
  10. vgl. zu Art. 33 MwSt­Sys­tRL Lohse/​Peltner, Mehr­wert­steu­er­sys­tem-Richt­li­nie 2007, und zur eng­li­schen und fran­zö­si­schen Sprach­fas­sung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG Offi­ci­al Jour­nal of the European Com­mu­nities 23.03.92 No L 76/​1, Jour­nal offi­ciel des Com­mu­n­au­tés euro­péen­nes 23.03.92 No L 76/​1 []
  11. österr. VwGH, Erkennt­nis vom 22.04.2009 – 2008÷15÷0181 []
  12. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 3/​10, BFHE 235, 43, BFH/​NV 2011, 2208; vgl. aber auch BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524 []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/​14, BFHE 249, 343, BFH/​NV 2015, 772, Mehr­wert­steu­er­recht 2015, 384, unter II. 3. []
  14. vgl. dazu Gut­ach­ten der Ursprungs­land­kom­mis­si­on, Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen Nr. 52, S. 28 ff. []
  15. vgl. dazu im Ein­zel­nen Ron­dorf, DStR 1992, 1457 []
  16. vgl. z.B. Lohse/​Peltner, 6. MwSt-Richt­li­nie und Recht­spre­chung des EuGH, 2. Aufl.1999 []
  17. EuGH, Urteil vom 10.04.1984 – 324/​82, EU:C:1984:152, Slg. 1984, 1861, Rz 26, 33 []
  18. EuGH, Urteil vom 26.02.1991 – C‑292/​89, EU:C:1991:80, Euro­päi­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 1991, 351, Rz 18 []
  19. EuGH – C‑292/​89, EU:C:1990:387, Rz 27 []
  20. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Hali­fax u.a., EU:C:2006:121, UR 2006, 232; New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851; RBS Deutsch­land Hol­ding, EU:C:2010:810, UR 2011, 222 []
  21. a.A. für Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2005 – V R 31/​03, BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671, unter 1. []