Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger im Sinne des § 27 Abs.19 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes ist bei bestehender Organschaft auch dann der Organträger, wenn zivilrechtlich die Organgesellschaft Vertragspartnerin des bauleistenden Unternehmers ist.
Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Eine Aufrechnung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis setzt mithin voraus, dass im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung1 eine Aufrechnungslage besteht, das heißt die Forderung des Aufrechnenden, mit der aufgerechnet werden soll (sogenannte Gegenforderung), entstanden und auch fällig ist, und die Forderung des Aufrechnungsgegners, gegen die aufgerechnet werden soll (sogenannte Hauptforderung), bereits entstanden und schon erfüllbar ist2. Die erfolgreiche Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB). Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47, § 226 Abs. 1 AO).
Wie das mit dem vorliegenden Fall erstinstanzlich befasste Finanzgericht Münster ((FG Münster, Urteil vom 17.06.2020 – 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288)) entschieden hat, waren die Gegenforderungen, mit denen das Finanzamt aufgerechnet hat, entstanden. Die bauleistenden Unternehmer verfügten jeweils über einen gleichartigen Anspruch gegen die Organgesellschaft auf Nachforderung von Umsatzsteuer aufgrund Wegfalls der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB sowie aus ergänzender Vertragsauslegung. Soweit ein Erstattungsantrag der Organträgerin vor Inkrafttreten des § 27 Abs.19 UStG gestellt wurde, vermag dies nichts am Entstehen des zivilrechtlichen Anspruchs auf Nachforderung der Umsatzsteuer zu ändern. Der Entstehung der zivilrechtlichen Ansprüche auf Nachforderung der Umsatzsteuer kann nicht entgegengehalten werden, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen der Bauleistenden nicht hätten geändert werden können und dürfen. Diese zivilrechtlichen Ansprüche sind im Verhältnis zwischen den Bauleistenden und der Organgesellschaft entstanden, da zwischen ihnen der jeweilige Vertrag über die Erbringung der Bauleistung abgeschlossen worden ist. Dass die Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft zum Unternehmen der Organträger gehörte und die Organträger Erstattung beantragten, steht dem nicht entgegen. Eine Nettopreis-Abrede wurde nicht getroffen. Ob die Organträger tatsächlich eine Erstattung erhalten hätten, musste nach Auffassung des Finanzgerichts nicht geprüft werden.
Diese Beurteilung des Finanzgerichts ist für den Bundesfinanzhof frei von Rechtsfehlern:
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs steht einem Bauunternehmer bei einem vor dem Erlass des Bundesfinanzhofs, Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 abgeschlossenen Bauvertrag mit einem Bauträger aufgrund ergänzender Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags gegen seinen Vertragspartner zu, wenn beide Vertragsparteien übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers gemäß § 13b UStG ausgegangen sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat und wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs.19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen3. Dem folgt der Bundesfinanzhof auch in der rechtlichen Einordnung4. Ausreichend für das Entstehen dieses Anspruchs ist, dass wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs.19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Diese Gefahr besteht bereits dann, wenn eine Finanzbehörde (und sei es auch unter etwaiger fehlerhafter Beurteilung der Rechtslage) den Bauunternehmer auf der Grundlage des § 27 Abs.19 UStG als Steuerschuldner in Anspruch nimmt, weil der Bauträger hinsichtlich der von ihm abgeführten Umsatzsteuer einen Erstattungsantrag gestellt hat5.
Bezogen auf den Streitfall bestand diese Gefahr; denn beide Vertragsparteien haben nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts bei Vertragsschluss übereinstimmend angenommen, dass Schuldner der Umsatzsteuer entsprechend der früheren Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung nicht die bauleistenden Unternehmer, sondern die jeweilige Leistungsempfängerin (das heißt die Organgesellschaft oder -bei Kenntnis der bauleistenden Unternehmer vom Vorliegen einer Organschaft- der jeweilige Organträger) sei. Ihr übereinstimmendes Verständnis war damit, dass die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer von der Leistungsempfängerin (der Organgesellschaft oder den Organträgern) getragen werden sollte. Der an die bauleistenden Unternehmer gezahlte Betrag sollte danach ein Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) sein und insgesamt der Bruttobetrag gezahlt werden (teilweise von der Organgesellschaft an die bauleistenden Unternehmer und teilweise von den Organträgern an das Finanzamt sowie im Wege des Innenausgleichs von der Organgesellschaft an die Organträger). Mit dem Erstattungsantrag der Organträger wurde jedoch klar, dass es dabei nicht bleiben sollte. Für die bauleistenden Unternehmer wurde spätestens aufgrund der Aufforderung des Finanzamtes, ihre zivilrechtlichen Ansprüche gegen die Organgesellschaft an das Finanzamt abzutreten, offenbar, dass für sie, die bauleistenden Unternehmer, die Gefahr besteht, dass das Finanzamt gegen sie nach § 27 Abs.19 UStG vorgehen werde.
Dieser Beurteilung stehen die bestehenden Organschaften nicht entgegen6.
Es trifft zwar im Ausgangspunkt zu, dass auch die Organgesellschaft weiter selbständig im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG war7. Auch blieb die Organgesellschaft, wie sie zu Recht geltend macht, zivilrechtlich selbständig, sodass auch die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten des Organkreises keine Veränderung erfuhren8. Das Finanzgericht hat deshalb zu Recht angenommen, dass sich der zivilrechtliche Nachzahlungsanspruch der bauleistenden Unternehmer trotz der Organschaft gegen die Organgesellschaft richtet.
Dies führt jedoch, anders als die Organgesellschaft meint, nicht dazu, dass der Erstattungsanspruch nicht im Sinne des § 27 Abs.19 UStG vom Leistungsempfänger gestellt worden wäre. Umsatzsteuerrechtlich werden jegliche Ausgangsumsätze9 und Leistungsbezüge10 im Verhältnis zu Dritten dem Organträger, der nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform zum einzigen Steuerpflichtigen der Organschaft bestimmt ist11, zugerechnet, so dass zum Beispiel auch ihm (und nicht der Organgesellschaft) ein gegebenenfalls bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Das bedeutet, dass umsatzsteuerrechtlich die Organträger Leistungsempfänger der Leistungen der Bauunternehmer waren und daher auch die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger im Sinne des § 27 Abs.19 UStG den Erstattungsantrag gestellt haben, obwohl zivilrechtlich die Organgesellschaft Vertragspartnerin (und damit zivilrechtliche Leistungsempfängerin und Zahlungsverpflichtete) war.
Wegen dieser unterschiedlichen Sichtweisen des Zivilrechts und des Umsatzsteuerrechts kann es zwar sein, dass aufgrund des Erstattungsantrags der Organträger ein Gesamtschuldnerausgleich zwischen der Organgesellschaft und ihren jeweiligen Organträgern erforderlich werden kann oder ein bereits erfolgter Ausgleich rückgängig gemacht werden muss. Dies hat jedoch, worauf das Finanzgericht zu Recht hingewiesen hat, mit den Organträgern nach bürgerlichem Recht entsprechend § 426 BGB zu erfolgen12, worüber vorliegend nicht zu befinden ist. Ob und wie der zivilrechtliche Innenausgleich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorgenommen worden ist und ob er aufgrund der Erstattungsanträge gegebenenfalls rückgängig gemacht werden muss, bedarf deshalb keiner weiteren Aufklärung.
Auf die Frage, welche Auswirkungen eine auf Seiten des bauleistenden Unternehmers bestehende Organschaft auf § 27 Abs.19 UStG hat13, kommt es hier nicht an.
Ist danach für das Entstehen des zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Organgesellschaft auf Nachzahlung der Umsatzsteuer nur entscheidend, dass für die bauleistenden Unternehmer die Gefahr bestand, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs.19 UStG die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen zu müssen, kommt es entgegen der Auffassung der Revision für das Entstehen dieses zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer nicht darauf an, in welcher Höhe das Finanzamt Zahlungen an die Organträger der Organgesellschaft geleistet hat, zumal es an der Organgesellschaft gewesen wäre, im Rahmen einer sekundären Darlegungslast detailliert vorzutragen, in welchen Fällen ein Erstattungsantrag ihrer Organträger fehlt14. Auch musste das Finanzgericht nicht der Frage nachgehen, ob die Inanspruchnahme der Bauunternehmer gemäß § 27 Abs.19 UStG umsatzsteuerrechtlich zu Recht erfolgt. Unerheblich ist außerdem, ob als Anspruchsteller der bauleistende Unternehmer oder die Finanzverwaltung auftritt15 und ob der bauleistende Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer aufgrund insolvenzrechtlicher Vorschriften gegebenenfalls nicht in voller Höhe an den Fiskus wird abführen müssen16. Es kommt überdies nicht darauf an, dass die Organträger der Organgesellschaft nach Angaben der Organgesellschaft bei Rückforderung der von ihnen zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wussten und auch nicht wissen mussten, dass dies zu einer Belastung der leistenden Unternehmer führen würde, sondern davon ausgegangen sind, die Erstattung werde wegen der vertrauensschützenden Regelung des § 176 Abs. 2 AO keine Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen die leistenden Unternehmer haben17.
Dass das BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 Auswirkungen auf bestehende Vertragsverhältnisse hat, indem es zu einem Nachzahlungsanspruch infolge ergänzender Vertragsauslegung führt, verstößt nach übereinstimmender Rechtsprechung des BGH und des Bundesfinanzhofs nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot18. Die Revision zeigt keine Argumente auf, die Anlass dazu gäben, von dieser Rechtsprechung abzurücken.
Die Berufung der Organgesellschaft auf Vertrauensschutz greift schon deshalb nicht durch, weil kein schützenswertes Vertrauen besteht. Es entsprach dem Willen der Vertragsparteien bei Vertragsschluss, dass die Bauträger die (nicht als Vorsteuer abziehbare) Umsatzsteuer auf die von ihnen bezogenen Bauleistungen tragen19. Bei Vertragsschluss bestand daher kein Vertrauen der Organgesellschaft, dass sie die Leistungen ohne Belastung mit Umsatzsteuer werde beziehen können. Ein solches Vertrauen konnte sich auch nicht als Folge des Bundesfinanzhofs, Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 bilden. Soweit sich die Organgesellschaft darauf beruft, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Interesse der Organträger der Organgesellschaft und der Organgesellschaft an der Ausnutzung von steuerrechtlichen Zufallsgewinnen („windfall profits“) unter Berücksichtigung der Interessenlage aller Beteiligten nicht schutzwürdig, weil die Möglichkeit zu einem umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Leistungsbezug systemwidrig ist20. Ziel des Regelungskonzepts des § 27 Abs.19 UStG, den der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung als verfassungsgemäß ansieht, ist es, tatsächliche Zahlungsvorgänge möglichst durch Abtretung (§ 27 Abs.19 Satz 4 UStG) und Aufrechnung (§ 37 Abs. 1 AO, § 226 Abs. 1 AO, § 389 BGB) zu ersetzen, um zu einem Nullsummenspiel für alle Beteiligten zu kommen21, damit die Umsatzsteuer dadurch letztlich dort ankommt, wo sie materiell-rechtlich auch hingehört, nämlich beim Fiskus22. Dass die abtretbaren Ansprüche als Folge des Bundesfinanzhofs, Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 entstanden sind, entspricht der oben genannten Rechtsprechung des BGH. Die zutreffende Lastenverteilung innerhalb des Organkreises sichert der interne Gesamtschuldnerausgleich analog § 426 BGB.
Entgegen der Annahme der Organgesellschaft würde es für den Anspruch aus ergänzender Vertragsauslegung auch nicht an einer formellen Voraussetzung fehlen, wenn keine Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt worden wären. Das Fehlen einer Rechnung mit offenem Steuerausweis würde die Entstehung des zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Organgesellschaft auf Zahlung des Umsatzsteueranteils nicht hindern, sondern könnte nur dazu führen, dass die Zahlung nur Zug um Zug gegen Vorlage der Rechnung verlangt werden kann23. Im Streitfall liegen allerdings Rechnungen der bauleistenden Unternehmer mit offenem Steuerausweis vor, die sich bei den Akten befinden. Nach den im vorliegenden Fall getroffenen Feststellungen des Finanzgerichts Münsters24 wurde bei keiner Rechnung auch nur ein Rechnungsmerkmal im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG benannt, das den gesetzlichen Anforderungen nicht genügen soll. Gleiches gilt für das Vorbringen im Revisionsverfahren.
Der Vortrag, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Fällen des § 27 Abs.19 UStG Fragen des Erhebungsverfahrens bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden müssen25, verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Für den Leistungsempfänger gilt die Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren unverändert fort, sodass es für das Änderungsbegehren des Leistungsempfängers auf eine für das Finanzamt bestehende Aufrechnungsmöglichkeit nicht ankommt26. Konnte das Finanzamt die niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer der Organträger nicht mit dieser Begründung verweigern, kann nun auch die Organgesellschaft der Aufrechnung des Finanzamtes nicht entgegenhalten, dass das Finanzamt seine Aufrechnungsmöglichkeit (und damit den Bestand der abgetretenen Forderung) bereits im Festsetzungsverfahren der Organträger hätte prüfen müssen.
Die erforderliche Gegenseitigkeit wurde im Streitfall, wie das Finanzgericht Münster27 zutreffend angenommen hat, dadurch hergestellt, dass die bauleistenden Unternehmer ihre Ansprüche an das Finanzamt abgetreten haben. Das Vorliegen einer Organschaft ändert daran nichts. Die abgetretenen Ansprüche waren abtretbar28.
Weiterhin war die Aufrechnungsbefugnis des Finanzamtes nicht analog § 226 Abs. 3 AO eingeschränkt, weil diese Regelung ausdrücklich nur für die Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen gilt; die Finanzbehörde kann folglich auch mit bestrittenen Forderungen aufrechnen29. Für eine Analogie zu § 226 Abs. 3 AO fehlt es angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts an einer Lücke und besteht angesichts der soeben dargestellten Rechtsprechung zu § 74 FGO kein Bedürfnis.
Es ist weder treuwidrig noch eine unzulässige Rechtsausübung, wenn sich das Finanzamt zur Vermeidung steuerrechtlicher Zufallsgewinne die Ansprüche der bauleistenden Unternehmer abtreten lässt, um mit diesen Ansprüchen gegen den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen aufzurechnen30.
Dass dies in Organschafts-Konstellationen dazu führt, dass anschließend gegebenenfalls ein interner Gesamtschuldnerausgleich unter den Mitgliedern des Organkreises31 erforderlich werden kann oder ein früherer Gesamtschuldnerausgleich rückgängig gemacht werden muss, um zwischen der Organgesellschaft und ihren Organträgern (wieder) eine zutreffende interne Lastenverteilung herzustellen, macht das Verhalten des Finanzamtes nicht treuwidrig. Eine Aufrechnung des Finanzamtes mit den Erstattungsansprüchen der Organträger war mangels Gegenseitigkeit unmöglich, weil sich die abgetretenen Nachzahlungsansprüche der bauleistenden Unternehmer gegen die Organgesellschaft als zivilrechtliche Vertragspartnerin und nicht gegen die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger richteten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Mai 2023 – XI R 45/20
- vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.1999 – VII B 29/99, BFH/NV 2000, 4, unter 1.a[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2000 – VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, unter 1., m.w.N.[↩]
- vgl. BGH, Urteile vom 17.05.2018 – VII ZR 157/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2018, 661; vom 10.01.2019 – VII ZR 6/18, HFR 2019, 329; vom 10.01.2019 – VII ZR 7/18; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, HFR 2020, 958; vom 14.10.2021 – VII ZR 242/20, HFR 2022, 93[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2019 – XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 23 f., m.w.N.[↩]
- vgl. BGH, Urteil in HFR 2022, 93, Rz 29[↩]
- vgl. dazu auch OLG Hamm, Urteil vom 18.06.2020 – 24 U 64/19, NJW-RR 2020, 1146, Rz 88 ff.; OLG Stuttgart, Urteil vom 03.03.2020 – 10 U 406/19, Immobilien- und Baurecht -IBR- 2022, 58, Rz 3, 42, 46 und 80; nachgehend dazu BGH, Beschluss vom 13.01.2021 – VII ZR 46/20[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.01.2023 – XI R 29/22 [XI R 16/18], DStR 2023, 638; BFH, Beschluss vom 26.01.2023 – V R 20/22 [V R 40/19], BStBl II 2023, 530[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2011 – VII B 99/11, BFH/NV 2012, 805; BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 36; BGH, Urteil vom 29.01.2013 – II ZR 91/11, HFR 2013, 537, Rz 12[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 22.02.2017 – XI R 13/15, BFHE 257, 160, BStBl II 2021, 782, Rz 45; in DStR 2023, 638, Rz 23[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 03.04.2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II. 1.; vom 10.11.2010 – XI R 25/08, BFH/NV 2011, 839, Rz 18; vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFHE 244, 131, Rz 33[↩]
- BFH, Urteil in DStR 2023, 638, Rz 23 ff.[↩]
- vgl. BGH, Urteil in HFR 2013, 537, Rz 10 und 15 ff.; BFH, Beschluss vom 20.02.2018 – XI B 129/17, BFH/NV 2018, 641, Rz 28[↩]
- vgl. dazu Sächs. FG, Urteil vom 03.02.2021 – 2 K 763/20, EFG 2021, 1235; Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs: – V R 5/21[↩]
- vgl. OLG Stuttgart, Urteil in IBR 2022, 58, Rz 3, 46, 57[↩]
- BGH, Urteil in HFR 2020, 958, Rz 19[↩]
- BGH, Urteil in HFR 2020, 958, Rz 20[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 57[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62; BGH, Urteile in HFR 2019, 329, Rz 18; vom 10.01.2019 – VII ZR 7/18 Rz 18; in HFR 2020, 958, Rz 15[↩]
- vgl. Urteil des OLG Köln vom 30.03.2022 – 16 U 113/21, DStR 2022, 2333, Rz 57[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 57; in BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 23; s.a. BFH, Beschluss vom 23.09.2020 – XI R 22/18, BFHE 270, 562, BStBl II 2021, 325, Rz 60[↩]
- Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 308, 315[↩]
- Meixner/Schröder, DStR 2022, 2235, 2236[↩]
- vgl. BGH, Urteil in HFR 2020, 958, Rz 21[↩]
- FG Münster, EFG 2020, 1288, Rz 61[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 38[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109, Rz 20[↩]
- FG Münster, EFG 2020, 1288, Rz 47 ff.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 23 m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, Rz 18; Steinhauff in HHSp, § 34 FGO Rz 66; Rozek in HHSp, § 226 AO Rz 76, 140; Thürmer in HHSp, § 74 FGO Rz 71; Loose in Tipke/Kruse, § 226 AO Rz 39[↩]
- vgl. BGH, Urteil in HFR 2022, 93, Rz 41 ff.; zum Antrag des Erstattungsberechtigten vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109, Rz 21[↩]
- vgl. allgemein BGH, Urteil in HFR 2013, 537, Rz 10 und 15 ff.[↩]
