Auf­wen­dungs­er­satz als Ent­gelt

Erhält ein Unter­neh­mer von einem ande­ren Unter­neh­mer auf­grund einer gemein­sam betrie­be­nen Nacht­zu­g­li­nie gewinn­un­ab­hän­gig Auf­wen­dungs­er­satz für Leis­tun­gen, die er an den ande­ren Unter­neh­mer erbringt, liegt ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch vor. Die Beför­de­rung über eine Stre­cke von ca. 300 km ist nicht als Leis­tung auf einer Grenz­be­triebs­stre­cke nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG steu­er­frei.

Auf­wen­dungs­er­satz als Ent­gelt

Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­ba­re Leis­tung gegen Ent­gelt setzt nach über­ein­stim­men­der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass zwi­schen dem Unter­neh­mer und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, das einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det, so dass das Ent­gelt als Gegen­wert für die Leis­tung anzu­se­hen ist 1.

Auch Leis­tun­gen, die ein Gesell­schaf­ter an sei­ne Gesell­schaft erbringt, sind steu­er­bar, wenn ihnen ein Rechts­ver­hält­nis zugrun­de liegt, das einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det. So liegt ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch z.B. dann vor, wenn der Gesell­schaf­ter einen Gegen­stand nicht gegen Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust in sei­ne Gesell­schaft ein­bringt, son­dern ihn ihr im Wege der Ver­pach­tung gegen Zah­lung eines Pacht­zin­ses zur Ver­fü­gung stellt 2. Eben­so liegt bei einem Kon­sor­ti­um ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch vor, wenn Arbei­ten, die die Mit­glie­der eines Kon­sor­ti­ums ent­spre­chend ihrem jewei­li­gen Arbeits­an­teil durch­füh­ren, ver­gü­tet wer­den 3.

Das für den Leis­tungs­aus­tausch erfor­der­li­che Rechts­ver­hält­nis kann auf schuld- oder gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter beru­hen. Als Beson­der­heit bei Gesell­schafts­ver­hält­nis­sen ist aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass sich der erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung bei einer durch den Gesell­schaf­ter erbrach­ten Leis­tung nicht aus der Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters am all­ge­mei­nen Gewinn und Ver­lust der Gesell­schaft ergibt. Auch wenn sich der Gesell­schaf­ter nicht auf das Hal­ten sei­ner Betei­li­gung beschränkt, son­dern wei­ter gehen­de Leis­tun­gen gegen­über der Gesell­schaft erbringt, ist die all­ge­mei­ne Gewinn­be­tei­li­gung nicht als Ent­gelt anzu­se­hen 4. Dem­entspre­chend besteht der für die Steu­er­bar­keit erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Divi­den­de (Gewinn­an­teil) und Dienst­leis­tung selbst dann nicht, wenn die Leis­tung von einem Aktio­när (Gesell­schaf­ter) erbracht wird 5.

Im Streit­fall erbrach­te die Unter­neh­me­rin mit ihrer Tätig­keit auf dem inlän­di­schen Stre­cken­ab­schnitt des Nacht­zugs auf der Grund­la­ge des mit S abge­schlos­se­nen Abkom­mens Leis­tun­gen gegen Ent­gelt.

Die Ent­gelt­lich­keit der von der Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tun­gen ergibt sich dar­aus, dass die S ver­ein­ba­rungs­ge­mäß die bei der Unter­neh­me­rin anfal­len­den Kos­ten erstat­te­te 6. Der BFH kann bei der Beur­tei­lung der Steu­er­bar­keit der durch die Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tun­gen offen­las­sen, ob die Unter­neh­me­rin und S durch den Abschluss des "Abkom­mens" ein Gesell­schafts­ver­hält­nis begrün­det haben. Selbst wenn ein der­ar­ti­ges Gesell­schafts­ver­hält­nis vor­lä­ge, wären die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin nur dann als außer­halb eines Leis­tungs­aus­tau­sches erfolgt anzu­se­hen, wenn eine ledig­lich gewinn­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tung vor­lä­ge. Dies trifft auf den von S geschul­de­ten Auf­wen­dungs­er­satz nicht zu, da die Zah­lung des Auf­wen­dungs­er­sat­zes nicht unter dem Vor­be­halt einer Gewinn­ent­ste­hung stand, son­dern unbe­dingt zu erfol­gen hat­te.

Eine Gewinn­ab­hän­gig­keit des von S zu gewäh­ren­den Auf­wen­dungs­er­sat­zes ergab sich nicht auf­grund des Anspruchs der Unter­neh­me­rin auf Gewinn- und Ver­lust­be­tei­li­gung aus dem Betrieb des Nacht­zugs nach Ablauf der Gül­tig­keit des "Abkom­mens". Denn wie der EuGH in sei­nem Urteil Flo­rid­i­en­ne und Berginvest in Slg. 2000, I‑9567 Rdnr. 23 aus­drück­lich ent­schie­den hat, besteht der für die Steu­er­bar­keit erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Divi­den­de (Gewinn­an­teil) und Dienst­leis­tung auch dann nicht, wenn der Gesell­schaf­ter die Leis­tung erbringt. Führt danach die all­ge­mei­ne Gewinn­be­tei­li­gung bei ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen des Gesell­schaf­ters an die Gesell­schaft im Gewinn­fall nicht zu einer Ent­gelt­er­hö­hung, kann sich auch im Ver­lust­fall kei­ne Ent­gelt­min­de­rung erge­ben.

Dass die Unter­neh­me­rin im Ver­lust­fall den Ver­lust antei­lig zu tra­gen und ggf. Zah­lun­gen an S zu leis­ten hat­te und –nach ihrem Vor­trag im Revi­si­ons­ver­fah­ren– in spä­te­ren Jah­ren tat­säch­lich auch an S geleis­tet hat, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn eine der­ar­ti­ge Ver­lust­be­tei­li­gung steht nur im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zur Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de, nicht aber auch im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu dem dane­ben –außer­halb der Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de– ver­ein­bar­ten Auf­wen­dungs­er­satz. Ist der Gewinn­an­teil kein Leis­tungs­ent­gelt für Leis­tun­gen eines Gesell­schaf­ters an sei­ne Gesell­schaft 7 und daher bei einer ent­gelt­li­chen Leis­tung des Gesell­schaf­ters an die Gesell­schaf­ter nicht ent­gel­t­er­hö­hend zu berück­sich­ti­gen, wirkt sich auch eine Ver­lust­be­tei­li­gung nicht ent­gelt­min­dernd aus.

Die Steu­er­bar­keit der von der Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tun­gen steht ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin nicht im Wider­spruch zur BFHs­recht­spre­chung zur sog. Gewinn­poo­lung.

Nach dem BFH-Urteil vom 12. Febru­ar 1970 8 ist eine Gewinn­poo­lung gege­ben, "wenn meh­re­re Unter­neh­mer, die ihre Geschäf­te nach außen im eige­nen Namen (jeder für sich) betrei­ben und nicht in einem Leis­tungs­aus­tausch mit­ein­an­der ste­hen, auf Grund inter­ner Ver­ein­ba­run­gen ihre Erlö­se nach Abzug der Unkos­ten ganz oder teil­wei­se nach einem bestimm­ten Schlüs­sel unter sich auf­tei­len". Hier­an fehlt es, wenn "nicht meh­re­re Unter­neh­mer ihre selb­stän­dig erziel­ten Gewin­ne zusammen[legen], um sie unter sich auf­zu­tei­len, son­dern … ledig­lich der bei einem von ihnen anfal­len­de Gewinn ver­teilt wird. Die Betei­lig­ten betä­ti­gen sich … [dann] auf ver­schie­de­nen Wirt­schafts­stu­fen, [so dass zwi­schen ihnen] … in vol­lem Umfan­ge ein Leis­tungs­aus­tausch statt[findet]".

Im Streit­fall fehlt es an einer "Gewinn­poo­lung" im Sin­ne der vor­ste­hen­den Ent­schei­dung schon des­halb, weil die Unter­neh­me­rin und S nicht jeder für sich Geschäf­te nach außen im eige­nen Namen betrie­ben haben. Eine Gewinn­poo­lung läge nur vor, wenn die Unter­neh­me­rin und S im Ver­hält­nis zu den Leis­tungs­emp­fän­gern, den Rei­sen­den, jeweils eigen­stän­di­ge Bahn­stre­cken betrie­ben hät­ten und die dabei von ihnen jeweils eigen­stän­dig erziel­ten Gewin­ne "gepoolt" hät­ten. Dem­ge­gen­über han­delt es sich im Streit­fall zwar um ein gemein­sa­mes, im Ver­hält­nis zu den Leis­tungs­emp­fän­gern, den Rei­sen­den, jedoch allein von S aus­ge­führ­tes Zug­pro­jekt, für des­sen Durch­füh­rung die Unter­neh­me­rin an S ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbrach­te.

Die ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin waren im Inland steu­er­bar. Es lie­gen sons­ti­ge Leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG vor, da es sich bei den Leis­tun­gen nicht um Lie­fe­run­gen nach § 3 Abs. 1 UStG han­del­te.

Ob es sich bei den sons­ti­gen Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin um Beför­de­rungs­leis­tun­gen nach § 3b UStG oder um eine Leis­tung han­del­te, die man­gels anwend­ba­rer ande­rer Leis­tungs­orts­be­stim­mun­gen § 3a Abs. 1 UStG unter­liegt, kann im Streit­fall offen­blei­ben, da nach bei­den Vor­schrif­ten der Leis­tungs­ort im Inland liegt.

Han­delt es sich bei den von der Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tun­gen um eine Beför­de­rung i.S. von § 3b Abs. 1 UStG, ist die­se Leis­tung als Per­so­nen­be­för­de­rung nach Satz 1 die­ser Vor­schrift anzu­se­hen.

Die von der Unter­neh­me­rin ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, nach der Gegen­stand ihrer Leis­tung eine als Zug- und damit eine Gegen­stands­be­för­de­rung nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG gewe­sen sei, ist mit den für den BFH bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht ver­ein­bar. Danach beschränk­te sich die von der Unter­neh­me­rin erbrach­te Leis­tung nicht auf die Beför­de­rung eines Zuges als Trans­port­mit­tel, son­dern umfass­te auch den Trans­port der die­sen Zug benut­zen­den Fahr­gäs­te. Hier­für spricht, dass die Unter­neh­me­rin z.B. auch die Kos­ten für Betreu­ung von Schlaf- und Lie­ge­wa­gen zu tra­gen und an die S wei­ter­zu­be­las­ten hat­te. Leis­tun­gen Drit­ter, die sie zu bezah­len hat­te, muss sie sich daher zurech­nen las­sen. Die von der Unter­neh­me­rin zitier­te recht­li­che Ein­ord­nung durch einen Refe­rats­lei­ter der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung, da der Beur­tei­lung durch die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren kei­ne Bin­dungs­wir­kung zukommt. Abge­se­hen davon hat die Kom­mis­si­on in ihrer Stel­lung­nah­me das Vor­lie­gen einer Beför­de­rung von Gegen­stän­den unter­stellt, ohne die dem vor­ge­la­ger­te Fra­ge auch nur zu erör­tern, ob nach dem Inhalt der Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Unter­neh­me­rin und S die Unter­neh­me­rin Gegen­stän­de oder Per­so­nen beför­der­te. Eben­so kommt es nicht dar­auf an, ob die blo­ße "Trak­ti­on" zu einer aus­schließ­li­chen Beför­de­rung von Gegen­stän­den füh­ren wür­de. Schließ­lich ist eine abwei­chen­de Sach- und Ver­trags­la­ge in der Fol­ge­zeit für die Beur­tei­lung in den bei­den Streit­jah­ren unbe­acht­lich.

Die Unter­neh­me­rin erbrach­te die Per­so­nen­be­för­de­rung im Inland, da sie die Beför­de­rung nur auf dem inlän­di­schen Stre­cken­an­teil des Nacht­zugs durch­führ­te.

Bei einer Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tung ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin auch kei­ne Nicht­steu­er­bar­keit aus § 4 Nr. 2 USt­DV. Danach sind bei grenz­über­schrei­ten­den Per­so­nen­be­för­de­run­gen mit Schie­nen­bah­nen als aus­län­di­sche Beför­de­rungs­stre­cken die inlän­di­schen Anschluss­stre­cken anzu­se­hen, die von Eisen­bahn­ver­wal­tun­gen mit Sitz im Aus­land betrie­ben wer­den.

Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob der von § 4 Nr. 2 USt­DV vor­aus­ge­setz­te Betrieb einer Anschluss­stre­cke durch eine Eisen­bahn­ver­wal­tung mit Sitz im Aus­land vor­liegt, schei­tert die Anwen­dung die­ser Vor­schrift schon dar­an, dass der Begriff der inlän­di­schen Anschluss­stre­cke nur in Über­ein­stim­mung mit der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge die­ser Vor­schrift und damit nur unter Berück­sich­ti­gung von § 3b UStG aus­ge­legt wer­den kann. § 3b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStG ent­hält eine Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für § 4 Nr. 2 USt­DV jedoch nur inso­weit, als kur­ze inlän­di­sche Beför­de­rungs­stre­cken als aus­län­di­sche ange­se­hen wer­den kön­nen. Damit nicht zu ver­ein­ba­ren ist die Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin, auch ein inlän­di­scher Stre­cken­an­teil von ca. 300 km sei eine der­ar­ti­ge Beför­de­rungs­stre­cke.

Soll­te es sich bei den Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin nicht um Beför­de­rungs­leis­tun­gen i.S. von § 3b UStG gehan­delt haben, sind die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unter­neh­mens­sitz im Inland steu­er­bar, da die Anwen­dung ande­rer Rege­lun­gen zur Leis­tungs­ort­be­stim­mung nicht in Betracht kommt. Somit kommt es auch für die Bestim­mung des Leis­tungs­orts nicht auf die von der Unter­neh­me­rin für maß­geb­lich erach­te­te Fra­ge an, wer Emp­fän­ger ihrer Leis­tun­gen war.

Die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin sind im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht steu­er­frei:

Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG "die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen der Eisen­bah­nen des Bun­des auf Gemein­schafts­bahn­hö­fen, Betriebs­wech­sel­bahn­hö­fen, Grenz­be­triebs­stre­cken und Durch­gangs­stre­cken an Eisen­bahn­ver­wal­tun­gen mit Sitz im Aus­land".

Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung zu der durch das UStG 1980 ein­ge­führ­ten Steu­er­be­frei­ung sind als Grenz­be­triebs­stre­cken Stre­cken zwi­schen einem Gemein­schafts- oder Betriebs­wech­sel­bahn­hof und der Gren­ze anzu­se­hen 9.

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht vor. Auf die Fra­ge, ob die Vor­schrift mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, kommt es daher nicht an.

Bei der von der Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tung han­delt es sich umsatz­steu­er­recht­lich um nur eine Leis­tung, nicht aber um eine Viel­zahl von Leis­tun­gen.

Für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung der einen durch die Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tung kommt es auf das Wesen und damit das cha­rak­ter­be­stim­men­de Merk­mal die­ser Leis­tung an. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die Anwen­dung von § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf "Leis­tun­gen der Eisen­bah­nen des Bun­des" beschränkt wer­den kann, setzt die Vor­schrift vor­aus, dass die von der Unter­neh­me­rin erbrach­te Leis­tung ihrem Schwer­punkt nach dar­in besteht, "sons­ti­ge Leis­tun­gen auf Gemein­schafts­bahn­hö­fen, Betriebs­wech­sel­bahn­hö­fen, Grenz­be­triebs­stre­cken und Durch­gangs­stre­cken" zu erbrin­gen. Dies trifft auf die von der Unter­neh­me­rin aus­ge­führ­te Leis­tung nicht zu. Die Unter­neh­me­rin erbrach­te ihre Leis­tun­gen nicht nur auf den vor­ste­hend bezeich­ne­ten Bahn­hö­fen.

Es han­del­te sich auch nicht um Leis­tun­gen auf einer Grenz­be­triebs­stre­cke. Der Begriff der Grenz­be­triebs­stre­cke ist dabei ent­spre­chend dem all­ge­mei­nen Grund­satz enger Aus­le­gung von Befrei­ungs­tat­be­stän­den eng aus­zu­le­gen 10. Daher kön­nen als Grenz­be­triebs­stre­cke nur grenz­na­he Stre­cken ange­se­hen wer­den, nicht aber auch die Beför­de­rung auf einer Stre­cke von ca. 300 km zwi­schen B und M. Auch liegt kei­ne Beför­de­rung an einer Durch­gangs­stre­cke vor, da dies eine Beför­de­rung im Inland zwi­schen zwei aus­län­di­schen Stre­cken vor­aus­setzt. Im Hin­blick auf die Län­ge die­ser Beför­de­rungs­stre­cke ergibt sich die Annah­me einer Grenz­be­triebs­stre­cke ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin auch nicht dar­aus, dass auf die­ser Stre­cke kein Zwi­schen­halt erfolgt. Uner­heb­lich ist daher auch, an wel­chem Ort die Grenz­zoll­ab­fer­ti­gung vor­ge­nom­men wird. Da die Leis­tung der Unter­neh­me­rin somit bereits nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG erfüllt, stellt sich die Fra­ge nach einem Ver­stoß gegen den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät in Bezug auf die Leis­tun­gen, die ihrer Art nach die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfül­len und durch "Eisen­bah­nen des Bun­des" erbracht wer­den, nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juli 2013 – V R 33/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH[]
  2. EuGH, Urteil vom 27.01.2000 – C‑23/​98, Heer­ma, Slg. 2000, I‑419 Rdnr. 13[]
  3. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑77/​01, EDM, Slg. 2004, I‑4295 Rdnrn. 86 f.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, unter II.1.b aa[]
  5. EuGH, Urteil vom 14.11.2000 – C‑142/​99, Flo­rid­i­en­ne und Berginvest, Slg. 2000, I‑9567 Rdnr. 23[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, unter II.1.b bb zum Ent­gelt­cha­rak­ter bei der Gewäh­rung von Auf­wen­dungs­er­satz[]
  7. EuGH, Urteil Flo­rid­i­en­ne und Berginvest in Slg. 2000, I‑9567 Rdnr. 23[]
  8. BFH, Urteil vom 12.02.1970 – V R 50/​66, BFHE 98, 518, BSt­Bl II 1970, 477, unter 3.[]
  9. BT-Drs. 8/​1779 S. 32[]
  10. vgl. z.B. all­ge­mein EuGH, Urtei­le vom 28.07.2011 – C‑350/​10, Nor­dea, Slg. 2011, I‑7359; vom 22.12.2010 – C‑116/​10, Feltgen/​Bacino Char­ter, Slg. 2010, I‑14187; vom 03.06.2010- C‑237/​09, Natha­lie de Fru­y­tier, Slg. 2010, I‑4985; vom 06.05.2010 – C‑94/​09, Kommission/​Frankreich, Slg. 2010, I‑4261; vom 18.03.2010 – C‑3/​09, Ero­tic Cen­ter, Slg. 2010, I‑2361; vom 28.01.2010 – C‑473/​08, Eulitz GbR, Slg. 2010, I‑907[]