Aus­gleich der Vor­steu­er­ab­zugs­be­trä­ge in der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft

Die auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beru­hen­de Zuwei­sung des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts an den Organ­trä­ger ist ledig­lich for­mel­ler, der Abwick­lung des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses die­nen­der Natur. Der Organ­trä­ger ist der Organ­ge­sell­schaft im Innen­ver­hält­nis der Mit­glie­der des Organ­krei­ses zum Aus­gleich der Vor­steu­er­ab­zugs­be­trä­ge ver­pflich­tet, die auf Leis­tungs­be­zü­ge der Organ­ge­sell­schaft ent­fal­len und die ledig­lich infol­ge der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft dem Organ­trä­ger zu Gute gekom­men sind.

Aus­gleich der Vor­steu­er­ab­zugs­be­trä­ge in der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft

Auf­grund der zwi­schen den Par­tei­en nach den Fest­stel­lun­gen des Beru­fungs­ge­richts bestehen­den umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft im Zeit­raum von Janu­ar bis Juni 2003 war die Organ­trä­ge­rin als Organ­trä­ge­rin nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Steu­er­schuld­ne­rin der auf die Umsät­ze der Organ­schaft ent­fal­len­den Umsatz­steu­er [1]. Neben dem Organ­trä­ger als Steu­er­schuld­ner haf­tet bei einer umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft die Organ­ge­sell­schaft nach § 73 Satz 1 AO für sol­che Steu­ern des Organ­trä­gers, für wel­che die Organ­schaft zwi­schen ihnen steu­er­lich von Bedeu­tung ist. Die Vor­schrift behan­delt den Organ­kreis als ein­heit­li­ches Gan­zes und erfasst infol­ge­des­sen auch die­je­ni­gen Steu­ern, die im Unter­neh­men des Organ­trä­gers ange­fal­len sind [2]. Nach § 73 Satz 2 AO erstreckt sich die Haf­tung der Organ­ge­sell­schaft auf Ansprü­che der Finanz­be­hör­den auf Erstat­tung von Steu­er­ver­gü­tun­gen, die dem Organ­trä­ger zuge­flos­sen sind. Der Organ­trä­ger als Steu­er­schuld­ner und die nach § 219 Satz 1 AO nur nach­ran­gig haf­ten­de Organ­ge­sell­schaft wer­den obwohl es an der Gleich­stu­fig­keit der Schuld fehlt – im Hin­blick auf § 44 Abs. 1 AO als Gesamt­schuld­ner behan­delt. Ein even­tu­el­ler Innen­aus­gleich wird nach bür­ger­li­chem Recht ent­spre­chend § 426 BGB vor­ge­nom­men [3].

Umfang und Gren­zen eines Aus­gleichs­an­spruchs im Anwen­dungs­be­reich des ent­spre­chend her­an­zu­zie­hen­den § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB rich­ten sich nach der zivil­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung des Innen­ver­hält­nis­ses der am Organ­kreis Betei­lig­ten [4]. Hier­bei gilt im Grund­satz, dass der­je­ni­ge Betei­lig­te am Organ­kreis, aus des­sen Umsät­zen die an das Finanz­amt gezahl­ten Umsatz­steu­er­be­trä­ge her­rüh­ren, im Innen­ver­hält­nis der Organ­schaft auch die Steu­er­last zu tra­gen hat [5].

Die durch § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bewirk­te Zurech­nung der Umsät­ze des Organ­krei­ses an den Organ­trä­ger als Steu­er­schuld­ner gegen­über dem Finanz­amt dient im Wesent­li­chen der Ver­ein­fa­chung der Steu­er­erhe­bung und stellt kei­ne ande­re Bestim­mung im Sin­ne des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB dar. Die gesetz­ge­be­ri­schen Grün­de für die Nor­mie­rung der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft in der gegen­wär­ti­gen Form berüh­ren die zivil­recht­li­chen Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen den Par­tei­en nicht. Das Umsatz­steu­er­recht wird seit der Ein­füh­rung des Mehr­wert­steu­er­sys­tems im Jahr 1968 [6] auf der Ebe­ne der selbst­stän­di­gen Vor­un­ter­neh­mer vom Grund­satz der Belas­tungs­neu­tra­li­tät beherrscht. Der jewei­li­ge am Organ­kreis betei­lig­te Rechts­trä­ger ver­ein­nahmt die Umsatz­steu­er für die von ihm aus­ge­führ­ten Umsät­ze mit dem (Brut­to-)Ent­gelt von sei­nem jewei­li­gen Abneh­mer. Die Zurech­nung die­ser Umsät­ze an den Organ­trä­ger ohne zivil­recht­li­chen Innen­aus­gleich wider­sprä­che dem Grund­satz der Belas­tungs­neu­tra­li­tät, weil er zu erheb­li­chen Ver­mö­gens­ver­schie­bun­gen zwi­schen den am Organ­kreis betei­lig­ten Rechts­trä­gern füh­ren wür­de.

Der Grund­satz der mate­ri­el­len Zuord­nung der Umsatz­steu­er­last im Innen­ver­hält­nis an den Ver­ur­sa­cher ist in ent­spre­chen­der Wei­se beim Aus­gleich von Vor­steu­er­ab­zü­gen zu beach­ten. Die (mate­ri­el­le) Inter­es­sen­la­ge im Innen­ver­hält­nis der Par­tei­en mit einem for­mal berech­tig­ten Organ­trä­ger und einer mate­ri­ell berech­tig­ten Organ­ge­sell­schaft ent­spricht der von Gesamt­gläu­bi­gern. Der zivil­recht­li­che Aus­gleich ent­spre­chend § 430 BGB inner­halb des Organ­krei­ses hat auch im Hin­blick auf das Vor­steu­er­ab­zugs­recht dem Grund­satz der Belas­tungs­neu­tra­li­tät Rech­nung zu tra­gen. Dies gebie­tet, dem­je­ni­gen Betei­lig­ten am Organ­kreis, der durch einen Leis­tungs­be­zug die Vor­aus­set­zun­gen für einen Vor­steu­er­ab­zug gem. § 15 Abs. 1 UStG schafft, im Innen­ver­hält­nis der Organ­schaft die dem Abzugs­recht kor­re­spon­die­ren­de Ver­mö­gens­po­si­ti­on zuzu­wei­sen.

Anders als für die Haf­tung für Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten des Organ­krei­ses (§ 73 AO) ist für Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che des Organ­trä­gers gegen die Steu­er­be­hör­den, für wel­che die Organ­schaft steu­er­lich von Bedeu­tung ist, eine (sub­si­diä­re) Mit­be­rech­ti­gung der Organ­ge­sell­schaft gesetz­lich nicht gere­gelt. Folg­lich kann nur der Organ­trä­ger nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che gel­tend machen. Das schließt es indes nicht aus, die Wer­tun­gen des Gesamt­gläu­bi­ger­aus­gleichs für das Ver­hält­nis der am Organ­kreis betei­lig­ten Rechts­trä­ger unter­ein­an­der anzu­wen­den.

Die auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG beru­hen­de Ver­la­ge­rung des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts auf den Organ­trä­ger ist ledig­lich for­mel­ler, der Abwick­lung des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses die­nen­der Natur, durch die die ohne Bestehen einer Organ­schaft im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gege­be­ne Zuwei­sung der in dem Anspruch auf eine Vor­steu­er­ver­gü­tung lie­gen­den Rechts­po­si­ti­on an die Organ­ge­sell­schaft als die Unter­neh­me­rin, für die ande­re Unter­neh­mer im Sin­ne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Lie­fe­run­gen oder ande­re Leis­tun­gen aus­ge­führt haben, nicht ver­än­dert wird. Es gilt inso­weit das zur Ver­tei­lung der Umsatz­steu­er­last Aus­ge­führ­te ent­spre­chend. Kern­ele­ment des bereits ange­spro­che­nen Grund­sat­zes der Belas­tungs­neu­tra­li­tät ist das Recht des selbst­stän­di­gen Vor­un­ter­neh­mers, die auf emp­fan­ge­ne Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen ent­rich­te­te Vor­steu­er im Rah­men des Vor­steu­er­ab­zugs gel­tend zu machen [7]. Die gegen­über einer Organ­ge­sell­schaft erbrach­ten, zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Lie­fe­run­gen oder Leis­tun­gen sind durch die Ent­rich­tung des (Brutto-)Entgelts mit einem tat­säch­li­chen Auf­wand ver­knüpft, der durch den Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch kom­pen­siert wer­den soll. Es ist daher nicht ersicht­lich, dass mit der durch § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bewirk­ten Zuwei­sung der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che an den Organ­trä­ger eine den Grund­satz der Belas­tungs­neu­tra­li­tät durch­bre­chen­de zivil­recht­li­che Ver­mö­gens­zu­wei­sung erfol­gen soll­te [8].

Lässt die steu­er­recht­li­che Zuwei­sung des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug in der Organ­schaft den mate­ri­ell gebo­te­nen Belas­tungs­aus­gleich zwi­schen den zivil­recht­lich selbst­stän­di­gen Rechts­trä­gern des Organ­krei­ses unbe­rück­sich­tigt, kann allein mit der Begrün­dung, es gebe kei­ne for­mel­le Mit­be­rech­ti­gung der Organ­ge­sell­schaft, eine zivil­recht­li­che Aus­gleichs­pflicht nicht ver­neint wer­den. Infol­ge der Sal­die­rung der Umsatz­steu­er­schuld mit den Vor­steu­er­ab­zü­gen im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren gem. § 16 Abs. 1, 2 UStG ist es vom Zufall abhän­gig, ob es auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers zu einer Steu­er­schuld oder zu einem Steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch kommt. Der zivil­recht­li­che Aus­gleich der durch die Organ­schaft bewirk­ten Ver­mö­gens­ver­schie­bun­gen kann hier­von nicht abhän­gen.

Soweit der Bun­des­ge­richts­hof für die gewer­be­steu­er­li­che Organ­schaft aus­ge­spro­chen hat, dass sich der Organ­trä­ger wegen einer durch Erträ­ge der Organ­ge­sell­schaft ein­tre­ten­den Min­de­rung einer Ver­lust­vor­trags­mög­lich­keit nicht bei die­ser schad­los hal­ten kann [9] und der Bun­des­fi­nanz­hof in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG einen Rechts­grund für den Ver­lust­ver­brauch auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers gese­hen hat [10], beruht das auf Beson­der­hei­ten der gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft, die auf die zivil­recht­li­che Zuwei­sung des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug inner­halb einer umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft nicht über­tra­gen wer­den kön­nen [11]. Das Umsatz­steu­er­recht ist in sei­ner Grund­struk­tur im Unter­schied zum Gewer­be­steu­er­recht nicht auf spe­zi­fi­sche, auf der organ­schaft­li­chen Ver­bin­dung beru­hen­de steu­er­li­che Effek­te aus­ge­rich­tet [12]. Viel­mehr wür­de der Grund­satz der Belas­tungs­neu­tra­li­tät auf Unter­neh­mens­ebe­ne sys­tem­wid­rig durch­bro­chen, wenn das Recht zum Vor­steu­er­ab­zug für die an eine Organ­ge­sell­schaft erbrach­ten Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen zivil­recht­lich dem Organ­trä­ger zuge­wie­sen wür­de.

Die Organ­trä­ge­rin hat durch die finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung der Organ­ge­sell­schaft in ihr Unter­neh­men gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG das Recht erlangt, gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­men für die Organ­ge­sell­schaft aus­ge­führt wur­den, als Vor­steu­er abzu­zie­hen. In Aus­übung die­ses Rechts hat die Organ­trä­ge­rin gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 und 3, § 16 Abs. 1 und 2 UStG im Zeit­raum Janu­ar 2003 bis Juni 2003 Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen abge­ge­ben, die in den Mona­ten Febru­ar, März, April und Juni 2003 infol­ge des Abzugs der Vor­steu­er­be­trä­ge teil­wei­se zur Ver­rin­ge­rung der Umsatz­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten aus von ihr selbst aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen und im Übri­gen zu einem Steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch (§ 37 Abs. 1 AO) geführt haben.

Auch eine Ver­ein­ba­rung, wonach der Organ­ge­sell­schaft wegen der organ­schaft­lich beding­ten Zuord­nung von Vor­steu­er­gut­ha­ben bei der Organ­trä­ge­rin kein Erstat­tungs­an­spruch zuste­hen sol­le, dem Aus­gleichs­an­spruch der Organ­ge­sell­schaft nicht ent­ge­gen­steht. Die Organ­ge­sell­schaft wäre gemäß § 317 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 249 Abs. 1 BGB so zu stel­len, wie sie ohne den Abschluss einer sol­chen Ver­ein­ba­rung stün­de.

Der Aus­gleich im umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­kreis ent­spre­chend § 426 Abs. 1 Satz 1, § 430 BGB voll­zieht sich nach einer ander­wei­ti­gen Bestim­mung im Sin­ne die­ser Vor­schrif­ten. Umfang und Gren­zen eines Aus­gleichs­an­spruchs rich­ten sich nach dem Innen­ver­hält­nis der am Organ­kreis Betei­lig­ten. Haben die Par­tei­en den Aus­gleich nicht gere­gelt, erfolgt die Ver­tei­lung von Umsatz­steu­er­last und Vor­steu­er­ab­zugs­recht – wie dar­ge­stellt – grund­sätz­lich nach dem Ver­ur­sa­cher­prin­zip. Dane­ben besteht etwa die Mög­lich­keit der Beein­flus­sung des Aus­gleichs durch einen Unter­neh­mens­ver­trag [13].

Eine Ver­ein­ba­rung zwi­schen den Par­tei­en wäre ein für die Organ­ge­sell­schaft nach­tei­li­ges Rechts­ge­schäft im Sin­ne des § 311 Abs. 1 AktG. Die allein steu­er­recht­lich ver­an­lass­te, der zivil­recht­li­chen Zuord­nung nicht ent­spre­chen­de Ver­mö­gens­ver­la­ge­rung von der Organ­ge­sell­schaft auf die Organ­trä­ge­rin ist wie dar­ge­stellt grund­sätz­lich aus­zu­glei­chen. Eine die­sem Aus­gleich ent­ge­gen­ste­hen­de Ver­ein­ba­rung ist nach­tei­lig im Sin­ne des § 311 Abs. 1 AktG [14]. Unter­lässt es das herr­schen­de Unter­neh­men, den Nach­teil bis zum Ende des Geschäfts­jahrs tat­säch­lich aus­zu­glei­chen oder der abhän­gi­gen Gesell­schaft einen Rechts­an­spruch auf einen zum Aus­gleich bestimm­ten Vor­teil zu gewäh­ren, ist es der abhän­gi­gen Gesell­schaft zum Ersatz des ihr dar­aus ent­ste­hen­den Scha­dens ver­pflich­tet (§ 317 Abs. 1 Satz 1 AktG). Nach den Fest­stel­lun­gen des Beru­fungs­ge­richts haben die Par­tei­en einen Nach­teils­aus­gleich nicht ver­ein­bart. Soweit die Revi­si­on dar­auf ver­weist, die Organ­trä­ge­rin habe vor­ge­tra­gen, ein Aus­gleich habe im Hin­blick auf umfang­rei­che Sanie­rungs­bei­trä­ge nicht statt­fin­den sol­len, ist das Beru­fungs­ge­richt die­ser Behaup­tung wegen ihrer Sub­stanz­lo­sig­keit zu Recht nicht nach­ge­gan­gen. Die Organ­ge­sell­schaft hät­te daher gemäß § 249 Abs. 1 BGB Scha­den­er­satz zu leis­ten [15]. Läge eine auf den Erlass des Aus­gleichs­an­spruchs gerich­te­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen den Par­tei­en vor, wäre die Organ­trä­ge­rin der Organ­ge­sell­schaft gem. § 251 Abs. 1 BGB zum Wert­er­satz ver­pflich­tet.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 29. Janu­ar 2013 – II ZR 91/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/​08, BFHE 226, 391, 395[]
  2. BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/​91, BGHZ 120, 50, 53 f.[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/​91, BGHZ 120, 50, 55 f.; Urteil vom 01.12.2003 – II ZR 202/​01, ZIP 2004, 164, 165; Urteil vom 19.01.2012 – IX ZR 2/​11, BGHZ 192, 221 Rn.19; BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/​08, BFHE 226, 391, 398[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 01.12.2003 – II ZR 202/​01, ZIP 2004, 164, 165[]
  5. BGH, Urteil vom 19.01.2012 – IX ZR 2/​11, BGHZ 192, 221 Rn. 28, 36; BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/​08, BFHE 226, 391, 398; vgl. zur gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft: BGH, Urteil vom 22.10.1992 – IX ZR 244/​91, BGHZ 120, 50, 59[]
  6. BGBl. I S. 545[]
  7. EuGH, DStR 2009, 2311 Rn. 55 f.; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, UStG, Stand 9/​2011, § 15 Rn. 22[]
  8. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, Stand 1/​12, § 15 Rn.193 sowie § 2 Rn. 1039[]
  9. BGH, Urteil vom 01.03.1999 – II ZR 312/​97, BGHZ 141, 79, 87[]
  10. BFH, Beschluss vom 21.12.2004 – I R 107/​03, BFHE 208, 288, 291[]
  11. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, Stand 4/​12, § 2 Rn. 1039; aA W. Mül­ler, FS Beis­se, 1997, S. 363, 370; Pyszka/​Hahn, GmbHR 2010, 689, 691[]
  12. Witt, Die Kon­zern­be­steue­rung, 2006, S. 49 f.; Müller/​Stöcker, Die Organ­schaft, 8. Aufl., Rn. 1152[]
  13. vgl. BGH, Urteil vom 01.12.2003 II ZR 202/​01, ZIP 2004, 164, 165[]
  14. vgl. BGH, Urteil vom 01.03.1999 – II ZR 312/​97, BGHZ 141, 79, 84; Klein­diek, DStR 2000, 559, 561 f.; Hüt­te­mann, ZGR 171 [2007], 451, 465 f.; aA Fed­der­sen, ZGR 2000, 523, 528[]
  15. Spindler/​Stilz/​Müller, AktG, 2. Aufl., § 317 Rn. 8; Böde­ker in Henssler/​Strohn, Gesell­schafts­recht, AktG § 317 Rn. 6; Hüffer, AktG, 10. Aufl., § 317 Rn. 9; Haber­sack in Emmerich/​Habersack, Akti­en- und GmbHKon­zern­recht, 6. Aufl., § 317 Rn. 15[]