Ausgleich der Vorsteuerabzugsbeträge in der umsatzsteuerlichen Organschaft

Die auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beruhende Zuweisung des Vorsteuerabzugsrechts an den Organträger ist lediglich formeller, der Abwicklung des Steuerschuldverhältnisses dienender Natur. Der Organträger ist der Organgesellschaft im Innenverhältnis der Mitglieder des Organkreises zum Ausgleich der Vorsteuerabzugsbeträge verpflichtet, die auf Leistungsbezüge der Organgesellschaft entfallen und die lediglich infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft dem Organträger zu Gute gekommen sind.

Ausgleich der Vorsteuerabzugsbeträge in der umsatzsteuerlichen Organschaft

Aufgrund der zwischen den Parteien nach den Feststellungen des Berufungsgerichts bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaft im Zeitraum von Januar bis Juni 2003 war die Organträgerin als Organträgerin nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Steuerschuldnerin der auf die Umsätze der Organschaft entfallenden Umsatzsteuer1. Neben dem Organträger als Steuerschuldner haftet bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft die Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Die Vorschrift behandelt den Organkreis als einheitliches Ganzes und erfasst infolgedessen auch diejenigen Steuern, die im Unternehmen des Organträgers angefallen sind2. Nach § 73 Satz 2 AO erstreckt sich die Haftung der Organgesellschaft auf Ansprüche der Finanzbehörden auf Erstattung von Steuervergütungen, die dem Organträger zugeflossen sind. Der Organträger als Steuerschuldner und die nach § 219 Satz 1 AO nur nachrangig haftende Organgesellschaft werden obwohl es an der Gleichstufigkeit der Schuld fehlt – im Hinblick auf § 44 Abs. 1 AO als Gesamtschuldner behandelt. Ein eventueller Innenausgleich wird nach bürgerlichem Recht entsprechend § 426 BGB vorgenommen3.

Umfang und Grenzen eines Ausgleichsanspruchs im Anwendungsbereich des entsprechend heranzuziehenden § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB richten sich nach der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Innenverhältnisses der am Organkreis Beteiligten4. Hierbei gilt im Grundsatz, dass derjenige Beteiligte am Organkreis, aus dessen Umsätzen die an das Finanzamt gezahlten Umsatzsteuerbeträge herrühren, im Innenverhältnis der Organschaft auch die Steuerlast zu tragen hat5.

Die durch § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bewirkte Zurechnung der Umsätze des Organkreises an den Organträger als Steuerschuldner gegenüber dem Finanzamt dient im Wesentlichen der Vereinfachung der Steuererhebung und stellt keine andere Bestimmung im Sinne des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB dar. Die gesetzgeberischen Gründe für die Normierung der umsatzsteuerlichen Organschaft in der gegenwärtigen Form berühren die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen den Parteien nicht. Das Umsatzsteuerrecht wird seit der Einführung des Mehrwertsteuersystems im Jahr 19686 auf der Ebene der selbstständigen Vorunternehmer vom Grundsatz der Belastungsneutralität beherrscht. Der jeweilige am Organkreis beteiligte Rechtsträger vereinnahmt die Umsatzsteuer für die von ihm ausgeführten Umsätze mit dem (Brutto-)Entgelt von seinem jeweiligen Abnehmer. Die Zurechnung dieser Umsätze an den Organträger ohne zivilrechtlichen Innenausgleich widerspräche dem Grundsatz der Belastungsneutralität, weil er zu erheblichen Vermögensverschiebungen zwischen den am Organkreis beteiligten Rechtsträgern führen würde.

Der Grundsatz der materiellen Zuordnung der Umsatzsteuerlast im Innenverhältnis an den Verursacher ist in entsprechender Weise beim Ausgleich von Vorsteuerabzügen zu beachten. Die (materielle) Interessenlage im Innenverhältnis der Parteien mit einem formal berechtigten Organträger und einer materiell berechtigten Organgesellschaft entspricht der von Gesamtgläubigern. Der zivilrechtliche Ausgleich entsprechend § 430 BGB innerhalb des Organkreises hat auch im Hinblick auf das Vorsteuerabzugsrecht dem Grundsatz der Belastungsneutralität Rechnung zu tragen. Dies gebietet, demjenigen Beteiligten am Organkreis, der durch einen Leistungsbezug die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG schafft, im Innenverhältnis der Organschaft die dem Abzugsrecht korrespondierende Vermögensposition zuzuweisen.

Anders als für die Haftung für Steuerverbindlichkeiten des Organkreises (§ 73 AO) ist für Vorsteuervergütungsansprüche des Organträgers gegen die Steuerbehörden, für welche die Organschaft steuerlich von Bedeutung ist, eine (subsidiäre) Mitberechtigung der Organgesellschaft gesetzlich nicht geregelt. Folglich kann nur der Organträger nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Vorsteuervergütungsansprüche geltend machen. Das schließt es indes nicht aus, die Wertungen des Gesamtgläubigerausgleichs für das Verhältnis der am Organkreis beteiligten Rechtsträger untereinander anzuwenden.

Die auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beruhende Verlagerung des Vorsteuerabzugsrechts auf den Organträger ist lediglich formeller, der Abwicklung des Steuerschuldverhältnisses dienender Natur, durch die die ohne Bestehen einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gegebene Zuweisung der in dem Anspruch auf eine Vorsteuervergütung liegenden Rechtsposition an die Organgesellschaft als die Unternehmerin, für die andere Unternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Lieferungen oder andere Leistungen ausgeführt haben, nicht verändert wird. Es gilt insoweit das zur Verteilung der Umsatzsteuerlast Ausgeführte entsprechend. Kernelement des bereits angesprochenen Grundsatzes der Belastungsneutralität ist das Recht des selbstständigen Vorunternehmers, die auf empfangene Lieferungen und Leistungen entrichtete Vorsteuer im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend zu machen7. Die gegenüber einer Organgesellschaft erbrachten, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Lieferungen oder Leistungen sind durch die Entrichtung des (Brutto-)Entgelts mit einem tatsächlichen Aufwand verknüpft, der durch den Vorsteuervergütungsanspruch kompensiert werden soll. Es ist daher nicht ersichtlich, dass mit der durch § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bewirkten Zuweisung der Vorsteuervergütungsansprüche an den Organträger eine den Grundsatz der Belastungsneutralität durchbrechende zivilrechtliche Vermögenszuweisung erfolgen sollte8.

Lässt die steuerrechtliche Zuweisung des Rechts zum Vorsteuerabzug in der Organschaft den materiell gebotenen Belastungsausgleich zwischen den zivilrechtlich selbstständigen Rechtsträgern des Organkreises unberücksichtigt, kann allein mit der Begründung, es gebe keine formelle Mitberechtigung der Organgesellschaft, eine zivilrechtliche Ausgleichspflicht nicht verneint werden. Infolge der Saldierung der Umsatzsteuerschuld mit den Vorsteuerabzügen im Veranlagungsverfahren gem. § 16 Abs. 1, 2 UStG ist es vom Zufall abhängig, ob es auf der Ebene des Organträgers zu einer Steuerschuld oder zu einem Steuervergütungsanspruch kommt. Der zivilrechtliche Ausgleich der durch die Organschaft bewirkten Vermögensverschiebungen kann hiervon nicht abhängen.

Soweit der Bundesgerichtshof für die gewerbesteuerliche Organschaft ausgesprochen hat, dass sich der Organträger wegen einer durch Erträge der Organgesellschaft eintretenden Minderung einer Verlustvortragsmöglichkeit nicht bei dieser schadlos halten kann9 und der Bundesfinanzhof in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG einen Rechtsgrund für den Verlustverbrauch auf der Ebene des Organträgers gesehen hat10, beruht das auf Besonderheiten der gewerbesteuerlichen Organschaft, die auf die zivilrechtliche Zuweisung des Rechts zum Vorsteuerabzug innerhalb einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht übertragen werden können11. Das Umsatzsteuerrecht ist in seiner Grundstruktur im Unterschied zum Gewerbesteuerrecht nicht auf spezifische, auf der organschaftlichen Verbindung beruhende steuerliche Effekte ausgerichtet12. Vielmehr würde der Grundsatz der Belastungsneutralität auf Unternehmensebene systemwidrig durchbrochen, wenn das Recht zum Vorsteuerabzug für die an eine Organgesellschaft erbrachten Lieferungen und Leistungen zivilrechtlich dem Organträger zugewiesen würde.

Die Organträgerin hat durch die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in ihr Unternehmen gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG das Recht erlangt, gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmen für die Organgesellschaft ausgeführt wurden, als Vorsteuer abzuziehen. In Ausübung dieses Rechts hat die Organträgerin gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 und 3, § 16 Abs. 1 und 2 UStG im Zeitraum Januar 2003 bis Juni 2003 Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, die in den Monaten Februar, März, April und Juni 2003 infolge des Abzugs der Vorsteuerbeträge teilweise zur Verringerung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten aus von ihr selbst ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und im Übrigen zu einem Steuervergütungsanspruch (§ 37 Abs. 1 AO) geführt haben.

Auch eine Vereinbarung, wonach der Organgesellschaft wegen der organschaftlich bedingten Zuordnung von Vorsteuerguthaben bei der Organträgerin kein Erstattungsanspruch zustehen solle, dem Ausgleichsanspruch der Organgesellschaft nicht entgegensteht. Die Organgesellschaft wäre gemäß § 317 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 249 Abs. 1 BGB so zu stellen, wie sie ohne den Abschluss einer solchen Vereinbarung stünde.

Der Ausgleich im umsatzsteuerrechtlichen Organkreis entsprechend § 426 Abs. 1 Satz 1, § 430 BGB vollzieht sich nach einer anderweitigen Bestimmung im Sinne dieser Vorschriften. Umfang und Grenzen eines Ausgleichsanspruchs richten sich nach dem Innenverhältnis der am Organkreis Beteiligten. Haben die Parteien den Ausgleich nicht geregelt, erfolgt die Verteilung von Umsatzsteuerlast und Vorsteuerabzugsrecht – wie dargestellt – grundsätzlich nach dem Verursacherprinzip. Daneben besteht etwa die Möglichkeit der Beeinflussung des Ausgleichs durch einen Unternehmensvertrag13.

Eine Vereinbarung zwischen den Parteien wäre ein für die Organgesellschaft nachteiliges Rechtsgeschäft im Sinne des § 311 Abs. 1 AktG. Die allein steuerrechtlich veranlasste, der zivilrechtlichen Zuordnung nicht entsprechende Vermögensverlagerung von der Organgesellschaft auf die Organträgerin ist wie dargestellt grundsätzlich auszugleichen. Eine diesem Ausgleich entgegenstehende Vereinbarung ist nachteilig im Sinne des § 311 Abs. 1 AktG14. Unterlässt es das herrschende Unternehmen, den Nachteil bis zum Ende des Geschäftsjahrs tatsächlich auszugleichen oder der abhängigen Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf einen zum Ausgleich bestimmten Vorteil zu gewähren, ist es der abhängigen Gesellschaft zum Ersatz des ihr daraus entstehenden Schadens verpflichtet (§ 317 Abs. 1 Satz 1 AktG). Nach den Feststellungen des Berufungsgerichts haben die Parteien einen Nachteilsausgleich nicht vereinbart. Soweit die Revision darauf verweist, die Organträgerin habe vorgetragen, ein Ausgleich habe im Hinblick auf umfangreiche Sanierungsbeiträge nicht stattfinden sollen, ist das Berufungsgericht dieser Behauptung wegen ihrer Substanzlosigkeit zu Recht nicht nachgegangen. Die Organgesellschaft hätte daher gemäß § 249 Abs. 1 BGB Schadenersatz zu leisten15. Läge eine auf den Erlass des Ausgleichsanspruchs gerichtete Vereinbarung zwischen den Parteien vor, wäre die Organträgerin der Organgesellschaft gem. § 251 Abs. 1 BGB zum Wertersatz verpflichtet.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 29. Januar 2013 – II ZR 91/11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391, 395[]
  2. BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, 53 f.[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, 55 f.; Urteil vom 01.12.2003 – II ZR 202/01, ZIP 2004, 164, 165; Urteil vom 19.01.2012 – IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221 Rn.19; BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391, 398[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 01.12.2003 – II ZR 202/01, ZIP 2004, 164, 165[]
  5. BGH, Urteil vom 19.01.2012 – IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221 Rn. 28, 36; BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391, 398; vgl. zur gewerbesteuerlichen Organschaft: BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, 59[]
  6. BGBl. I S. 545[]
  7. EuGH, DStR 2009, 2311 Rn. 55 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, Stand 9/2011, § 15 Rn. 22[]
  8. vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand 1/12, § 15 Rn.193 sowie § 2 Rn. 1039[]
  9. BGH, Urteil vom 01.03.1999 – II ZR 312/97, BGHZ 141, 79, 87[]
  10. BFH, Beschluss vom 21.12.2004 – I R 107/03, BFHE 208, 288, 291[]
  11. vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand 4/12, § 2 Rn. 1039; aA W. Müller, FS Beisse, 1997, S. 363, 370; Pyszka/Hahn, GmbHR 2010, 689, 691[]
  12. Witt, Die Konzernbesteuerung, 2006, S. 49 f.; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 8. Aufl., Rn. 1152[]
  13. vgl. BGH, Urteil vom 01.12.2003 II ZR 202/01, ZIP 2004, 164, 165[]
  14. vgl. BGH, Urteil vom 01.03.1999 – II ZR 312/97, BGHZ 141, 79, 84; Kleindiek, DStR 2000, 559, 561 f.; Hüttemann, ZGR 171 [2007], 451, 465 f.; aA Feddersen, ZGR 2000, 523, 528[]
  15. Spindler/Stilz/Müller, AktG, 2. Aufl., § 317 Rn. 8; Bödeker in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, AktG § 317 Rn. 6; Hüffer, AktG, 10. Aufl., § 317 Rn. 9; Habersack in Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbHKonzernrecht, 6. Aufl., § 317 Rn. 15[]