Aufwendungsersatz als Entgelt

Erhält ein Unternehmer von einem anderen Unternehmer aufgrund einer gemeinsam betriebenen Nachtzuglinie gewinnunabhängig Aufwendungsersatz für Leistungen, die er an den anderen Unternehmer erbringt, liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Die Beförderung über eine Strecke von ca. 300 km ist nicht als Leistung auf einer Grenzbetriebsstrecke nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG steuerfrei.

Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt nach übereinstimmender Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist¹.

Auch Leistungen, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt, sind steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. So liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch z.B. dann vor, wenn der Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung gegen Zahlung eines Pachtzinses zur Verfügung stellt². Ebenso liegt bei einem Konsortium ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn Arbeiten, die die Mitglieder eines Konsortiums entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, vergütet werden³.

Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen⁴. Dementsprechend besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung selbst dann nicht, wenn die Leistung von einem Aktionär (Gesellschafter) erbracht wird⁵.

Im Streitfall erbrachte die Unternehmerin mit ihrer Tätigkeit auf dem inländischen Streckenabschnitt des Nachtzugs auf der Grundlage des mit S abgeschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

Die Entgeltlichkeit der von der Unternehmerin erbrachten Leistungen ergibt sich daraus, dass die S vereinbarungsgemäß die bei der Unternehmerin anfallenden Kosten erstattete⁶. Der BFH kann bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der durch die Unternehmerin erbrachten Leistungen offenlassen, ob die Unternehmerin und S durch den Abschluss des „Abkommens“ ein Gesellschaftsverhältnis begründet haben. Selbst wenn ein derartiges Gesellschaftsverhältnis vorläge, wären die Leistungen der Unternehmerin nur dann als außerhalb eines Leistungsaustausches erfolgt anzusehen, wenn eine lediglich gewinnabhängige Vergütung vorläge. Dies trifft auf den von S geschuldeten Aufwendungsersatz nicht zu, da die Zahlung des Aufwendungsersatzes nicht unter dem Vorbehalt einer Gewinnentstehung stand, sondern unbedingt zu erfolgen hatte.

Eine Gewinnabhängigkeit des von S zu gewährenden Aufwendungsersatzes ergab sich nicht aufgrund des Anspruchs der Unternehmerin auf Gewinn- und Verlustbeteiligung aus dem Betrieb des Nachtzugs nach Ablauf der Gültigkeit des „Abkommens“. Denn wie der EuGH in seinem Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23 ausdrücklich entschieden hat, besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung auch dann nicht, wenn der Gesellschafter die Leistung erbringt. Führt danach die allgemeine Gewinnbeteiligung bei entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft im Gewinnfall nicht zu einer Entgelterhöhung, kann sich auch im Verlustfall keine Entgeltminderung ergeben.

Dass die Unternehmerin im Verlustfall den Verlust anteilig zu tragen und ggf. Zahlungen an S zu leisten hatte und –nach ihrem Vortrag im Revisionsverfahren– in späteren Jahren tatsächlich auch an S geleistet hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn eine derartige Verlustbeteiligung steht nur im unmittelbaren Zusammenhang zur Gewinnverteilungsabrede, nicht aber auch im unmittelbaren Zusammenhang zu dem daneben –außerhalb der Gewinnverteilungsabrede– vereinbarten Aufwendungsersatz. Ist der Gewinnanteil kein Leistungsentgelt für Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft⁷ und daher bei einer entgeltlichen Leistung des Gesellschafters an die Gesellschafter nicht entgelterhöhend zu berücksichtigen, wirkt sich auch eine Verlustbeteiligung nicht entgeltmindernd aus.

Die Steuerbarkeit der von der Unternehmerin erbrachten Leistungen steht entgegen der Auffassung der Unternehmerin nicht im Widerspruch zur BFHsrechtsprechung zur sog. Gewinnpoolung.

Nach dem BFH-Urteil vom 12. Februar 1970⁸ ist eine Gewinnpoolung gegeben, „wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen (jeder für sich) betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre Erlöse nach Abzug der Unkosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten Schlüssel unter sich aufteilen“. Hieran fehlt es, wenn „nicht mehrere Unternehmer ihre selbständig erzielten Gewinne zusammen[legen], um sie unter sich aufzuteilen, sondern … lediglich der bei einem von ihnen anfallende Gewinn verteilt wird. Die Beteiligten betätigen sich … [dann] auf verschiedenen Wirtschaftsstufen, [so dass zwischen ihnen] … in vollem Umfange ein Leistungsaustausch statt[findet]“.

Im Streitfall fehlt es an einer „Gewinnpoolung“ im Sinne der vorstehenden Entscheidung schon deshalb, weil die Unternehmerin und S nicht jeder für sich Geschäfte nach außen im eigenen Namen betrieben haben. Eine Gewinnpoolung läge nur vor, wenn die Unternehmerin und S im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jeweils eigenständige Bahnstrecken betrieben hätten und die dabei von ihnen jeweils eigenständig erzielten Gewinne „gepoolt“ hätten. Demgegenüber handelt es sich im Streitfall zwar um ein gemeinsames, im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jedoch allein von S ausgeführtes Zugprojekt, für dessen Durchführung die Unternehmerin an S entgeltliche Leistungen erbrachte.

Die entgeltlichen Leistungen der Unternehmerin waren im Inland steuerbar. Es liegen sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG vor, da es sich bei den Leistungen nicht um Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG handelte.

Ob es sich bei den sonstigen Leistungen der Unternehmerin um Beförderungsleistungen nach § 3b UStG oder um eine Leistung handelte, die mangels anwendbarer anderer Leistungsortsbestimmungen § 3a Abs. 1 UStG unterliegt, kann im Streitfall offenbleiben, da nach beiden Vorschriften der Leistungsort im Inland liegt.

Handelt es sich bei den von der Unternehmerin erbrachten Leistungen um eine Beförderung i.S. von § 3b Abs. 1 UStG, ist diese Leistung als Personenbeförderung nach Satz 1 dieser Vorschrift anzusehen.

Die von der Unternehmerin vertretene Auffassung, nach der Gegenstand ihrer Leistung eine als Zug- und damit eine Gegenstandsbeförderung nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG gewesen sei, ist mit den für den BFH bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vereinbar. Danach beschränkte sich die von der Unternehmerin erbrachte Leistung nicht auf die Beförderung eines Zuges als Transportmittel, sondern umfasste auch den Transport der diesen Zug benutzenden Fahrgäste. Hierfür spricht, dass die Unternehmerin z.B. auch die Kosten für Betreuung von Schlaf- und Liegewagen zu tragen und an die S weiterzubelasten hatte. Leistungen Dritter, die sie zu bezahlen hatte, muss sie sich daher zurechnen lassen. Die von der Unternehmerin zitierte rechtliche Einordnung durch einen Referatsleiter der Europäischen Kommission führt zu keiner anderen Beurteilung, da der Beurteilung durch die Europäische Kommission im finanzgerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zukommt. Abgesehen davon hat die Kommission in ihrer Stellungnahme das Vorliegen einer Beförderung von Gegenständen unterstellt, ohne die dem vorgelagerte Frage auch nur zu erörtern, ob nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Unternehmerin und S die Unternehmerin Gegenstände oder Personen beförderte. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die bloße „Traktion“ zu einer ausschließlichen Beförderung von Gegenständen führen würde. Schließlich ist eine abweichende Sach- und Vertragslage in der Folgezeit für die Beurteilung in den beiden Streitjahren unbeachtlich.

Die Unternehmerin erbrachte die Personenbeförderung im Inland, da sie die Beförderung nur auf dem inländischen Streckenanteil des Nachtzugs durchführte.

Bei einer Personenbeförderungsleistung ergibt sich entgegen der Auffassung der Unternehmerin auch keine Nichtsteuerbarkeit aus § 4 Nr. 2 UStDV. Danach sind bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Schienenbahnen als ausländische Beförderungsstrecken die inländischen Anschlussstrecken anzusehen, die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland betrieben werden.

Unabhängig von der Frage, ob der von § 4 Nr. 2 UStDV vorausgesetzte Betrieb einer Anschlussstrecke durch eine Eisenbahnverwaltung mit Sitz im Ausland vorliegt, scheitert die Anwendung dieser Vorschrift schon daran, dass der Begriff der inländischen Anschlussstrecke nur in Übereinstimmung mit der Ermächtigungsgrundlage dieser Vorschrift und damit nur unter Berücksichtigung von § 3b UStG ausgelegt werden kann. § 3b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStG enthält eine Ermächtigungsgrundlage für § 4 Nr. 2 UStDV jedoch nur insoweit, als kurze inländische Beförderungsstrecken als ausländische angesehen werden können. Damit nicht zu vereinbaren ist die Auffassung der Unternehmerin, auch ein inländischer Streckenanteil von ca. 300 km sei eine derartige Beförderungsstrecke.

Sollte es sich bei den Leistungen der Unternehmerin nicht um Beförderungsleistungen i.S. von § 3b UStG gehandelt haben, sind die Leistungen der Unternehmerin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz im Inland steuerbar, da die Anwendung anderer Regelungen zur Leistungsortbestimmung nicht in Betracht kommt. Somit kommt es auch für die Bestimmung des Leistungsorts nicht auf die von der Unternehmerin für maßgeblich erachtete Frage an, wer Empfänger ihrer Leistungen war.

Die Leistungen der Unternehmerin sind im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nicht steuerfrei:

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG „die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland“.

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu der durch das UStG 1980 eingeführten Steuerbefreiung sind als Grenzbetriebsstrecken Strecken zwischen einem Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof und der Grenze anzusehen⁹.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht vor. Auf die Frage, ob die Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es daher nicht an.

Bei der von der Unternehmerin erbrachten Leistung handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um nur eine Leistung, nicht aber um eine Vielzahl von Leistungen.

Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der einen durch die Unternehmerin erbrachten Leistung kommt es auf das Wesen und damit das charakterbestimmende Merkmal dieser Leistung an. Unabhängig von der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf „Leistungen der Eisenbahnen des Bundes“ beschränkt werden kann, setzt die Vorschrift voraus, dass die von der Unternehmerin erbrachte Leistung ihrem Schwerpunkt nach darin besteht, „sonstige Leistungen auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken“ zu erbringen. Dies trifft auf die von der Unternehmerin ausgeführte Leistung nicht zu. Die Unternehmerin erbrachte ihre Leistungen nicht nur auf den vorstehend bezeichneten Bahnhöfen.

Es handelte sich auch nicht um Leistungen auf einer Grenzbetriebsstrecke. Der Begriff der Grenzbetriebsstrecke ist dabei entsprechend dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von Befreiungstatbeständen eng auszulegen¹⁰. Daher können als Grenzbetriebsstrecke nur grenznahe Strecken angesehen werden, nicht aber auch die Beförderung auf einer Strecke von ca. 300 km zwischen B und M. Auch liegt keine Beförderung an einer Durchgangsstrecke vor, da dies eine Beförderung im Inland zwischen zwei ausländischen Strecken voraussetzt. Im Hinblick auf die Länge dieser Beförderungsstrecke ergibt sich die Annahme einer Grenzbetriebsstrecke entgegen der Auffassung der Unternehmerin auch nicht daraus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolgt. Unerheblich ist daher auch, an welchem Ort die Grenzzollabfertigung vorgenommen wird. Da die Leistung der Unternehmerin somit bereits nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG erfüllt, stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Bezug auf die Leistungen, die ihrer Art nach die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen und durch „Eisenbahnen des Bundes“ erbracht werden, nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Juli 2013 – V R 33/11

1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH[↩]
2. EuGH, Urteil vom 27.01.2000 – C-23/98, Heerma, Slg. 2000, I-419 Rdnr. 13[↩]
3. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 86 f.[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b aa[↩]
5. EuGH, Urteil vom 14.11.2000 – C-142/99, Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b bb zum Entgeltcharakter bei der Gewährung von Aufwendungsersatz[↩]
7. EuGH, Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23[↩]
8. BFH, Urteil vom 12.02.1970 – V R 50/66, BFHE 98, 518, BStBl II 1970, 477, unter 3.[↩]
9. BT-Drs. 8/1779 S. 32[↩]
10. vgl. z.B. allgemein EuGH, Urteile vom 28.07.2011 – C-350/10, Nordea, Slg. 2011, I-7359; vom 22.12.2010 – C-116/10, Feltgen/Bacino Charter, Slg. 2010, I-14187; vom 03.06.2010- C-237/09, Nathalie de Fruytier, Slg. 2010, I-4985; vom 06.05.2010 – C-94/09, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261; vom 18.03.2010 – C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361; vom 28.01.2010 – C-473/08, Eulitz GbR, Slg. 2010, I-907[↩]