Aus­set­zung der Voll­zie­hung in Bau­trä­ger­fäl­len

Die Recht­mä­ßig­keit von gemäß § 27 Abs.19 UStG geän­der­ten Umsatz­steu­er­be­schei­den ist ernst­lich zwei­fel­haft 1. Über­dies ist es ernst­lich zwei­fel­haft, ob der in der Per­son des Bau­leis­ten­den nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ent­stan­de­ne Steu­er­an­spruch auf­grund der Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE ent­spre­chend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bring­lich gewor­den ist.

Aus­set­zung der Voll­zie­hung in Bau­trä­ger­fäl­len

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen AdV-Fall rech­ne­te der Antrag­stel­ler, ein Zim­me­rei­be­trieb, gegen­über der HG-GmbH für die in den Streit­jah­ren erbrach­ten und im Aus­set­zungs­ver­fah­ren strei­ti­gen Bau­leis­tun­gen ‑unter Hin­weis auf § 13b UStG- ohne Umsatz­steu­er­aus­weis ab. Die auf die Bau­leis­tun­gen ent­fal­len­de Umsatz­steu­er behielt die HG-GmbH nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin ein und führ­te die­se ‑als ver­meint­li­che Steu­er­schuld­ne­rin und ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug- an das Finanz­amt ab. Nach Ver­öf­fent­li­chung des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22.08.2013 2 for­der­te die HG-GmbH Mit­te 2014 die auf die Bau­leis­tun­gen ent­fal­len­de Umsatz­steu­er für die Streit­jah­re vom Finanz­amt zurück. Ein Wech­sel der Steu­er­schuld­ner­schaft sei nicht ein­ge­tre­ten. Dem folg­te das Finanz­amt, erließ zuguns­ten der HG-GmbH geän­der­te Steu­er­be­schei­de und erhöh­te ent­spre­chend gegen­über dem Zim­me­rei­be­trieb die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen durch einen Ände­rungs­be­scheid gemäß § 164 AO. Hier­ge­gen leg­te der Zim­me­rei­be­trieb Ein­spruch ein, über den noch nicht ent­schie­den ist. Die zugleich bean­trag­te Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) lehn­te das Finanz­amt und ihm nach­fol­gend das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 3) ab. Dage­gen gewähr­te nun der Bun­des­fi­nanz­hof dem Zim­me­rei­be­trieb die bean­trag­te AdV:

Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes ganz oder teil­wei­se aus­zu­set­zen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit die­ses Ver­wal­tungs­ak­tes bestehen.

Ernst­li­che Zwei­fel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO lie­gen dann vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Bescheids neben für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­fra­gen bewir­ken 4. Die Ent­schei­dung hier­über ergeht bei der im AdV-Ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung auf­grund des Sach­ver­halts, der sich aus dem Vor­trag der Betei­lig­ten und der Akten­la­ge ergibt 5. Zur Gewäh­rung der AdV ist es nicht erfor­der­lich, dass die für die Rechts­wid­rig­keit spre­chen­den Grün­de im Sin­ne einer Erfolgs­wahr­schein­lich­keit über­wie­gen 6.

Es ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass der Zim­me­rei­be­trieb Steu­er­schuld­ner ist.

Der Zim­me­rei­be­trieb ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuld­ner der Umsatz­steu­er für die von ihm im Streit­zeit­raum an die HG-GmbH (Leis­tungs­emp­fän­ger) erbrach­ten Leis­tun­gen. Ein Wech­sel der Steu­er­schuld­ner­schaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (ent­spricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung) kommt nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 7 nicht in Betracht, wenn ‑wie im Streit­fall- der Leis­tungs­emp­fän­ger kei­ne steu­er­pflich­ti­gen bau­werks­be­zo­ge­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen oder Werk­lie­fe­run­gen erbringt, weil er als Bau­trä­ger die emp­fan­ge­nen Leis­tun­gen (aus­schließ­lich) für steu­er­freie Grund­stücks­lie­fe­run­gen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) ver­wen­det 8. Die Finanz­ver­wal­tung hat sich dem ‑unter Auf­ga­be ihrer ursprüng­li­chen Auf­fas­sung (Abschn. 13b.3. Abs. 8 Sät­ze 2 und 5 bis 7 UStAE 2011/​2012/​2013)- im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 05.02.2014 9 ange­schlos­sen.

Es bestehen für die Streit­jah­re 2011 und 2012 aber ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 27 Abs.19 Satz 2 UStG. Der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit dem BFH-Beschluss vom vom 17.12 2015 10.

Dar­über hin­aus ist für alle Streit­jah­re, also auch für das Jahr der erst­ma­li­gen Ver­an­la­gung (2013), ernst­lich zwei­fel­haft, ob der in der Per­son des Zim­me­rei­be­triebs begrün­de­te Steu­er­an­spruch ent­spre­chend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits in den Streit­jah­ren unein­bring­lich gewor­den sein könn­te.

Der Steu­er­schuld­ner muss nach den ‑auch von den Mit­glied­staa­ten und den natio­na­len Gerich­ten zu beach­ten­den 11- Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit, des Ver­trau­ens­schut­zes und von Treu und Glau­ben ein­deu­tig bestimm­bar sein 12; er muss den Umfang der ihm auf­er­leg­ten Pflicht im Zeit­punkt des "Abschlus­ses eines Rechts­ge­schäfts" rechts­si­cher erken­nen und bestim­men kön­nen 13. Dies gilt auch im Anwen­dungs­be­reich der §§ 13a, 13b UStG.

Zudem kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes beru­fen, wenn die zustän­di­ge Ver­wal­tungs­be­hör­de auf­grund einer bestimm­ten Hand­lung berech­tig­te Erwar­tun­gen begrün­det hat 14. Die ver­trau­ens­aus­lö­sen­de Hand­lung kann auf einer all­ge­mein­gül­ti­gen (nor­min­ter­pre­tie­ren­den) Ver­wal­tungs­vor­schrift beru­hen 15, wenn sie ‑wie hier- sys­te­ma­tisch ange­wen­det wird 16.

Im Rah­men des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses ist schließ­lich auch der Grund­satz von Treu und Glau­ben zu beach­ten, der zur Rück­sicht­nah­me auf die schutz­wür­di­gen Inter­es­sen des am Steu­er­rechts­ver­hält­nis betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen ver­pflich­tet 17.

Im Streit­fall ist es unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit, des Ver­trau­ens­schut­zes und von Treu und Glau­ben ernst­lich zwei­fel­haft, ob der fest­ge­setz­te Steu­er­an­spruch besteht, da er auf­grund einer Berich­ti­gung ent­spre­chend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits für den gesam­ten Streit­zeit­raum (2011 bis 2013) ent­fal­len sein könn­te.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG lie­gen zwar nicht vor. Unein­bring­lich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht das ver­ein­bar­te Ent­gelt 18, son­dern allen­falls der sich auf die Leis­tung bezie­hen­de Steu­er­be­trag. Eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG könn­te dem­ge­gen­über auf der durch die Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­ur­sach­ten Unein­bring­lich­keit des mate­ri­ell-recht­lich geschul­de­ten Steu­er­be­trags beru­hen.

Der Zim­me­rei­be­trieb und die HG-GmbH haben als Gegen­leis­tung für die von ihm zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen ein Ent­gelt ohne Umsatz­steu­er ver­ein­bart und damit eine sog. Net­to­ab­re­de getrof­fen. Ursäch­lich dafür war die im Streit­zeit­raum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 19 nie­der­ge­leg­te Ver­wal­tungs­auf­fas­sung. Die für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der Norm erfor­der­li­che Rege­lungs­lü­cke mag dar­in lie­gen, dass mit § 27 Abs.19 UStG ledig­lich eine ver­fah­rens­recht­li­che Vor­schrift geschaf­fen wur­de, die nur im Rah­men einer Ände­rung des Steu­er­be­scheids ‑nicht aber auch bei erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zun­gen- anwend­bar ist.

Auch uni­ons­recht­li­che Maß­stä­be könn­ten für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL beruht, spre­chen. Denn "die­se Bestim­mung ist Aus­druck des fun­da­men­ta­len Grund­sat­zes der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie, nach dem Bemes­sungs­grund­la­ge die tat­säch­lich erhal­te­ne Gegen­leis­tung ist und aus dem folgt, dass die Steu­er­ver­wal­tung als Mehr­wert­steu­er kei­nen höhe­ren als den dem Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Betrag erhe­ben darf" 20.

Bei ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG hat der Zim­me­rei­be­trieb die an die HG-GmbH erbrach­ten Leis­tun­gen erst dann zu ver­steu­ern, wenn er den dar­auf ent­fal­len­den Umsatz­steu­er­be­trag ver­ein­nahmt.

Zu erheb­li­chen Steu­er­aus­fäl­len käme es dann nicht. Der Rück­for­de­rung der ‑zu Unrecht an das Finanz­amt abge­führ­ten- Umsatz­steu­er durch den Leis­tungs­emp­fän­ger könn­te eine ent­spre­chend § 17 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG ‑zeit­gleich auch beim Leis­tungs­emp­fän­ger- vor­zu­neh­men­de Berich­ti­gung ent­ge­gen­ste­hen. Auch inso­weit kann im Steu­er­schuld­ver­hält­nis der Grund­satz von Treu und Glau­ben zu berück­sich­ti­gen sein. Die vom Bau­trä­ger und Bau­un­ter­neh­mer über­ein­stim­mend ‑ent­spre­chend der dama­li­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ange­nom­me­ne Steu­er­schuld des Bau­trä­gers- ent­fie­le dann ent­spre­chend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst auf­grund einer Zah­lung des Steu­er­be­trags durch den Bau­trä­ger (Leis­tungs­emp­fän­ger) an den Bau­un­ter­neh­mer (Leis­ten­der). Im Fall einer Abtre­tung kann die Zah­lung auch an den Steu­er­gläu­bi­ger als Zes­sio­nar (Abtre­tungs­emp­fän­ger) erfol­gen (§ 27 Abs.19 Satz 3 und 4 UStG).

Ange­sichts die­ser unge­klär­ten Rechts­la­ge war die bean­trag­te AdV für alle Streit­jah­re zu gewäh­ren. Die Ent­schei­dung die­ser schwie­ri­gen Rechts­fra­ge muss dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­ten blei­ben.

Dies steht nicht im Wider­spruch zur bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung. Denn dem BFH-Urteil vom 30.06.2011 21 lag eine Fall­ge­stal­tung zugrun­de, bei der sich Leis­ten­der und Leis­tungs­emp­fän­ger ‑anders als im Streit­fall- an die Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2005 hal­ten woll­ten, der Leis­tungs­emp­fän­ger aber das Vor­lie­gen der dort vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen in Abre­de stell­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Janu­ar 2016 – V B 87/​15

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 17.12 2015 – XI B 84/​15[]
  2. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128[]
  3. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 03.09.2015 – 1 – V 1659/​15 A(U[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschlüs­se vom 10.02.1967 – III B 9/​66, BFHE 87, 447, BSt­Bl III 1967, 182; und vom 28.05.2015 – V B 15/​15, BFH/​NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.[]
  5. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschlüs­se vom 20.07.2012 – V B 82/​11, BFHE 237, 545, BSt­Bl II 2012, 809, Rz 9, m.w.N., und in BFH/​NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Leit­satz 1, Rz 44, 50[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Rz 51[]
  9. BMF, Schrei­ben vom 05.02.2014 – IV D 3‑S 7279/​11/​10002, BSt­Bl I 2014, 233, unter 1. Buchst. f[]
  10. BFH, Beschluss vom 17.12 2015 – XI B 84/​15[]
  11. z.B. EuGH, Urteil "Ber­ling­ton Hun­ga­ry" vom 11.06.2015 – C‑98/​14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.[]
  12. zum Grund­satz der Recht­si­cher­heit vgl. EuGH, Urtei­le "Tomoiag" vom 09.07.2015 – C‑144/​14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N.; und "Salo­mie und Olte­an" vom 09.07.2015 – C‑183/​14, EU:C:2015:454, Rz 31[]
  13. EuGH, Urteil "Traum EOOD" vom 09.10.2014 – C‑492/​13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.[]
  14. EuGH, Urtei­le "Euro­pä­isch-Ira­ni­sche Han­dels­bank" vom 05.03.2015 – C‑585/​13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N.; und "Tomoiag" in EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.[]
  15. vgl. dazu Hum­mel, Mehr­wert­steu­er­recht 2016, 4, 11 f.[]
  16. vgl. EuGH, Urteil "Tomoiag" in EU:C:2015:452, Rz 46[]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 19/​09, BFHE 228, 139, BSt­Bl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N.[]
  18. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 2/​08, BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, unter II. 3.a und II. 4.a[]
  19. wort­laut­i­den­tisch in: Abschn. 13b.1. Abs.19 UStAE 2010/​2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/​2013[]
  20. EuGH, Urteil "Almos" vom 15.05.2014 – C‑337/​13, EU:C:2014:328, Rz 22, m.w.N.[]
  21. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 37/​10, BFHE 233, 477, BSt­Bl II 2011, 842[]